臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八七號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其漏報薪資、利息所得計新台幣（下同）五、三四三、四二一元，應補徵稅額一、七三
四、三九五元，審理違章成立，裁處罰鍰八六三、五○○元，訴願人不服，就利息所得及罰鍰項目，申經復查結果，利息所得獲准減列一、○○○元﹔罰鍰減列二○○元，原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈查被告所核列原告八十一年度未申報綜合所得計二二、七四○、四三五元，
包括本票經民事裁定，尚未聲請強制執行有一七八萬元；杜秋雲等以本票借款一三○○萬元，經強制執行取回本金一三○○萬元及利息一、五七五、一九三元。原告向杜秋雲等設定台中縣○○鎮○○段六五三、六五三之一土地抵押債權一七○○元，嗣經與案外人陳石林協議，取得六、三八五、二四二元，右列本金及利息所得扣除本金一七○○萬元，為五、三四三、四二一元。
⒉有關本票經民事裁定，尚未聲請強制執行之一七八萬元部分，查金錢債權之
確保，債務人不履行債之清償時，債權人固得持憑既有之本票循求地方法院裁定取得執行名義後加以強制執行，惟其前提乃債務人須有其他可供執行之財產始有效果，否則即是空言主張、了無結果。本件被告既已查明債務人對原告向台灣台中地方法院聲請本票之裁定未提出抗告，則愈益證明債務人仍積欠原告債務尚未清償，亦即所得尚未實現，而被告以原告自得據以請求該本票金額，片面臆測原告應據以請求而認定所得已足實現，此乃十足無中生有。又債權之請求乃原告之權利，被告不能以原告未向債權人請求即斷然表示債務人已返還原告借款，就證據法則而言，被告既已得知法院已裁定本案結果，僅原告未請求執行而已，且被告又無其他積極證據證明原告已收取借貸利息，豈可以應請求而未請求，率然認定原告已取得利息所得。況且本部分一七八萬元乃原告之本金。
⒊有關聲請強制執行取回本金一、三○○萬元，利息一、五七五、一九三元部
分，查債務之抵充規定，民法第三百二十三條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」此條文乃為限制債務人之抵充指定權而保護債權人之利益而設，非為國家統治階層為課稅目的而立法。觀乎最高法院二十七年上字第三二七○號判例﹕「民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之。」財政部五五台財稅發第○○九一二號令亦如是主張，可以明瞭本件原告與債務人雖無契約約定抵充順序，惟就民法第三百二十三條立法本旨係為限制債務人指定抵充權，確保債權人利益而言，該主張抵充權應屬債權人專屬權利，則原告無需與債務人立契約定，最高法院十九年上字第九八九號判例﹕「債務人對於同一債權人負有原本及利息數宗債務，苟其給付不足清償全部債務，除經債權人同意，得先充原本後充利息外，不許債務人僅以一方之意思予以變更。」亦足資證明債之清償，祇要債權人同意，其抵充順序債權人有權允可何者為先，何者為後。是原告依上開判例以存證信函同意債務人已付之一、五七五、一九三元為尚欠債務本金之一部分，其餘債務仍請儘速清償，因而一、五七五、一九三元不應核列為利息所得，以免置令自己所發佈之釋令（五五台財稅發第○○九一二號）於無物。又原告另承受債權人張澤清之債權原本五○○萬元及利息六七五、○○○元，承受林正仿債權原本七○○萬元及利息八四○、○○○元，此部分利息亦應自所獲償之金額中扣除，惟被告就此部分利息未予扣除，亦有違誤。
⒋綜上所述，原告被列之一七八萬元本金尚未聲請強制執行亦未實際取得借款
，而一、五七五、一九三元已以存證信函同意債務人為清償本金之一部份，依法依理均不應被歸列利息所得，惟被告及訴願機關就本二部分全無斟酌逕予核列，駁回原告復查及訴願之申請，為此特懇請鈞院明察上開各節，賜判決將原復查決定之處分、訴願決定均予撤銷，用保原告之合法權益，實感德便。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．
．第四類：利息所得：凡公債、公司債各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。
⒉本件係財政部台北市國稅局查獲地主杜秋雲等五人，積欠原告等人債務，於
八十一年八月三十一日與案外人陳石林簽訂借貸協議書，雙方約定由陳石林於貸款範圍內代地主清償抵押債務，經陳石林開立一億元支票予原告，用以抵償坐落台中縣○○鎮○○段六五三、六五三之一地號土地之抵押債權四、五○○萬元及二、五○○萬，又債務人杜秋雲等人因開立之本票屆期未獲清償，原告向法院聲請強制執行，查獲單位財政部台北市國稅局乃依原告領款數二二、七四○、四三五元，減除債權原本一、七○○萬元後，通報被告機關歸課原告八十一年度利息所得五、七四一、四三五元。原告復查主張債務人杜秋雲等人提供系爭抵押物向原告及張澤清、林正仿等抵押借款四、五○○萬元及二、五○○萬元，其除原有權利價值外，又承受其他債權人之債權，是原告原應受債之本息共計二九、五三五、九三五元，但實際獲償七、一
一九、五○三元，又債務人等陸續開立本票向原告借款一、三○○萬元，因屆期未獲清償，乃訴諸法院裁定強制執行在案，其因此獲償本金一、三○○萬元及利息一、五七五、一九三元，本案就其與債務人杜君間之債權債務關係而言，杜君償還之價金，尚不足以抵償本金部分，故經協調結果，雙方同意以利息先抵償本金部分云云，申經被告機關復查決定以查原告因與債務人杜秋雲等人之債權債務關係而獲償二二、七四○、四三五元，此有銀行支票影本、台灣台中地方法院民事裁定及確定證明書等資料附卷可稽，且原告系爭年度亦自行申報抵押利息所得，足資證明其確實收取系爭所得，至原告主張該受償之利息先予充抵本金部分，惟其並未提示相關證明文件供核，僅空言主張，不足採據，依首揭規定，原核課利息所得五、七四一、四三五元，因原告實際領款數二二、七四○、四三五元，扣除債權本金一七、○○○、○○○元後，利息所得應為五、七四○、四三五元，財政部台北市國稅局原通報核課五、七四一、四三五元，其差額一、○○○元，復查後遂予減列。
原告不服，循序提起訴願，經財政部持與被告相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張金錢債權之確保，債務人不履行債之清償時，債權
人固得憑既有之本票循求法院裁定執行名義後，再加以強制執行，惟財政部以「訴願人自得據以請求該本票金額」，片面臆測原告「應據以請求」而認定所得已足實現，乃無中生有；又有關強制執行取回本金一、三○○萬元及利息一、五七五、一九三元部分，原告業依最高法院二十七年上字第三二七○號判例以存證信函同意債務人已付之一、五七五、一九三元為清償本金之一部分，依法不應列為利息所得云云。
⒋查本件係查獲機關財政部台北市國稅局依原告之實際領款數二二、七四○、
四三五元，減除債權原本一、七○○萬元後之餘額五、七四○、四三五元，核課原告利息所得，並無不合，原告主張本票部分雖經法院裁定，惟尚未實現，不應核課利息所得，惟查本件抵押權設定業於八十二年三月二十日因清償而塗銷（見原處分卷第一○○頁），原告倘未獲本息之清償，即不可能於公文書做上開記載；至有關債權本金之扣除，被告機關已依抵押權登記資料，減除原告之債權額；又原告主張以存證信函同意債務人杜秋雲所支付之利息一、五七五、一九三元部分，作為本金清償之一部分，惟查該存證信函係原告於八十九年五月二十日寄發予債務人等，原告於復查及訴願階段並未提示該資料，且該存證信函係於系爭利息所得核課之後所為（本件開徵日期八十六年四月十六日，原處分卷第一四三頁），是被告依民法第三百二十三條之規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本，將上開債務人償還之金額核課原告之利息所得，於法尚無違誤，原告所訴，不足採據。
⒌按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息等所得計五、三四三、四二一元，短漏報所得稅額一、七二
八、二六八元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，違章事證明確，並依前揭規定，處以○．二倍及○．五倍罰鍰計八六三、五○○元。復查後本稅部分既查如前述，准予減列利息所得一、○○○元，則罰鍰變更裁處為八六三、三○○元，即准予減列罰鍰二○○元，訴願階段，經財政部持與被告相同論見予以駁回。本件本稅部分既查如前述，尚無不合，則原裁處罰鍰，並無不妥，原告所訴，不足採據。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之﹕第一類．．．第四類﹕利息所得﹕凡公債、公司債各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第四類、第一百十條第一項所明定。
二、本件係財政部台北市國稅局查獲地主杜秋雲等五人，積欠原告等債務，於八十一年八月三十一日與案外人陳石林簽訂借貸協議書，雙方約定由陳石林於貸款範圍內代地主清償抵押債務，經陳石林開立一億元支票予原告等人，用以抵償坐落台中縣○○鎮○○段六五三、六五一之一地號土地之抵押權四、五○○萬元及二、五○○萬元，又債務人杜秋雲等人因開立之本票屆期未獲清償，原告向法院聲請強制執行，查獲單位財政部台北市國稅局乃依原告領款數二二、七四○、四三五元，減除債權原本一、七○○萬元後，通報被告歸課原告八十一年度利息所得五、七四一、四三五元。原告不服，申經復查結果，利息所得獲准減列一、○○○元，罰鍰減列二○○元，原告猶表不服，遂提起訴願，遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟，主張原告被列之一七八萬元本金尚未聲請強制執行亦未實際取得借款，而利息一、五七五、一九三元部分，原告已以存證信函同意債務人作為清償本金之一部分，此二部分依法均不應被歸列利息所得。又原告另承受債權人張澤清之債權原本五○○萬元及利息六七五、○○○元，承受林正仿債權原本七○○萬元及利息八四○、○○○元，此部分利息亦應自所獲償之金額中扣除，惟被告就此三部分竟全部逕予核列，顯有違誤云云。
三、經查原告於八十一年度總共收取本金及利息合計二二、七四○、四三五元，業經被告查明，並經原告於八十九年十一月十六日本院準備程序中自認有收取本息計
二二、七四○、四三五元，並稱一七八萬元是債務人返還原告之本金，而非利息收入，且被告陳稱原告所收取之本金計一七○○萬元，該一七八萬元包括在一七○○萬元之內，是原告於八十一年度總共收取本金及利息合計二二、七四○、四三五元，其中本金計一七○○萬元，該一七八萬元包括在本金一七○○萬元之內，此部分之事實自堪認為真實。從而原告主張其未收取一七八萬元本金，自非可採，縱使原告未收取一七八萬元之本金，惟其本息之總收入既為二二、七四○、四三五元，扣除本金總額為一七○○萬元，其利息所得仍為五、七四○、四三五元，並未改變。次查債務人杜秋雲等人以本票向原告借款一三○○萬元，經原告聲請法院強制執行，其因此獲償本金一、三○○萬元及利息一、五七五、一九三元，就其與債務人杜秋雲等人間之債權債務關係而言，杜秋雲等人償還之價金，尚不足以抵償其他借款部分，故經協調結果，雙方同意以利息先抵償其他借款之本金部分云云。惟查該存證信函係原告於八十九年五月二十日寄發予債務人等，原告於復查及訴願階段並未提示該資料，該存證信函係於系爭利息所得核課之後所為（本件開徵日期八十六年四月十六日，見原處分卷第一四三頁），且原告陳稱當初借貸及清償時，並未約定清償額如有不足時，定其抵充之順序。又原告既係就債務人借款一三○○萬元部分聲請強制執行，即已指定就強制執行取得之金額，清償聲請強制執行之該筆本金及利息，且已清償完畢，自不得事後再加以變更而聲稱其收取之利息是要抵充另筆債務之本金，是被告依民法第三百二十二條、第三百二十三條之規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本，將上開債務人償還之金額核課原告之利息所得，於法尚無違誤。另原告承受其他債權人張澤清之債權原本五○○萬元及利息六七五、○○○元，承受林正仿之債權原本七○○萬元及利息八四○、○○○元，債權人張澤清、林正仿之債權原本及利息，既由原告所承受且已取得此部分之利息，揆諸所得稅法相關規定，利息所得並無減除必要成本費用之規定，是債務人給付予原告之利息，應全數核定為原告之利息所得，原告此部分之主張，亦不足採。
四、本件原告辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息等所得計五、三
四三、四二一元，短漏報所得稅額一、七二八、二六八元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，違章事證明確，並依前揭規定，處以○．二倍及○．五倍罰鍰計八六三、五○○元。復查後本稅部分既查如前述，准予減列利息所得一、○○○元，則罰鍰變更裁處為八六三、三○○元，即准予減列罰鍰二○○元，經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告此部分之主張，亦不足採。
五、綜上所述，本件原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告之訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十三 日
臺中高等行政法院第二庭
審 判 長 法 官 沈水元
法 官 王德麟法 官 林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵資拾份（每份參拾肆元）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十三 日
法院書記官 杜秀君