臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一四六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十七日台財訴第0000000000號（案號：第八九一三○二號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告配偶張鄭來發於民國（下同）八十六年六月二十二日死亡，繼承人等於八十六年十二月二十日申報遺產稅，案經被告查核發現張鄭來發生前曾贈與其配偶即原告及媳婦鄭秀珍新台幣（下同）七、七五七、○○○元，因核屬死亡前三年內贈與，乃予以併入遺產總額，核定遺產總額為三六、四六二、六０二元，淨額為八、九三四、一六九元，補徵遺產稅額八四二、三九四元，並以原告等漏報存款及死亡前三年內贈與，按所漏稅額處一倍之罰鍰八一○、四○○元，原告不服，申請復查結果，獲減列遺產總額一、六一四、五二二元（即遺產總額變更核定為三四、八四八、○八○元），罰鍰減列三二二、九○○（即罰鍰變更核定為四八七、五○○元），原告猶未甘服，提起訴願遭駁回，乃提起本件行政訴訟，請求撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
貳、兩造陳述及爭點：
一、原告方面：㈠聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
㈡陳述：
⑴原告之配偶於八十五年二月十三日、八十五年五月二十五日及八十五年十二
月六、七、九日資金移轉與原告甲○○及其媳婦鄭秀珍非無償贈與，其中四、一五七、○○○元係返還原告原受託保管之財產，另三、六○○、○○○元係返還媳婦鄭秀珍原受託保管之財產二、八○○、○○○元及債務返還八○○、○○○元。
⑵張鄭來發之配偶甲○○曾於七十八年至八十四年間借款予隆泰茶行劉明照計
四、一三五、三七○元而事後劉明照陸續將借款償還，並暫先存入被繼承人張鄭來發存款帳戶交其代管四、一三五、四○○元，惟訴願決定機關以「其中僅一、六一四、五二一元確係存如劉明照台中市第三信用合作社成功分社支存三七八九之二號帳戶，而劉明照亦確曾於八十二年至八十四年間自其台中市第三信用合作社成功分社支存三七八九之二號帳戶開立支票計四、一○○、○○○元轉存入被繼承人台中市第二信用合作社港路分社活儲二○一二六之○號帳戶，有相關傳票及存摺影本等資料可稽，尚屬可採，故該一、六
一四、五二二元准予自死亡前三年贈與內減除外，餘原告皆係以現金方式提領且與存入劉明照帳戶金額不符，無法證明其關聯性，尚難認其主張為真實。」為由，否認四、一五七、○○○元中之二、五四二、四七八元係由甲○○委託張鄭來發代為保管之事實，甲○○七十八年至八十四年間借款四、一
三五、三七○元予劉明照其中二、三三○、七七七元雖以現金方式提領，惟甲○○係先開立取款條交由劉明照妻、媳至台中市第二信用合作社取款，台中市第二信用合作社營業員因取款人非存款人而要求劉明照之妻、媳於取款條中背書，且其中一、八○四、五九三元於劉明照妻、媳代領後直接存入劉明照於台中市第三信用合作社成功分社三七八九之二號帳戶，以上皆有匯入劉明照匯款申請書影印本可供勾稽，且經劉明照出具借款證明無誤，由此可知甲○○借款予劉明照實為事實。若非甲○○借款予劉明照，為何甲○○會開取款條交由劉明照妻、媳領款，且於領款後又直接匯入劉明照戶頭，另劉明照亦於八十八年一月十二日證明其於八十三年至八十四年間轉存入被繼承人之款項係償還以前向甲○○之債款，劉明照如非返還甲○○債款，則被告應舉證劉明照與張鄭來發間有債權債務關係方屬合理。故張鄭來發八十五年間資金四、一五七、○○○元移轉於甲○○係返還受託保管財產之理甚明。請釐正甲○○先借款予劉明照後才有劉明照返還資金，而甲○○將該筆資金委由張鄭來發之保管情昔，甲○○於八十五年係取回託管之財產而非受贈之事實，以維納稅義務人之權益。
⑶張鄭來發之媳婦鄭秀珍出售珠寶，並將所得款項於八十一年至八十三年間以
鄭秀珍為抬頭之支票二、八○○、○○○元，存入張鄭來發戶頭委託其暫時保管，鄭秀珍係因自己所有之珠寶出售予珠寶商，所以珠寶商才以鄭行珍為抬頭開立支票付予鄭秀珍，此珠寶之出售人為鄭行珍，並將所得款項暫存張鄭來發戶頭委託其保管甚為明確。訴願決定機關以「：：無法證明其與出售珠寶之關聯性，且珠寶為動產，究屬何人，尚難認定」為由，否認鄭秀珍存入二、八○○、○○○元委託張鄭來發代為保管之事實。鄭秀珍與珠寶商並無任何關係，若非鄭秀珍出售珠寶與珠寶商，後者為何會開立鄭秀珍為抬頭之支票予鄭秀珍？若鄭秀珍未擁有珠寶則其又何能將珠寶出售予珠寶商，珠寶商開立支票予鄭秀珍而鄭秀珍與珠寶商又無任何關係，證明鄭秀珍確係出售珠寶予珠寶商，且動產珠寶係以佔有為有所有權，故該珠寶為鄭秀珍所有之理甚明。請釐正該交易係鄭秀珍先前委託其婆婆張鄭來發保管出售珠寶之款項二、八○○、○○○元而後取回該保管條，並非贈與之事實，以維納稅義務人之權益。
⑷張鄭來發之媳婦鄭秀珍於七十二年間借款八十萬元予李王秋霞，由於債權到
期而李王秋霞仍未清償，故鄭秀珍乃於七十五年十二月十八日向法院聲請拍賣抵押物，惟張鄭來發於拍賣前先行向李王秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六號土地，雙方並同意將李王秋霞對鄭秀珍之八十萬元債務由張鄭來發承受並代為清償。惟訴願決定機關以「買賣日與返還日已相距十年，不合情理」為由，否認該債務承擔繼而清償返還之事實，誤認為係張鄭來發對其媳婦鄭秀珍之贈與，若訴願機關否認該債務返還而片面主張係張鄭來發之贈與，則被告機關應舉證張鄭來發先前曾將承受之借款返還鄭秀珍方屬合理，豈可僅依「買賣與返還日相距十年，不合交易常理」之臆測推論該債務返還係屬贈與，請能依前述事實予以釐正該交易係債務承擔而非贈與，以維納稅義務人之權益。
⑸基於以上理由，請撤銷訴願決定及原處分。
二、被告方面：㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視
為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：：被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。：：」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。
⑵本件被繼承人生前於八十五年間將存款轉存其配偶甲○○君（即原告）及媳
婦鄭秀珍君金融機構帳戶計七、七五七、○○○元，案經本局初查獲，因核屬死亡前三年內贈與，乃予以併入遺產總額，而核定遺產總額為三六、四六
二、六○二元。原告不服，復查時主張其曾於七十八至八十四年間借款予隆泰茶行劉明照君計四、一三五、三七○元，而事後劉君陸續將借款償還，並暫先存入被繼承人存款帳戶交其代管計四、一三五、四○○元，故本局原核定被繼承人贈與其現金四、一五七、○○○元，實際上係被繼承人將上開暫存代管之款項交還，並無贈與情事；另被繼承人曾於七十五年間向李秋霞君購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，因李君向其媳鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故被繼承人購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人承受並代為償還，及其媳鄭秀珍亦曾將出售珠寶所得款項
二、八○○、○○○元暫存被繼承人存款帳戶中交其代管，故本局原核定被繼承人贈與其媳鄭秀珍現金三、六○○、○○○元，實際上係被繼承人將上開承受代償款項及暫存代託管之款項交還，並無贈與情事等情；查被繼承人生前分別於八十五年二月十三日、八十五年五月二十五日及八十五年十二月
六、七、九日將其台中市第二信用合作社存款一五七、○○○元、四、○○○、○○○元及一、八○○、○○○元、九○○、○○○元、九○○、○○○元合計七、七五七、○○○元，轉存其配偶甲○○君及媳婦鄭秀珍君該社存款帳戶中，有卷附台中市第二信用合作社八十七年四月三日中市二信總字第二二二號函檢附之交易明細表及相關資料可稽，亦為原告所不爭，至原告主張被繼承人生前將存款四、一五七、○○○元轉存入其帳戶，實際上係被繼承人將借款人劉明照君償還而暫交其代管之款項交還原告，並無贈與情事乙節，經審核原告所提示之資料，雖其七十八至八十四年間有分別自台中市第二信用合作社營業部活儲二○六九二之一及員存○○○一○之六帳戶提領計四、一三五、三○七元之事實，惟其中僅有一、六一四、五二二元確係存入劉照明君台中市第三信用合作社成功分社支存三七八九之二帳戶，而劉明照君亦確曾於八十二至八十四年間自其台中市第三信用合作社成功分社支存三七八九之二帳戶開立支票計四、一○○、○○○元轉存入被繼承人台中市第二信用合作港路分社活儲二○一二六之○帳戶，有相關傳票及存摺影本等資料可稽，尚屬可採，故該一、六一四、五二二元准予自死亡前三年內贈與額內減除外，餘原告皆係以現金方式提領且與存入劉明照君帳戶額不符，無法證明其關聯性，尚難認其主張為真實；次查原告主張被繼承人將存款三、六○○、○○○元轉存其媳婦鄭秀珍帳戶，實際上係被繼承人將購置土地承受之代償款項及暫存代管出售珠寶之款項交還予其媳婦鄭秀珍君，並無贈與情事部分，經審核原告所提示之資料，雖被繼承人所有台中市第二信用合作港路分社活儲二○一二六之○帳戶於八十一至八十三年間確有存入票據二、八○○、○○○元之事實，惟並無法證明其與出售珠寶之關聯性，且珠寶為動產，究屬何人所有，尚難認定；另被繼承人雖曾於七十五年間向李秋霞君購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，且契約明定被繼承人購買該筆土地同時須承受並代償李君向鄭秀珍之借款八十萬元，惟買賣日與贈與日已相距十年，故原告之主張與一般交易常情不合，核無足採。
⑶原告雖主張其曾於七十八至八十四年間借款予隆泰茶行劉明照君計四、一三
五、三七○元，而事後劉君陸續將借款償還，並暫先存入被繼承人存款帳戶交其代管計四、一三五、四○○元，故本局原核定被繼承人贈與其現金四、
一五七、○○○元，實際上係被繼承人將上開暫存代管之款項交還，並無贈與情事；另被繼承人曾於七十五年間向李秋霞君購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，因李君向其媳鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故被繼承人購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人承受並代為償還，及其媳鄭秀珍亦曾將出售珠寶所得款項二、八○○、○○○元暫存被繼承人存款帳戶中交其代管，故本局原核定被繼承人贈與其媳鄭秀珍現金
三、六○○、○○○元，實際上係被繼承人將上開承受代償款項及暫存代託管之款項交還，並無贈與情事等情。
⑷本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不
足採。被告原處分及所為復查，訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理 由
一、本件原告之配偶即被繼承人張鄭來發於八十六年六月二十日死亡，張鄭來發生前分別於八十五年二月十三日、八十五年五月二十五日及八十五年十二月六、七、九日將其台中市第二信用合作社存款十五萬七千元、四百萬元及一百八十萬元、九十萬元、九十萬元合計七百七十五萬七千元，轉存其配偶即原告甲○○及媳婦鄭秀珍該社存款帳戶中，有台中市第二信用合作社八十七年四月三日中市二信總字第二二二號函檢附之交易明細表及相關資料附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭。被告乃依行為時贈與及遺產稅法第十五條之規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：：：被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。：：」，以其屬死亡前三年內之贈與，乃予以併入被繼承人張鄭來發之遺產總額，並核定遺產總額為三千六百四十六萬二千六百零二元，淨額為八百九十三萬四千一百六十九元，因而補徵遺產稅額八十四萬二千三百九十四元，並以原告等漏報存款及死亡前三年內贈與，按所漏稅額處一倍之罰鍰八十一萬零四百元，原告不服，申請復查結果，獲減列遺產總額一百六十一萬四千五百二十二元（即遺產總額變更核定為三千四百八十四萬八千零八十元，罰鍰則減列三十二萬二千九百元（即罰鍰變更核定為四十八萬七千五百元），原告仍不服，主張其曾於七十八至八十四年間借款予隆泰茶行劉明照計四百十三萬五千三百七十元，而事後劉明照陸續將借款償還，原告將之暫先存入被繼承人張鄭來發之存款帳戶交其代管計有四百十三萬五千四百元，被告原核定被繼承人張鄭來發贈與原告之現金四百十五萬七千元，實際上係被繼承人張鄭來發將上開暫存代管之款項交還原告，並無贈與情事；另被繼承人張鄭來發曾於七十五年間向李王秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六地號土地，因李王秋霞曾向被繼承人之媳鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故被繼承人張鄭來發於購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人張鄭來發承受並代為償還，及其媳鄭秀珍亦曾將出售珠寶所得款項二百八十萬元暫存被繼承人張鄭來發存款帳戶中交其代管，被告本局原核定被繼承人張鄭來發贈與其媳鄭秀珍現金三百六十萬元，實際上係被繼承人將上開承受代償款項及暫存代託管之款項交還，並無贈與情事等語。復提起訴願，惟遭決定駁回，而提起本件訴訟。
二、查：㈠被繼承人張鄭來發之配偶即原告甲○○曾於七十八年至八十四年間陸續借款予
隆泰茶行劉明照計有四百十三萬五千三百七十元，其間劉明照亦陸續將借款償還，原告並暫先存入被繼承人張鄭來發存款帳戶交其代保管四百十三萬五千四百元等情，經劉明照於本院傳訊時證述甚詳（見本院八十九年十月十七日準備程序筆錄），並有劉明照八十八年一月十二日出具之證明單（見原處分卷第五百十五頁）、劉明照於台中市第三信用合作社成功分社三七八九之二帳號之支票存款往來簿、台中市第二信用合作社代收票據明細單、取款條、台中市第二信用合作社八十七年四月三日中市二信總字第二一二號函所附張鄭來發交易明細表及各項存款資料影本附於原處分卷可稽，依上開資料，原告於七十八年至八十四年間分別自台中市第二信用合作社營業部活期儲蓄存款二○六九二之一號帳號及員存○○○一○之六帳戶提領共計四百十三萬五千三百七十元，其中一百六十一萬四千五百二十二元係存入劉明照台中市第三信用合作社成功分社支存三七八九之二號帳戶，餘款二百三十三萬零七百七十七元係以現金提領方式，由原告甲○○開立取款條交由劉明照之妻或媳至台中市第二信用合做社取款，而劉明照亦確曾於八十二年至八十四年間自其台中市第三信用合作社成功分社支票存款帳戶三七八九之二帳號開立支票計有四百十萬元轉存入被繼承人張鄭來發台中市第二信用合作社港路分社活儲二○一二六○號帳號，此亦有上開經劉明照妻、媳背書之取款條、相關傳票及存摺等影本附於原處分卷可參，原告此部分主張尚非全無可採，而被告對於「一百六十一萬四千五百二十二元係存入劉明照台中市第三信用合作社成功分社支存三七八九之二號帳戶，而劉明照亦確曾於八十二年至八十四年間自其台中市第三信用合作社成功分社支票存款帳戶三七八九之二帳號開立支票計有四百十萬元轉存入被繼承人張鄭來發台中市第二信用合作社港路分社活儲二○一二六○號帳號，有相關傳票及存摺等影本資料可稽，認為原告之此部分主張為可採，准自被繼承人張鄭來發死亡前三年贈與額內減除」，對於「餘款二百三十三萬零七百七十七元係以現金提領方式且與存入劉明照之帳戶金額不符，無法證明其關聯性，而否認原告之主張」，然同樣係借款，前者以支票寸入之一百六十一萬四千五百二十二元，被告予以承認係借款，並有償還，而後者之以取款條方式取款，亦有償還，僅以存入金額不符，即認係無關聯性尚難認係的論，蓋取款後可能將部分款項使用於其借用人所欲借用目的之項目，而後將餘款存入，並非當然即將所借之款項全數存入借用人之帳戶內，是被告此部分之原處分（復查決定），容有可議。
㈡原告另主張被繼承人張鄭來發曾於七十五年間向李王秋霞購買坐落台中縣太平
市○○○段三十之六地號土地，因李王秋霞向其媳鄭秀珍借款八十萬元無法償還，故被繼承人張鄭來發購買該筆土地同時，雙方同意該筆借款八十萬元由被繼承人承受並代為償還，被繼承人張鄭來發係將上開承受代償款項返還於鄭秀珍並非贈與乙節；經查：⑴張鄭來發之媳婦鄭秀珍確於七十二年十月十五日借款八十萬元予李王秋霞，李王秋霞並以其所有之台中縣太平市○○○段三十之六地號土地設定抵押權予鄭秀珍為擔保，屆期因李王秋霞無法清償，鄭秀珍於七十五年間向台灣台中地方法院聲請拍賣該抵押物，此有台灣台中地方法院七十五年度拍字第一五二六號民事裁定影本附於原處分卷可稽，且張鄭來發於拍賣前之七十五年十二月十六日以八十七萬二千元先行向李王秋霞購買坐落台中縣太平市○○○段三十之六號土地，並訂立不動產買賣契約書，雙方同意本件買賣價款支付辦法乃於本契約成立同時甲方（指張鄭來發）願意承擔乙方（指李王秋霞）曾將本件不動產為擔保向台灣省合作金庫抵押借款七萬二千元及向鄭秀珍抵押借款八十萬元等債務以抵充本件價款之支付（見該不動產買賣契約書第三條），即將李王秋霞對鄭秀珍之八十萬元債務由張鄭來發承受並代為清償，此亦有不動產買賣契約書影本附於原處分卷可參，足見張鄭來發有承擔李王秋霞對於鄭秀珍八十萬元之債務。⑵原告稱張鄭來發並未償還該筆債務，而是於八十五年十二月六、七、九日才將連同代為託管之二百八十萬元（此部分詳後述）計三百六十萬元返還於鄭秀珍，而轉存入鄭秀珍於台中市第二信用合作社定期存款帳戶內，被告又無法證明原告之配偶張鄭來發已經將該款償還予鄭秀珍之事實，僅稱買賣日與贈與日已相距十年，不符一般交易常情，應認原告此部分之主張尚堪採信。則原處分（復查決定），認係張鄭來發贈與鄭秀珍，容有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏略。
㈢另原告主張被繼承人張鄭來發之媳婦鄭秀珍曾出售珠寶，並將所得款項於八十
一年至八十三年間以鄭秀珍為抬頭之支票二百八十萬元，存入張鄭來發戶頭委託其暫時保管，鄭秀珍係因將自己所有之珠寶出售與珠寶商，所以珠寶商才以鄭秀珍為抬頭開立票據付予鄭秀珍，此珠寶出售人為鄭秀珍，並將所得款項暫存張鄭來發戶頭委託其保管。鄭秀珍與珠寶商並無任何關係，若非鄭秀珍出售珠寶予珠寶商，後者為何會開立鄭秀珍為抬頭之支票予鄭秀珍？若鄭秀珍未擁有珠寶則其又何能將珠寶出售予珠寶商，珠寶商開立支票予鄭秀珍而鄭秀珍與珠寶商又無任何關係，證明鄭秀珍確係出售珠寶予珠寶商，且動產珠寶係以佔有為有所有權，故該珠寶為鄭秀珍所有之理甚明，該款項係鄭秀珍先前委託其婆婆張鄭來發保管出售珠寶之款項二百八十萬元而後取回該保管款並非贈與云云。原告稱該二百八十萬元係鄭秀珍出售珠寶予珠寶商玉山珠寶行之陳春生，固據提出代銷珠寶明細及收款明細影本一紙、陳春生簽發鄭秀珍背書共計二百八十萬元之支票影本六紙、台中市第二信用合作社港路分社第00000000000號戶名張鄭來發之活期儲蓄存款摺及台中市第二信用合作社代收票據明細單等件影本為證，惟查該珠寶據證人鄭秀珍於傳訊時證稱：「這些珠寶都是嫁粧，都是親戚朋友在我結婚時送的，時間久了，找不到那些珠寶的證明文件，曾做過代課老師等職，一直到現在都有在工作」（見與本件相關之本院八十九年度訴字第一四五號贈與稅事件八十九年十月十七日準備程序筆錄），而原告於本院訊問時亦坦承鄭秀珍為台中市新民商工出納組長，其夫婿經營建築公司，鄭秀珍之父為木材商，原告則為新民工商董事，本身從事紙業製造，經濟上可謂不錯（見八十九年一月十八日言詞辯論筆錄），因而鄭秀珍當無將結婚親友所贈送且有紀念性之珠寶出售，而僅將其所出售珠寶之價款委託其婆婆即原告之配偶張鄭來發保管之理，故原告稱係該二百八十萬元係鄭秀珍將其所有之珠寶出售得款託予張鄭來發，而張鄭來發於八十五年十二月六、七、九日方將其連同上揭八十萬元共計三百六十萬元返還於鄭秀珍等情之辯解，實與常情有違，顯不足採，原處分就此二百八十萬元部分認定係張鄭來發贈與鄭秀珍，並無違誤，訴願決定此部分予以維持，亦無不合。
三、綜上所述，原告主張尚非全無可採，即原告所主張部分有理由，惟因關涉到整個遺產稅之核課，被告原處分（復查決定）容有可議，訴願決定未予糾正，應由本院均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十九元）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 一 日
法 院 書 記 官 蔡 宗 融