臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○複代理人 戊○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月廿七日台八十九訴字第一八六三五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於第二項薪資支出增列部分撤銷。
本件關於執行業務所得之薪資支出部分增列新台幣壹佰叁拾叁萬貳仟元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告與丙○○、黃義銘及宋肯璋共四人聯合執行會計師業務開設日晟聯合會計師事務所（以下簡稱日晟事務所），設於台南市○○路○段○○○號五樓。原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得新台幣（下同）
二、三三四、八四○元。經財政部台灣省南區國稅局核定日晟事務所執行業務所得二二、○一三、三一四元，並按原告盈餘分配比例百分之三十計算，核定其執行業務所得六、六○三、九九四元，通報被告機關併課原告八十三年度綜合所得稅。原告不服，就日晟事務所執行業務費用之薪資支出、加班資、伙食費、租金支出、水電費、郵電費、公會費、公報費、折舊、稅捐、保險費、文具費、雜費、交際費部分，申經復查結果，准予追認日晟事務所租金支出一、三三二、○○○元、郵電費六一、九二二元及文具費二三○元，核減原告執行業務所得四一八、二四六元。原告仍不服，就薪資支出、公會費、公報費、書報雜誌費、稅捐、保險費、文具費、折舊、交際費、雜費部分，向財政部提起訴願，經遭駁回。原告就薪資支出、文具費、折舊、雜費、交際費部分，提起再訴願，再訴願決定將原決定及原處分關於文具費、折舊及交際費部分撤銷，由被告機關另為適法之處分，其餘部分駁回。原告遂就薪資支出部分，提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠、聲明：再訴願決定（已撤銷部分除外）、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、陳述：⒈依執行業務所得查核辦法第十八條薪資支出，第一款規定「薪資包括：薪金
、俸給、工資、津貼、獎金‧‧‧各種補助費及其它給與，以經予先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支」，同條第七款規定「薪資支出之原始憑証為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊‧‧‧」。所謂「經予先決定或約定」，並不限於書面形式，如經僱傭雙方事先同意，不論盈虧必須支付者，均應准予費用或損失列支，亦經財政部四八台財稅發第○八二一六號令釋有案。再查，對帳簿憑證之查核，在執行業務所得查核辦法第六條規定：「執行業務者應按所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並按會計事項發生之次序逐日記帳‧‧‧」。
⒉以異常提領為由剔除八十三年一至十二月份特別獎金六、六三九、○○○元
部分：日晟事務所之經營管理，本諸利潤共享之理念，除每月支付固定薪資外，另每兩個月參考個人對事務所收入貢獻績效，計算發放團體獎金（係浮動薪資部份，與工廠生產獎金類似），年終結算再提撥當年績優有功人員特別獎金，提升服務品質，以留住資深績優人員。八十三年因稽徵機關列管及查核營造建築業集中於台南所（日晟事務所承辦營建業為大宗）導致事務所業務突增，專業人員培訓不及業務增加，大部分工作負荷集中於資深之績優人員之上（常常全日加班至深夜），惟因所增加營建業查核案業務為事務所信譽服務，係對客戶免費服務，其績效無從計算團體績效獎金，而約定年終獎金給付特別獎金，於年終結算考核後核發特別獎金，於八十三年十二月廿三日以銀行轉帳支付當年度資深績優之曾雅惠等十四人一至十二月特別獎金
六、六三九、○○○元，係依約定不論盈虧必需支付之薪資費用支出，有領款清冊，依法扣繳薪資所得稅，填報扣繳憑單，由各領薪人申報個人綜合所得稅，經被告查明由領薪人提領有案。又曾雅惠等十四人全年薪資（含薪資及獎金）七十萬至一百萬元不等並無異常。被告對業務特別獎金，經查明有轉帳支付並經各員工提領事實，而將日晟事務所依業務推行需要經予先約定，不論盈虧必須支付之特別獎金六、六三九、○○○元以高出一般同業甚多，以現金提領固定金額尚非合理等為由不准認定，自費用支出剔除與執業所得查核辦法第十八條規定不合，請撤銷其原處分。
⒊以無轉帳撥付或現金支出紀錄剔除十二月份團體獎金一、五○五、二○○元
部分：日晟事務所於十二月卅一日支付十二月份團體獎金一、五○五、二○○元，造具轉帳傳票依序記載十二月三十一日日記帳一二四頁（日記帳記帳編號0000－000），並詳細記載該項支出項目及開支摘要為「獎金」，依日記帳記載系爭獎金，除代收薪資扣繳稅額三五、七一二元外，以現金支付五五九、四八八元，以票據支付九一○、○○○元，並依日記帳記載過入各科目分類帳，並在分類帳載明日記帳「記帳編號」作為相互勾稽之參考。如上，均切實依執業所得查核辦法第六條規定詳細記載其列支事實有案，應無不合。
⒋以無薪資轉帳支付記錄而無相當之現金支出剔除一月二十日支付上期應付獎
金五八五、○○○元部分：日晟事務所一月二十日支付上期應付獎金五八五、○○○元，係依領款清冊造具之支出傳票（日期八十三年一月二十一日登帳時，因筆誤登入一月二十日記帳，特予說明）記載於一月二十日日記帳第六頁「記帳編號0000－000」，並詳細記載該支出項目及摘要為付八十二年十一、十二月份獎金五八五、○○○元，除代收薪資扣繳三三、九四八元外，其餘五五一、○五二元以現金給付，並依日記帳記載過入分類帳九九頁第三欄「現金科目」，一月廿日「日記帳，記帳編號0000－000」。貸方（支出）支付現金五五一、○五二元，在分類帳「現金科目」摘要欄雖未記載支出內容，但有日記帳記帳編號可勾稽，可證其支付獎金之事實，應無不合。
⒌以二月五日支付上期應付獎金五六七、四五七元與薪資印領清冊金額四一三
、○五七元不符，其差額一五四、四○○元不予認定部分：日晟事務所二月五日支付上期應付獎金五六七、四五七元有具領該項獎金之薪資表十一張，被告查核時只計十張金額四一三、○五七元，漏計高福利等六名薪資表乙張印領二月五日給付獎金一五四、四○○元，以無印領清冊為由剔減一五四、四○○元，與事實不符。（可能因高福利薪資表裝訂時與其它人員獎金請款薪資表隔離五頁未訂在一起而漏計，原告可提供全部薪資表對證）再查高福利等六人薪資表所列八十三年一至十二月份薪資與系爭獎金均經該事務所申報扣繳憑單，由各員併入八十三年個人所得申報有案可稽。高福利等六員薪資表自始存在，在未經查證之下以提示薪資表一頁認係事後補具資料不完備為由不予認定，實不甘服。請撤銷原處分，核實追認。
⒍綜上，被告核定原告八十三年度綜合所得總額內，在日晟事務所執行業務所
得之查核時剔除之薪資支出費用，原告均已取得合法憑證，係屬執行業務之直接必要費用，符合執行業務所得查核辦法有關規定。
二、被告部分：
㈠、聲明：原告之訴駁回。
㈡、陳述：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二
類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊‧‧‧等之成本，業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為所得稅法第十四條第一項第二類所明定。又「薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金‧‧‧。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資所得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為執行業務所得查核辦法第十八條第一、二款所規定。
⒉原告為日晟事務所合夥人之一，該事務所本期申報薪資支出三五、七六○、
一○六元，被告機關初查以①支付合夥人宋肯璋薪資計七二七、九四三元部分，依該事務所合夥契約書規定合夥人四人均不支領薪資，乃否准認列。②十二月二十三日支付九至十月份之獎金七、五八四、二○二元，係支付予員工曾雅慧等十四人，而查該事務所及曾雅惠等十四人之資金往來紀錄，該所於十二月二十三日轉帳支付予該等十四名員工，渠等皆於隔日起至年底，陸續按日以現金方式提領，除提款時間一致（十二月二十四日、二十七日至三十一日每天）外，個人最終提領總額亦多彼此相同，乃否准認列異常提領金額之六、六三九、○○○元。③十二月三十一日支付十一至十二月份之獎金
一、五○五、二○○元，無轉帳撥付或現金支出之紀錄，乃予全收剔除，核定薪資支出為二七、二九二、○七七元。
⒊有關剔除八十三年度一至十二月特別獎金六、六三九、○○○元及支付十二
月份團體獎金一、五○五、二○○元部分，業詳如前所述，又依原處分卷附該事務所訂定之團體獎金發放標準及辦法影本（原處分卷第一四二頁至第一四三頁）其稅務、登記、簽證部分扣除各項成本費用後之餘額發放百分之三
十、百分之二十五及百分之二十五為團體獎金，並非原告訴稱獎金之支付分為一般獎金及特別獎金。另一月二十日支付上期應付獎金五八五、○○○元，其中以現金支付獎金五五一、○五二元，有日記帳、現金科目分類帳可稽，惟查上揭並無支付紀錄，與事實不符，且所提示現金分類帳帳頁影本，內容記載亦不完備。至訴稱二月五日支付獎金多估一五四、四○○元，原告所補提示薪資表影本係事後補具，且所載所得，資料不完備，所訴核難採據。⒋查訴外人丙○○、黃義銘及宋肯璋等三人均居住於高雄高等行政法院轄區，
為上開執行業務所得，均曾提起行政爭訟。經財政部台灣省南區國稅局於九十年六月四日以南區國稅法字第九○○三六九六八號函轉高雄高等行政法院九十年五月十八日八十九年度訴字第○○一三一號、八十九年度訴字第○○一七五號和解筆錄，該局與丙○○、黃義銘達成和解，就日晟事務所八十三年度薪資支出部分，認列四百四十四萬元，經按原告之合夥比例百分之三十計算，其當年度執行業務所得准予追減一、三三二、○○○元。
⒌有關原告八十三年度執行業務所得經財政部台灣省南區國稅局與日晟事務所
合夥人黃義銘及丙○○和解後，該事務所八十三年度全年所得為何？及原告應分配之執行業務所得為何？經被告於九十年八月十五日以中區國稅法字第○九○○○一三五七○號函詢財政部台灣省南區國稅局，該局函復因黃義銘及丙○○於行政訴訟中與該局達成和解，經重行核定該事務所全年所得為一
五、七六三、二六三元，原告應分配之執行業務所得為四、七二八、九七九元。惟先前原告不服原核定八十三年度執行業務所得，就該事務所薪資、文具費、折舊、交際費及雜費等項向行政院提起再訴願，經行政院再訴願決定，撤銷原處分關於文具費、折舊及交際費部分，交由被告機關另為適法之處分，其餘再訴願駁回，原告仍表不服，就再訴願決定駁回之薪資部分提起行政訴訟，關於行政院再訴願決定撤銷部分，被告機關前於八十九年八月二十一日以中區國稅法字第八九○○四六七○八號函請財政部台灣省南區國稅局代為復查，該局於九十年一月十八日始將重核結果函復被告，惟當時系爭執行業務所得正繫屬台中高等行政法院，被告機關尚無法就該局代查結果作成重核復查決定，故前述該局與該事務所合夥人達成和解，重行核定該事務所全年所得額為一五、七六三、二六三元，原告應分配之執行業務所得為四、
七二八、九七九元，因該項金額已包含行政院再訴願決定撤銷部分經南區國稅局代查後該事務所應減列之所得四一五、八九九元，即原告應分配減除執行業務所得一二四、七六九元之金額，原告之執行業務所得在被告機關尚未就行政院再訴願決定撤銷部分辦理重核前，尚不能減除一二四、七六九元，故原告應分配之執行業務所得應為四、八五三、七四八元。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊‧‧‧等之成本，業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為所得稅法第十四條第一項第二類所明定。
又「薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金‧‧‧。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資所得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為執行業務所得查核辦法第十八條第一、二款所規定。
二、本件原告與訴外人丙○○、黃義銘及宋肯璋共四人聯合執行會計師業務開設日晟會計師事務所，設於台南市○○路○段○○○號五樓。原告八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得二、三三四、八四○元。經財政部台灣省南區國稅局核定日晟事務所執行業務所得二二、○一三、三一四元，並按原告盈餘分配比例百分之三十計算，核定其執行業務所得為六、六○三、九九四元，通報被告機關併課原告八十三年度綜合所得稅。原告不服，就日晟事務所執行業務費用之薪資支出、加班資、伙食費、租金支出、水電費、郵電費、公會費、公報費、折舊、稅捐、保險費、文具費、雜費、交際費部分，申經復查結果，准予追認日晟事務所租金支出一、三三二、○○○元、郵電費六一、九二二元及文具費二三○元，核減原告執行業務所得四一八、二四六元。原告仍不服，就薪資支出、公會費、公報費、書報雜誌費、稅捐、保險費、文具費、折舊、交際費、雜費部分，向財政部提起訴願，經遭駁回。原告就薪資支出、文具費、折舊、雜費、交際費部分，提起再訴願，再訴願決定將原決定及原處分關於文具費、折舊及交際費部分撤銷，由被告機關另為適法之處分，其餘部分駁回。本件原告僅就薪資支出提起行政訴訟，合先敘明。
三、查訴外人丙○○、黃義銘及宋肯璋等三人均居住於高雄高等行政法院轄區，為上開執行業務所得，均分別由其本人或配偶提起行政救濟。其中丙○○部分，業經其妻林慧芬與財政部台灣省南區國稅局在高雄高等行政法院成立和解，黃義銘之部分，亦經其妻張月盈與該南區國稅局成立和解，分別有高雄高等行政法院八十九年度訴字第一三一號、第一七五號綜合所得稅事件和解筆錄附卷可考，其和解成立內容，徵納雙方業已就原告及訴外人丙○○等四人開設之日晟事務所八十三年度薪資支出部分合意認列四百四十四萬元在案。財政部台灣省南區國稅局遂於九十年六月四日以南區國稅法字第九○○三六九六八號函送被告上開和解筆錄，供被告參酌。兩造就上開和解關於日晟事務所八十三年度薪資支出之金額，亦不爭執，被告並依據上開和解結果，按原告之合夥比例百分之三十計算，同意追認其薪資支出一百三十三萬二千元。從而，原告訴請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於薪資支出部分，在增列一百三十三萬二千元範圍內，核屬有據，應予准許，逾此部分則無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十四 日
法院書記官 李孟純