臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一四○號
原 告 羅莎食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因貨物稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七三○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，所產製「羅莎健跑楊桃汁三五○G」自民國八十五年八月起改變所用原料，惟未依貨物稅稽徵規則第十九條規定，於產製前向主管稽徵機關申請貨物稅產品變更登記，案經被告查獲，依貨物稅條例第二十八條規定，科處罰鍰新台幣（下同）一五、○○○元；另原告以添加香料未稅之「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」冒充合於國家標準之天然果汁銷售，短漏貨物稅五九五、三七一元，亦經被告同時查獲，依同條例第三十二條第十一款規定，按補徵稅額處以十倍罰鍰五、九五三、七○○元（計至百元），兩者合計科處罰鍰五、九六
八、七○○元。原告不服，爰就裁處之罰鍰，依法申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告於復查、訴願之請求，均對原處分及復查決定整體事件表示不服，即主
張對貨物稅及罰鍰撤銷原處分及復查決定，只是貨物稅理由未敘明而已。原告於再訴願時所陳述對貨物稅稅率應降低只是敘明理由，而非訴之變更、追加，斷無罰鍰部分申請復查及訴願，而對貨物稅並無異議。故原行政法院六十二年判字第九六號判例對原告而言，並無援引適用之餘地。
⒉原告所生產「情cheerl 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheerl 100﹪純
天然蘋果汁一九六G」因添加天然香料，變成非百分之百之稀釋天然果汁。稀釋天然果汁依貨物稅條例第八條第一項第一款之規定，從價徵收百分之八之貨物稅。被告依財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函及ＣＮＳ2377國家標準規定，對稀釋天然果汁添加天然香料即按貨物稅條例第八條第一項第一款之規定，按其他飲料品從價徵收百分之十五之貨物稅，這是違法加重課稅。台財稅第0000000號函係根據ＣＮＳ2377 國家標準訂定的。ＣＮＳ2377國家標準規定是可以添加香料，被告將原告所生產百分之百純葡萄汁及蘋果汁因添加天然香料，認定非稀釋天然果汁，即有違背台財稅第0000000號函及ＣＮＳ2377國家標準規定。另「羅莎健跑楊桃汁三五０G」本屬稀釋天然果汁，也因添加天然香料，而被認定其他飲料品從價徵收百分之十五之貨物稅，亦違背台財稅第0000000號函及ＣＮＳ2377國家標準規定。綜上所述，純天然果汁或稀釋天然果汁添加天然香料，依台財稅第0000000號函及ＣＮＳ2377國家標準規定，仍屬於稀釋天然果汁，應依貨物稅條例第八條第一項第一款之規定，按從價徵收百分之八之貨物稅。
⒊原告自成立設廠生產以來從未違反貨物稅條例，亦未有欠繳貨物稅之記錄，
只有自願多繳之情形。被告查核時，原告極力配合以利查核工作之順利進行，若是原告處心積慮要逃稅可用各種方法加以掩飾，被告查核不易，即使查到了，原告負債近二億元已瀕臨破產邊緣，辦公室已被法院查封拍賣中，原告可置之不理，但原告不但沒有如此，反而在被告於八十六年一月九日調查時才知道添加人工香料（事後查證添加的是天然香料，以人工香料之基礎補稅是錯誤的）課稅率不同而必須補稅，原告雖財務調度困難，仍極力籌措稅款並於同月二十四日繳納應補之稅款。可見原告違章情形完全是一時過失所致，違章後立即補稅態度良好。司法院釋字第四十九號解釋，納稅義務人如有違法情事，應依法按其情節輕重，分別科罰鍰。準此，對原告而言似應有減輕其罰之適用，而為五倍之罰鍰。否則與故意逃漏稅及事後態度惡劣又不繳稅者，處相同之罰鍰，亦顯失公平。
⒋原告以百分之百純天然果蔬汁添加天然香料仍符合稀釋天然果蔬汁之規定，
應按百分之八稅率課徵貨物稅。稀釋天然果蔬汁依國家標準之界定：含天然果蔬汁百分之三十以上（蕃石榴百分之二十五以上、百香果百分之二十以上）直接供飲料之果汁。準此，稀釋天然果蔬汁之天然果蔬汁含量沒有上限，只作下限之限制，但財政部七十六年六月二十九日台財稅第0000000號函釋規定，現行貨物稅條例第八條第一項第一款之規定，「並無應符合國家標準之明文，故其天然果蔬汁之含量，不一定要達到國家標準」，就是說含天然果蔬汁可以在百分之三十以下（蕃石榴百分之二十五以下、百香果百分之二十以下），均符合貨物稅條例第八條第一項第一款之規定。質言之，貨物稅條例規定之稀釋天然果蔬汁之天然果蔬汁含量沒有下限，故財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋對「稀釋天然果蔬汁」之詮釋及財政部七十六年六月二十九日台財稅第0000000號函釋第三點之規定，只對添加項目之限制。稀釋天然果蔬汁及其他飲料品之判斷標準不在於天然果蔬汁含量之高低，在於所添加之項目，是否符合貨物稅條例之規定。行政院衛生署依據食品衛生管理法第十二條之規定：「食品添加物之品名、規格及其使用範圍、限量，應符合中央主管機關之規定。」訂定食品添加物使用範圍及用量標準，已將食品添加物之品名一一列舉。所以，依行政院衛生署八十九年九月七日衛署食字第０八九００一四一六四號函公告之食品良好衛生規範，將原料中不屬於主要原料及食品添加物者，一律劃歸為副原料，稀釋天然果蔬汁之主要原料為百分之百純天然果蔬汁，稀釋天然果蔬汁所能添加之項目只有食品添加物及副原料。食品添加物及副原料之添加是否違反禁止規定，將決定貨物稅稅率之高低。茲將食品添加物及副原料添加於百分之百純天然果蔬汁及稀釋天然果蔬汁之租稅效果，分別論述如次：
一、食品添加物：依國家標準百分之百純天然果蔬汁不得添加任何食品添加物，否則即不符免稅之規定，貨物稅條例第八條第二項規定，純天然果蔬汁之飲料品，必須符合國家標準才能免稅。違反禁止規定而添加食品添加物在貨物稅條例規定之效果有二：１、按百分之十五稅率課稅。國家標準禁止添加於稀釋天然果蔬汁之項目，如防腐劑、殺菌劑、漂白劑、保色劑、膨脹劑．．．等。另國家標準得添加之人工香料、色素財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋規定係禁止添加的。２、按百分之八稅率課稅。國家標準規定得添加於稀釋天然果蔬汁除人工香料、色素以外之食品添加物，此仍符合稅法對稀釋天然果蔬汁之詮釋。稀釋天然果蔬汁不得添加「國家標準禁止之其他食品添加物」如防腐劑、殺菌劑、漂白劑、保色劑、膨脹劑．．．等，違反禁止規定而添加者，即不符合國家標準及貨物稅條例第八條第一項第一款之規定，應按百分之十五稅率課徵貨物稅。若是添加抗氧化劑、品質改良用、釀造用及食品製用劑、營養添加劑．．．等等，仍然符合國家標準，但未必符合貨物稅條例第八條第一項第一款之規定，因為添加人工香料、色素即不符按百分之八稅率課徵貨物稅。所以，稀釋天然果蔬汁要符合貨物稅條例第八條第一項第一款之規定，除不得添加「國家標準禁止之其他食品添加物」外，人工香料、色素亦在禁止之列。換個相反之角度來說，國家標準得添加於稀釋天然果蔬汁除人工香料、色素外之食品添加物，均得添加於貨物稅條例第八條第一項第一款規定之稀釋天然果蔬汁。財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋示規定「現行貨物稅條例第八條第一項第一款規定之稀釋天然果蔬汁飲料品．．．不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物．．．」之意旨，即在此。二、副原料，如水、維生素Ｃ、食用有機酸、糖、鹽、桔子油、益鮮美、超多磷素、蘋果酸、檸檬酸、乳酸鈣、維生素Ｂ２．．．等等。對於有機酸毫無限制一律可添加，食鹽及糖則視情況可添加百分之百純天然果蔬汁，含有咖啡因成分之食品則一律不得添加，以上規範，國家標準與貨物稅條例之規定相同。違反禁止規定而添加者，即不符免稅規定。在未違反食品添加物禁止添加之規定下，其效果有二：１. 添加除含有咖啡因成分以外之副原料，按百分之八稅率課徵貨物稅。２. 添加含有咖啡因成分之副原料，按百分之十五計課貨物稅。稀釋天然果蔬汁在貨物稅條例規定一律不得添加含有咖啡因成分之食品。除此之外其他副原料應無任何限制，此與國家標準之規範相同。雖然，財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋規定，並無任何限制之明文，從下述二點，可以看出除含有咖啡因成分食品以外之副原料，其添加是沒有限制的：１、依行政院衛生署七十八年六月十二日衛署食字第八一０五八六號函釋之規定，水為副原料之一，稅法也沒有明文規定可以添加水，稀釋天然果蔬汁添加水若不符合貨物稅條例規定之稀釋天然果蔬汁，即要依其他飲料品課徵百分之十五之貨物稅。財政部七十六年六月二十九日台財稅第0000000號函釋所示：「並無符合國家標準之明文，故其天然果蔬汁之含量，不一定要達要國家標準」，將形同具文。２、財政部七十六年六月二十九日台財稅第0000000號函釋規定「惟依本部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定，如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成分者，應按百分之二十五（編者註：現行法已改為百分之十五）稅率課稅，餘均課徵百分之十五（編者註：現行法已改為百分之八）貨物稅。」再次強調稀釋天然果蔬汁只有違反禁止添加之食品添加物之規定或含有咖啡因之副原料，即須按百分之十五稅率課徵貨物稅，對副原料之添加，除含有咖啡因成分者外，其餘沒有任何限制，即一律按百分之八稅率課稅。
⒌被告向來對人工添加物迭有誤解，必須加以釐清。人工添加物為人造物質，
財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋明示：「不得添加香料、色素等人工添加物」，應當然解釋為不得添加人工香料、色素。論述如後：探求人工添加物之真意，不能拘泥字面或截取文中之一二語，任意推解斷定，必須探源溯本及通觀全部資料。添加物一詞在法律上出現係在食品衛生管理法第三條之規定，本法所稱食品添加物，係指食品之製造、加工、調配、包裝、運送、貯存等過程中用以著色、調味、防腐、漂白、乳化、增加香味、安定品質、促進發酵、增加稠度、增加營養、防止氧化或其他用途而添加或接觸於食品之物質。由此可知，按食品衛生管理法之規定，添加物係一種物質，人工添加物依法解釋為人工物質（類似名詞：人工呼吸、人工心臟或人工血液等）。香料、色素為食品添加物之一種，準此，財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋明示：「人工添加物」為人工食品添加物之簡稱，如人工香料、色素，從而，「不得添加香料、色素等人工添加物」就是「不得添加香料、色素等人工食品添加物」，故當然解釋為不得添加人工香料、色素。若天然及人工香料、色素均不得添加者，則應寫成「不得添加香料、色素等添加物」或「不得添加香料、色素等食品添加物」，方符合食品衛生管理法之規定。為進一步探求真實，查閱第六十四卷、第三期、第十四頁之立法院公報，當時食品衛生管理法係參考國外之立法例而制訂，我國食品科技之用詞即有引用國外用語，人工、人造或合成、化學合成之原文均為Artificial，人工添加物即人造、合成或化學合成之食品添加物（物質），「不得添加香料、色素等人工添加物」當然解釋為不得添加人造香料、色素。
⒍惟被告認為「．．．不得添加香料、色素等人工添加物，並未區分添加天然
香料不在其限制之內」，不知有何根據？「有前揭財政部八十八年二月九日台財稅第00000000號函釋所明示」此亦令人甚為不服。理由如下：
（一）八十六年度之課稅事實，被告用八十八年度之函釋作為追補課稅之依據。係違背七十五年增訂稅捐稽徵法第一條之一之規定。（二）依答辯書第三頁所載：「關於稀釋天然果蔬汁添加天然香料，應否改按其他飲料品百分之十五稅率課稅一節：財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函及財政部七十六年六月二十九日台財稅第0000000號函釋，貨物稅條例第八條第一項第一款規定之稀釋天然果蔬汁飲料品，不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。如添加上述香料或色素等添加物（原告註：明明是人工添加物，被告故意寫成添加物，其心可議，因兩者對稅率有重大不同，訴訟爭點在此），則應改按其他飲料品百分之十五稅率課稅。」為八十八年二月九日台財稅第00000000號函所示。詳讀該答辯書之台財稅第00000000號函釋規定，並沒有明文將天然香料、色素，列為不得添加之添加物。所以「．．．不得添加香料、色素等人工添加物，並未區分添加天然香料不在其限制之內」這是被告毫無根據之主張。「不得添加香料、色素等人工添加物」係不得添加人工（即人造）香料、色素，其理至明。「人工添加物」之用詞已為現行社會習慣廣泛使用。與相關之「天然添加物」「人工食品添加物」「天然食品添加物」實務資料，相互比對，更易明白「人工添加物」之內涵。綜上所論及前此起訴狀所陳，貨物稅條例所稱之稀釋天然果蔬汁，只要不違反禁止添加項目之規定即可，即使是百分之百純天然果汁添加天然香料、色素、抗氧化劑、品質改良用、釀造用及食品製造用劑、營養添加劑、調味劑、粘稠劑、乳化劑、食用有機酸、糖、鹽、維生素Ｃ、桔子油、益鮮美、超多磷素．．．等等，依然符合財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋對「稀釋天然果蔬汁」詮釋之規定。因為判斷是否符合貨物稅條例規定之稀釋天然果蔬汁與其天然果蔬汁之含量高低無關。所以原告所生產之「情CHEER 100%純天然葡萄汁一九六Ｇ」及「情CHEER 100%純天然蘋果汁一九六Ｇ」添加天然香料，雖不符合國家標準也不符合免稅規定，仍符合貨物稅條例第八條第一項第一款之規定。再依財政部七十六年六月二十九日台財稅第0000000號函釋規定，純天然果汁、果漿、濃果糖漿及天然蔬菜汁，經驗明不符合國家標準者，應課徵百分之八貨物稅。被告以百分之十五計算短漏稅五九五、三七一元係依法無據的。依正確百分之八稅率計算之漏稅額為二七七、八四０元（五九五、三七一元X八／十五）。原核定之本稅五九五、三七一元雖然有誤。但由於程序問題致無法撤銷，在計算罰鍰時，請依正確之本稅二七七、八四０元處以五倍之罰鍰為一、三八九、二００元。再訴願、訴願及復查決定機關未加深究即予維持原核定罰鍰五、九五三、七００元，認事用法，顯有違誤，為此敬請鈞院鑒核，判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件被告機關以原告所產製「羅莎健跑楊桃汁三五○G」自八十五年八月起
改變所用原料，惟未依貨物稅稽徵規則第十九條規定於產製前向主管稽徵機關申請貨物稅產品變更登記及另以添加香料未稅之「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」冒充合於國家標準之天然果汁銷售，短漏貨物稅五九五、三七一元，乃分別科處罰鍰一五、○○○元及五、九五三、七○○元，合計科處罰鍰五、九六八、七○○元。原告就科處罰鍰部分不服，復查時主張其於八十五年八月更改楊桃汁配方，生產葡萄汁、蘋果汁時誤用外銷（大陸廠）配方，因作業疏失，未報備各相關單位，致使稅務上未辦理變更登記，惟已於八十六年一月二十四日自動更正補申報繳納稅款。又葡萄汁與蘋果汁於八十五年五月正式生產，至八十六年一月即停止生產，因市場銷售不佳，經銷商陸續辦理退貨，亦未辦理退稅，原告並無刻意逃稅等情。經查原告對其產製「羅莎健跑楊桃汁三五○G」違反貨物稅條例第二十八條規定及產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」違反同條例第三十二條規定等違章事實因事證明確而不復爭執，系爭貨物應補徵之貨物稅五九五、三七一元，原告雖已於八十六年一月二十四日繳納完竣，惟查被告機關對於前者之違章事實所處罰鍰一五、○○○元，非屬貨物稅條例所定關於逃漏稅之處罰，而屬原告未依規定申請變更登記之行為罰，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定適用之餘地。次查依財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函訂定稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，如其進行調查之作為，函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，在調查基準日以前補報繳者，方可適用自動補繳免罰之規定，本案係被告機關八十六年元月份之貨物稅選案查核案件，於八十六年元月九日調閱原告八十五年十一月份貨物稅各項申請表，旋於同年月十五日以中區國稅三字第八六○○○二一○五號函請提示相關資料，是本案調查基準日為八十六年元月九日，原告於調查基準日後，即八十六年元月二十四日始補繳所漏稅額，並無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用甚明，復查後乃予以駁回。原告不服，提起訴願，除執前詞稱其係於調查前自動補報繳稅款，並以其自八十五年五月及同年十二月產製出廠百分之百純天然蘋果汁一九六G，案經苗栗縣衛生局於八十五年八月十三日檢驗證明係百分之百純天然果汁未加香料，依貨物稅條例第八條第二項規定，應屬免稅，被告機關未檢驗香料有無添加，遲至八十六年元月始以原物料帳上有香料之耗用，推論前已出廠之貨物為應稅貨物，殊有未合，又其自始不知該貨物為應稅貨物，於被告機關查核中，即於八十六年元月二十四日自動補繳，顯無逃漏之意圖，縱使論斷其違反貨物稅條例規定，函請體恤商艱改以五倍裁罰，另系爭飲料品部分已逾保存期限遭退貨，並由被告機關監毀，准予銷帳在案，是該部分罰鍰請准予減除等情，經財政部以原告所產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」二種飲料品，前經被告機關依貨物稅條例第八條第二項「符合國家標準之純天然果汁」之規定，核准自八十五年三月八日起免徵貨物稅，而所謂「符合國家標準之純天然果汁」則有不可添加其他任何食品添加物，及含有咖啡因成分之食品之限制。詎料原告於八十五年五月開始產製系爭食品時，即添加香料並以之為免稅飲料品出廠銷售，而原告於被告機關查獲後亦坦承不諱，此有相關帳冊資料及原告說明書附卷可稽。其雖於訴願時另提出苗栗縣衛生局檢驗成績書兩紙，試圖證明系爭飲料品未添加香料，惟該檢驗成績書載明原告申請檢驗項目為人工甘味、色素、生菌數及大腸桿屬細菌，並不及於香料，況是否符合ＣＮＳ2377國家標準，係以經濟部商品檢驗局及其所屬機關檢驗之結果為準，原告主張核不足採，至其主張系爭飲料品部分已逾保存期限遭退貨，並由被告機關監毀，准予銷帳在案，該部分罰鍰請准予減除乙節，惟查貨物稅為出廠稅，原告於八十五年五月至十二月以未稅果汁冒充合於國家標準之免稅天然果汁銷售漏稅，違章事實已然成立，嗣後倘有退貨情形，亦僅得另行申請退還原納貨物稅，亦不影響原違章處分之效力，原告主張亦不足採，遂駁回其訴願。原告猶未甘服提起再訴願，稱其產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」因添加天然香料，應依貨物稅條例第八條第一項第一款之規定從價徵收百分之八之貨物稅，被告機關按貨物稅條例第八條第一項第二款之規定從價徵收百分之十五之貨物稅，顯有未合。經行政院以申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願，自非法之所許，原行政法院著有六十二年判字第九十六號判例可資參照，是原告未就該部分申請復查，即逕行提起再訴願，難謂合法，該部分應不受理，駁回其再訴願。
⒉訴訟意旨略謂：訴願人復執前詞主張其產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一
九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」因添加天然香料，應依貨物稅條例第八條第一項第一款之規定從價徵收百分之八之貨物稅，縱使論斷其違反貨物稅條例規定，惟其並無故意逃漏之意圖，違章後亦充分配合且立即補稅，請體恤商艱改以五倍裁罰等情。
⒊經查原告生產系爭飲料品自行標示為百分之百純天然葡萄汁、蘋果汁，並非
稀釋天然果蔬汁，且自承於系爭飲料品添加香料，則不論該香料係屬天然或人工香料，要與國家標準CNS2377號4.3.19關於天然果汁不可添加維生素C與食鹽以外之其他任何食品添加物之限制規定不符，系爭飲料品非屬行為時貨物稅條例第八條第二項規定之免稅飲料品，原告以添加香料之純天然果汁冒充符合國家標準之純天然果汁銷售其違章行為，足堪認定，被告機關審酌其違章情節予以裁處十倍之罰鍰，並無不合。至原告主張系爭飲料品應依貨物稅條例第八條第一項第一款之規定從價徵收百分之八之貨物稅乙節，經查原告於八十七年三月七日僅就其產品添加香料之罰鍰案申請復查，就貨物稅本稅部分（適用稅率部分）並未申請復查，有卷附復查申請書可稽（見原處分卷第一○九頁），是原告就該部分逕行提起再訴願、行政訴訟，顯有未合。況查天然果蔬汁飲料品亦不得添加香料、色素等人工添加物，並未區分添加天然香料不在其限制之內，有前揭財政部八十八年二月九日台財稅第00000000函釋所明示，是原告既於產製系爭飲料品時添加香料等人工添加物，自應依其他飲料品從價徵收百分之十五之貨物稅，從而原核定本稅部分亦無不合，原告起訴論旨一無可採。
⒋原告所產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純
天然蘋果汁一九六G」二種飲料品，前經被告機關依貨物稅條例第八條第二項「符合國家標準之純天然果汁」之規定，核准自八十五年三月八日起免徵貨物稅，而所謂「符合國家標準之純天然果汁」則有不可添加其他任何食品添加物及含有咖啡因成分之食品之限制。詎料原告於八十五年五月開始產製系爭食品時，即添加香料並以之為免稅飲料品出廠銷售，而原告於被告機關查獲後亦坦承不諱，此有相關帳冊資料及原告說明書附卷可稽，被告機關遂依查得資料按貨物稅條例第八條第一項第二款之規定從價徵收百分之十五之貨物稅，並依貨物稅條例第三十二條規定，按補徵稅額處以十倍罰鍰。
⒌原告主張其產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100
﹪純天然蘋果汁一九六G」因添加天然香料，雖不符合國家標準也不符合免稅規定，惟依CNS國家標準4.3.19規定之稀釋天然果蔬汁得添加香料，是本件應依貨物稅條例第八條第一項第一款稀釋天然果蔬汁之規定從價徵收百分之八之貨物稅等情。
⒍經查合於國家標準之稀釋天然果蔬汁，六十八年貨物稅條例修正前原規定免
徵貨物稅，惟實務上必須定期抽驗，才能判定是否符合於國家標準，上項抽驗不但手續繁瑣，且抽驗不合格者，又需補稅處罰，徵納雙方均感不便，乃於六十八年修正該條例時，採納業者意見，刪除符合國家標準者免稅之規定，予以納入課稅範圍，但稅率從低訂定，以簡化檢驗手續。又查稀釋天然果汁之貨物稅稅率較其他飲料品為低，旨在鼓勵飲料品工廠多採用水果、蔬菜製造飲料，以提高飲料品之品質，並利農業發展。由於兩者稅率相差頗鉅，因此需明顯區隔，否則如准許廠商於稀釋天然果蔬之中可任意添加香料、色素等人工添加物，將降低天然果蔬汁含量，其結果可能與其他飲料品並無不同，如仍是用較低之稅率課徵貨物稅，有違賦稅公平原則。因此財政部乃依修法意旨以七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定稀釋天然果蔬汁不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。換言之，如添加香料、色素等人工添加物，則應按其他飲料品之稅率百分之十五課稅。
⒎次查經濟部中央標準局所定之產品國家標準，依經濟部七十四年十二月十一
日經（七四）技五四二七一號函略以僅為一種技術資料，供各界參考採用，並無強制性，其對添加物之規範用意及目的主要係基於人體衛生健康之維護，與上開財政部函釋係基於區隔不同稅率之產品及維持賦稅公平之目的不同。又稀釋天然果蔬汁之認定，倘依七十五年十二月二十六日修正之國家標準辦理准予添加天然香料，勢又必須經過抽驗，方能認定其適用之稅率，除與現行貨物稅條例立法原意不符外，且對於添加之香料，究為天然抑或合成香料，執行時殆將滋生困難，是貨物稅條例所稱稀釋天然果蔬汁，既已刪除符合國家標準之字樣，其涵意自與國家標準有所不同，且國家標準與貨物稅條例之規範目的不同，要件亦異，尚非得比附援引。
⒏依財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定：「貨物
稅條例第五條第十款但書（現行法為第八條第一項第一款）規定之稀釋天果蔬汁飲料品．．．不得添加香料」所稱香料、色素既未指明天然或人造，自應包含天然及人造合成香料、色素。至於所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者。是本件原告產製之系爭產品，既經查明於製造過程中以人為方式添加香料，則不論該香料係屬天然或人工香料，與財政部函釋意旨之稀釋天然果蔬汁定義不符，被告機關按其他飲料品百分之十五稅率補徵貨物稅，並按補徵稅額處十倍之罰鍰並無不合。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。」「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補報或改正外，處新台幣九千元以上三萬元以下之罰鍰：．．．二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．十一、其他違法逃漏、冒領或冒沖退稅者。」分別為行為時貨物稅條例第八條第一項、第二十八條第二款及第三十二條第十一款所明定。又「貨物稅條例第五條第十款但書（現行法改列第八條第一項第一款）規定之稀釋天然果蔬汁飲料品，除應含有天然果蔬汁之外，可添加糖、塩、食用有機酸、維生素Ｃ及黏稠劑，但不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。」「．．．稀釋之天然果蔬汁係從價徵收百分之十五（現行法已改為百分之八），依貨物稅條例第五條第一項第十款但書（現行法改列第八條第一項第一款），並無應符合國家標準之明文，故其天然果蔬汁之含量，不一定要達到國家標準，惟依財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定，如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成分者，應按百分之二十五（現行法已改為百分之十五）稅率課稅，餘均課徵百分之十五（現行法已改為百分之八）貨物稅。」復經財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號及七十六年六月二十九日台財稅第0000000號函釋有案。
二、關於「羅莎健跑楊桃汁三五○G」貨物之罰鍰部分：按已核准登記之產品，其登記事項有變更時，應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記，行為時貨物稽徵規則第十九條第一項定有明文。本部分原告就被告之罰鍰處分不服，以其八十五年八月更改楊桃汁配方，因作業疏失未辦理變更登記，惟已於八十六年一月二十四日自動更正補申報繳納稅款云云，申經復查結果，以原告對所產製系爭楊桃汁違反行為時貨物稅條例第二十八條第二款規定之違章事實並不爭執，就應補稅額一○三、二五八元已於八十六年一月二十四日完納，惟被告就此項違章事實所處罰鍰一五、○○○元，非屬貨物稅條例所定關於逃漏稅之處罰，而屬未依規定申請變更登記之行為罰，無適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定之餘地，乃未准變更，一再訴願決定遞予維持，經核並無不妥。茲原告復向本院提起行政訴訟，所訴仍難認為有理由。
三、關於「情cheer 100﹪純天然葡萄汁、蘋果汁一九六G」貨物稅部分：原告稱其產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」因添加天然香料，應依貨物稅條例第八條第一項第一款之規定從價徵收百分之八之貨物稅，被告按貨物稅條例第八條第一項第二款之規定從價徵收百分之十五之貨物稅，顯有未合云云。經查原告於八十七年三月七日僅就其產品添加香料之罰鍰案申請復查，就貨物稅本稅部分（適用稅率部分）並未申請復查，有卷附復查申請書可稽（見原處分卷第一○九頁），依照原行政法院六十二年判字第九十六號判例之意旨，原告就該部分逕行提起再訴願，復向本院提起行政訴訟，自有未合，應予駁回。
四、關於「情cheer 100﹪純天然葡萄汁、蘋果汁一九六G」貨物之罰鍰部分：本件原告所產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」二種飲料品，前經被告依貨物稅條例第八條第二項「符合國家標準之純天然果汁」之規定，核准自八十五年三月八日起免徵貨物稅，而所謂「符合國家標準之純天然果汁」則有不可添加其他任何食品添加物及含有咖啡因成分之食品之限制。詎料原告於八十五年五月開始產製系爭食品時，即添加香料並以之為免稅飲料品出廠銷售，而原告於被告查獲後亦坦承不諱，此有相關帳冊資料及原告說明書附於原處分卷可稽，被告遂依查得資料按貨物稅條例第八條第一項第二款之規定從價徵收百分之十五之貨物稅，並依貨物稅條例第三十二條規定，按補徵稅額處以十倍罰鍰。原告不服，主張其產製「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」因添加天然香料，雖不符合國家標準也不符合免稅規定，惟依ＣＮＳ2377國家標準4.3.19規定之稀釋天然果蔬汁得添加香料，是本件仍應依貨物稅條例第八條第一項第一款稀釋天然果蔬汁之規定從價徵收百分之八之貨物稅，縱使論斷其違反貨物稅條例規定，惟其並無故意逃漏之意圖，違章後亦充分配合且立即補稅，請體恤商艱改以五倍裁罰云云。經查原告生產系爭飲料品自行標示為百分之百純天然葡萄汁、蘋果汁，並非稀釋天然果蔬汁，且自承於系爭飲料品添加香料，則不論該香料係屬天然或人工香料，要與國家標準CNS2377號4.3.19關於天然果汁不可添加維生素C與食鹽以外之其他任何食品添加物之限制規定不符，系爭飲料品即非屬行為時貨物稅條例第八條第二項規定之免稅飲料品，原告以添加香料之純天然果汁冒充符合國家標準之純天然果汁銷售，其違章行為，足堪認定。至原告主張系爭飲料品添加香料後，已非百分之百純天然葡萄汁、蘋果汁，仍應依貨物稅條例第八條第一項第一款之規定從價徵收百分之八之貨物稅乙節，惟查合於國家標準之稀釋天然果蔬汁，修正前貨物稅條例原規定免徵貨物稅，實務上必須定期抽驗，才能判定是否合於國家標準。由於抽驗手續繁瑣，抽驗不合格者，又須補稅送罰，徵納雙方均感不便，乃於六十八年修正該條例時，刪除符合國家標準者免稅之規定，予以納入課稅範圍，但稅率從低訂定，以簡化檢驗手續。又查稀釋天然果汁之貨物稅稅率較其他飲料品為低，旨在鼓勵飲料品工廠多採用水果、蔬菜製造飲料，以提高飲料品之品質，並利農業發展。由於兩者稅率相差頗鉅，因此需明顯區隔，否則如准許廠商於稀釋天然果蔬之中可任意添加香料、色素等人工添加物，將降低天然果蔬汁含量，其結果可能與其他飲料品並無不同，如仍是用較低之稅率課徵貨物稅，有違賦稅公平原則。因此財政部乃依修法意旨以七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定稀釋天然果蔬汁不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。換言之，如添加香料、色素等人工添加物，則應按其他飲料品之稅率百分之十五課稅。又稀釋天然果蔬汁之認定，倘依七十五年十二月二十六日修正之國家標準辦理准予添加天然香料，勢又必須經過抽驗，方能認定其適用之稅率，除與現行貨物稅條例立法原意不符外，且對於添加之香料，究為天然抑或合成香料，執行時殆將滋生困難，是貨物稅條例所稱稀釋天然果蔬汁，既已刪除符合國家標準之字樣，其涵意自與國家標準有所不同，否則即要事後檢驗天然果蔬汁含量等，顯與立法意旨不符。且國家標準與貨物稅條例之規範目的不同，要件亦異，尚非得比附援引，首揭財政部函釋，係該部本於職權對適用稅率之要件予以闡釋，既無違反法律之規定，被告援引適用，並無違誤。該部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋後段，對於稀釋天然果蔬汁飲料品規定不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品，所稱香料、色素既未指明天然或人造，自應包括天然及人造合成香料、色素。至於所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者而言。本案原告產製之「情cheer 100﹪純天然葡萄汁一九六G」及「情cheer 100﹪純天然蘋果汁一九六G」二種飲料品，既經查明於製造過程中以人為方式添加天然香料，與該部函釋意旨之稀釋天然果蔬汁定義並不符合，原核定按其他飲料品百分之十五稅率補徵貨物稅，並無不當。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知，其僅係供違章裁罰時之參考，本件原告以添加香料之純天然果汁冒充符合國家標準之純天然果汁銷售，其情節非輕，縱使原告係出於過失所致，亦無解於違章責任之處罰，被告審酌其違章情節予以裁處十倍之罰鍰，並未逾越裁量權之範圍，依法並無不合。
五、綜上所述，原告上開主張，均無可採。原告起訴意旨，仍執前詞爭訟，自難謂為有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十七 日
臺中高等行政法院第 二 庭
審 判 長 法 官 沈水元
法 官 王德麟法 官 林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日
法官書記官 杜秀君