臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二○九號
原 告 甲○○
黃志堅會計師代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國八十一、八十三、八十四及八十五年間，將其所有存放於台中縣大里市農會之定期存款，分別轉存新台幣（以下同）二○、七○○、○○○元，二、五三○、○○○元，六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元予同農會其子丙○○名義之定期存單，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被告機關查獲，除依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，併計原告八十一年度前次贈與總額五八五、六○○元，分別核定原告八十
一、八十三、八十四及八十五年度贈與總額二一、二八五、六○○元，二、五三○、○○○元，六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元，淨額為二○、
八三五、六○○元，二、○八○、○○○元，五、一六○、○○○元及一、九○○、○○○元，應納稅額六、二四四、九四八元，一四八、七○○元，五三○、六○○元及一○八、○○○元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處一倍罰鍰六、二四○、九○○元，一四八、七○○元，五三○、六○○元及一○八、○○○元（均計至百元）；原告不服，就贈與總額及罰鍰部分，申經復查結果，八十一年度贈與總額准予減列二六○、○○○元，變更核定贈與總額為二一、○二五、○○○元，罰鍰重行裁處為六、一三六、○○○元；其餘未獲變更，原告猶表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：本件原告以現金轉存其子丙○○名下，為「贈與」抑或「寄託」關係。
一、原告主張之理由：
（一）按民法第七百六十一條第一項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」依此條文規定，可知動產所有權之讓與須具備二項要件：①讓與合意②交付行為。所謂「讓與合意」，係指當事人間關於移轉動產所有權互相意思表示之合致。是動產所有權之移轉，除移轉占有交付動產行為外，仍須當事人雙方就所有權移轉有意思表示合致。蓋一方當事人移轉其財產之占有於他方，就法律行為內涵而言，可能係買賣、租賃、借貸、贈與、寄託等，不一而足，未必即有移轉所有權之意思，絕無以當事人間就財產之占有移轉，即遽予認定係贈與關係。本件被告復查決定書及財政部訴願決定均以「查本件訴願人（按即原告）將其所有定期存款，以其子丙○○名義，轉存其帳戶，核已完成交付，當亦發生動產交付移轉之效力，依行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，動產所有權之歸屬以占有為要件，訴願人將自有資金以受贈人名義存入，即為受贈人所有，否則權利義務主體無從確定，致使物權陷於紊亂‧‧‧」云云，即未予探究當事人間移轉動產占有之真正意思為何，亦即原告與訴外人丙○○間是否就其定存單之轉存有讓與金錢所有權之意思合致，只以金錢占有之移轉一律認定係金錢所有權之移轉，認事用法已有未洽。
（二）依民法第四百零六條規定：「贈與，因當事人一方以自己財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力」。另遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。故贈與稅課稅之前提要件，在於財產產權之實際移轉，亦即財產所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產經濟上之成果，得以自由使用收益處分該財產。而贈與人則喪失對該財產之所有權。就此最高法院十七年上字第一○四六號判例即謂：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權」。故如財產之移轉，只是形式上之暫時移轉性質，讓與人並未喪失對該財產之使用收益處分之權，而受讓人並未實際取得自由使用收益處分之權時，則其法律關係即非遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第四百零六條所定「贈與」而應依其行為認屬「寄託」等法律關係。查民法第五百八十九條第一項規定：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」，此項寄託行為之特徵，在於：⑴受寄人對此寄託物，原則上無使用收益之權。此民法第五百九十一條定有明文。⑵寄託人及受寄人均得隨時返還寄託物。此民法第五百九十七條、第五百九十八條定有明文。⑶寄託物之孳息，應返還寄託人；寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類、數量、品質之物即可。此亦民法第五百九十九條、第六百零二條之規定。故本案系爭轉存存款行為，究係「贈與」或「寄託」自應依上述標準判斷之，非僅能憑主觀臆測，而逕認定為贈與。從而對本案核課權之行使，亦應就本案帳戶之存款、提款、使用、處分等事實經過予以認歸。原處分及訴願決定所憑之財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋內容亦稱「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，『如經查明確屬無償贈與』，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦明揭須查明納稅義務人與其親屬間之存款轉存行為確屬贈與，方得核課贈與稅，今被告未能確實查明原告與丙○○間存款轉存究係贈與抑或寄託，逕依該函釋意旨為據駁回原告之復查申請及訴願，洵屬無據。
（三）另查租稅法之各項規定之目的，在掌握人民之納稅義務，所重視者為足以表彰納稅義務之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式，因此，在解釋及適用稅法時，所根據者為經濟事實，而非行為形式，此稱「經濟考察法」，為各國學者所肯認，我國學界稱為「實質課稅原則」，甚至課稅實務上亦肯認核課權行使之最高原則，其表彰之精神處可見，例如：⑴所得稅法第四十三條之一，有關「對不合營業常規安排之營利事業，予以按營業常規調整」之規定。⑵營業稅法第十七條之「以贈與論六款情形」規定。⑶遺產及贈與稅法第五條之「以贈與論六款情形」規定。⑷遺產及贈與稅課稅實務上，對納稅人移轉財產予第三人後，如第三人再移轉與納稅人之親屬而無資料證實為真實買賣者，視同贈與其親屬，並據以課徵贈與稅，此即實務上所稱「以三角移轉財產之贈與行為」。故本案自有實質課稅原則之適用，殆無疑義。
（四）茲就本案為寄託關係，非贈與關係之事實及証據，逐一說明如後：
１、本案各年以丙○○名義所存大里市農會定期存款單及丙○○名義供原告使用之八○九二九帳戶，一向由原告保管使用，況八十一年七月十六至八十三年五月三十一日間正值丙○○入伍及外島服兵役期間，不論時、空均無自由支配管理系爭存款之可能（請詳參附件丙○○大學畢業證書影本、退伍令影本、丙○○聲明書及上開八○九二九帳戶歷年存提款資料）。
２、前述八○九二九帳戶，係原告用以管理上揭以丙○○名義所存定期存款單領息、轉續存及原告部份資金調度之用，借用丙○○名義存款，僅欲使利息所得分開申報，並使利息收入適用之累進稅率降低，以達到降低綜合所得稅負之目的，實在無將上開資金贈與丙○○的意圖，且該帳戶自八十一年開戶以來，除自動轉帳繳稅、領息外，均由原告親自辦理存提款項至今，此有大里市農會出具之八○九二九帳戶交易明細表交易傳票及交易背景之相關事證可稽，茲分年依時序就交易事實說明如下：
（１）八十一年八月十一日原告六張定存單解約，金額分別為：二、五○○、○○○元、三、○○○、○○○元、一、二○○、○○○元、三、○○○、○○○元、六、○○○、○○○元、五、○○○、○○○元合計二○、七○○、○○○元；以其子丙○○名義轉存大里市農會定期存單四筆，金額分別為：八、○○○、○○○元、六、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元、四、七○○、○○○元，被告機關認屬贈與，核定贈與總額二○、七○○、○○○元，並併當年度其他贈與核定應補贈與稅額六、二四四、○六六元，並按核定贈與稅額處一倍罰鍰。
（２）原告於八十一年十一月六日提款並開立合庫支票二、一一六、○○○元之取款憑條，做原告資金往來之用。時值丙○○服兵役時期，該項提款轉開立合庫支票作業上均由農會人員統一填寫，故所留傳票上無提款人筆跡。
（３）八十一年十一月十四日原告辦理轉帳存入前大里鄉鄉長周芳村000000000帳戶二、五○○、○○○元，有傳票上之原告筆跡可稽，該筆轉帳匯款係原告借與周君之短期借款，此有傳票影本及周君之說明書在卷足憑。
（４）八十二年五月十三日原告提領九○○、○○○元，有原告筆跡可稽，該資金另併原告○○五四一二帳戶提領三三九、二七二元，開立合庫支票作原告資金調度之用，當時丙○○服兵役期間。
（５）八十二年七月二十三原告自八○九二九帳戶提領一○○、○○○元，有傳票上原告筆跡可稽。該一○○、○○○元資金，另併原告大里農會000000000及000000000帳戶分別提領八、○○○、○○○元、九○○、○○○元，轉存原告名義定存單七○○、○○○元十二張，六○○、○○○元一張，合計九、○○○、○○○元。此一「由丙○○及原告活期存款轉存定期存款交易」，除了可闡證丙○○於大里市農會之定期存單及該等定存單到期轉續存單所有領取利息之八○九二九帳戶均由原告收益、處分及管理外，亦可證明該等定存資金、活存資金與「原告本人名義之資金」相互組合流用，並非僅單向由原告名義流向丙○○而已，從而更可確立本案「轉存存款行為」，頂多只是原告於八十一年至八十七年間「借用子丙○○名義存款」之片段，而吻合民法所規範之「寄託行為」，因而被告所核認之贈與稅，全屬誤會。
（６）八十二年八月二十四日原告提領一六○、○○○元，有傳票上原告筆跡可稽。其資金另併原告名義大里農會000000000及000000000帳戶分別提領六、七○○、○○○元、一四○、○○○元，合計七、○○○、○○○元，轉存原告名下定存單每張七○○、○○○元共十張。
（７）八十三年八月十九日原告提領一、二七○、○○○元，有傳票上原告筆跡可稽，該資金另併原告名義大里農會000000000帳戶提款二次，金額分別
二、四○○、○○○元、一三○、○○○元，總共三、八○○、○○○元轉以丙○○名義之定存單，八○○、○○○元三張，七○○、○○○元二張。被告再認屬贈與，核定贈與總額二、五三○、○○○元，應補稅額一四八、七○○元，並按應補稅額處一倍之罰鍰。
（８）八十四年六月一日以原告所有丙○○名義之定存單，向大里市農會質押借款八、○○○、○○○元，該借款契約係原告筆跡、匯出款取款條亦有原告筆跡可稽，所附仲信交通公司有關借款之說明書已明確該筆金額為一○、○○○、○○○元之借款乃該公司向原告舉借無誤。
（９）八十四年六月一日原告由八○九二九帳戶提領一、○○○、○○○元，有支出傳票上原告筆跡可稽。併原告名義大里農會000000000及000000000帳戶活存分別領款八○○、○○○元、一、○○○、○○○元，轉存丙○○名義定存單七○○、○○○元四張，合計二、八○○、○○○元。此一交易經被告機關核認一、八○○、○○○元之贈與。
（）八十四年八月十二日以原告持有丙○○名義定存單解約所得款項，併八○九二九帳戶原有餘額，合計八、一四二、八一六元，用以清償八十四年六月一日向大里農會質押借款本金及利息，有支出傳票上原告筆跡可稽。
（）原告八十四年十二月十六日提領五、二○○、○○○元，有原告筆跡可稽。另併原告000000000帳戶四○○、○○○元，轉存丙○○名義定存單七○○、○○○元八張，合計五、六○○、○○○元。
（）原告八十五年二月七日以仲信交通公司八十五年一月十日償還一○、○○○、○○○元支票，併八○九二九帳戶原有餘額，轉存丙○○名義定存單七○○、○○○元十四張，八○○、○○○元一張，合計一○、六○○、○○○元，有原告筆跡可稽。
（）八十五年七月十七提領一、九○○、○○○元，為原告筆跡。併原告000000000號帳戶九○○、○○○元轉存丙○○名義定存單七○○、○○○元四張。
（）八十五年九月二十五日原告與舊同事前大里鄉鄉長周芳村之資金往來，收受周君配偶鄭琴支票二○○、○○○元。
（）八十五年九月十日原告大里市公所同事鄭正忠及高文意，匯入代收之互助會款分別二二七、六○○元及四○○、○○○元，另附鄭君及高君之說明書。
（）原告八十五年十月月二十二提領一、○○○、○○○元借予周芳村，逕匯入其配偶鄭琴大里市農會TT─一一─00000000支票存款戶，有原告筆跡可稽。
（）八十五年十月二十二日及八十七年三月二十一日大里市公所同事楊惠任匯入其代收之互助會款，分別四二六、五○○及四七一、五○○元，另附楊君之說明書。
（）八十六年一月三十日、八十六年二月十九日、八十六年七月十二日、八十七年一月二十三日分別兌領鄭琴支票各二○○、○○○元，發票日分別為八十六年一月八日、八十六年二月十四日、八十六年七月八日、八十七年一月二十日，係用以清償八十五年九月二十五日周芳村欠款之部份金額。
（）原告八十六年三月二十五日提領四、二○○、○○○元，有原告筆跡可稽。轉存丙○○名義定存單七○○、○○○元六張。
（）原告八十六年七月二十一日提領一、四○○、○○○元，有原告筆跡可稽。轉存丙○○名義之定存單七○○、○○○元二張。
３、以上全部交易，除存提均由原告辦理，可證明大里市農會丙○○名義之定存單及用以管理該等定存單收取利息、合併其他資金轉續存及用以質押借款流用之八○九二九帳戶均由原告掌控、使用，其一切使用、收益、處分均與原告名下之存款無異之外，涉及第三人者亦屬原告個人之資金運用，此更可由其交易的背景及對象而知根本與丙○○無涉。被告核定本案贈與稅時所持依據，僅原告就以丙○○名義轉存存款之交易片段，即認屬贈與行為，並據以核課巨額贈與稅，其原始核課依據即嫌不足，再依上述鐵證，本案不論就「贈與行為」之法定要件上或就經濟觀察法之「實質課稅原則」上，均不符合遺產及贈與稅第四條第二項有關贈與課稅之條件，原告心口均同表不服。
（五）進一步言，縱使暫不明究該局上揭核認上既存之違誤，依被告所持原核之看法，於調查本案八○九二九帳戶八十一年至八十五年之往來及原告所持丙○○名義之定存單時，逕對轉存行為核認贈與稅之行政處分，仍存有下列可議之處：
１、因八○九二九帳戶歷年使用上均併原告帳戶資金互為流用，故除了有原告帳戶資金轉存丙○○名義存款被核認贈與外，於八十二年八月二十三日及八十八年八月二十四日原告亦曾自八○九二九帳戶分別提領一○○、○○○元，一六○、○○○元，轉存原告名下定存單，若依被告看法，理應認定係「丙○○對本人贈與」或「丙○○對本人贈與之返還」，惟被告卻隻字未提。蓋不論作何種解釋，針對本案之實情而論，父子間短時間內輾轉「贈與」、「贈與撤回」、「贈與撤回後再贈與」，實難合理解釋當事人之目的及用意？被告之原始核定自然難以自圓其說。反之，若從其事實本質之「寄託行為」面解釋，則所有矛盾處均可豁然而解。本案復查決定僅就該二六○、○○○元部份准予減列，前揭自丙0000000帳戶提領一○○、○○○及一六○、○○○轉存原告名下定存單則不准減列贈與總額，仍不符合本案為借用子之名義轉存存款藉以降低綜合所得稅之實情。
２、次就仲信交通公司與原告間一○、○○○、○○○元借貸部份說明如下：
（１）八十四年五月間，該公司為因應短期週轉之需，向原告借款一○、○○○、○○○元，原告遂以所持丙○○名義之定存單向大里農會質借八、○○○○、○○○元，再另併原告名下二、○○○、○○○元，合計共一○、○○○、○○○元以為借款因應，該公司定期以支票支付利息外（註：上述支票部份存八○九二九帳戶兌領；部份由原告帳戶兌領），最後於八十五年一月間以一紙一○、○○○、○○○元支票償還本金，原告領收後存入八○九二九帳戶兌現，後另轉存以丙○○名義之定存單，繼續由原告持有。孰知原處分卻將此一單純交易予以切割細分如下：
①八、○○○、○○○元部份，係『丙○○』對仲信公司債權。
②二、○○○、○○○元部份，係『原告』對仲信公司債權。
（２）再依上揭認定之個別借款金額，分計原告父子二人八十四年個別應得利息，再查核前揭利息支票是否『正確』帳戶兌領。恰事有所巧，查得丙○○較應領利息少二四○、○○○元；原告較應領利息多二四○、○○○元，從而據以推認為『丙○○對原告當年贈與之返還二四○、○○○元』。
（３）對一○、○○○、○○○元對原告還款支票由八○九二九帳戶兌領部份：被告認為就其中『應』屬原告債權之二、○○○、○○○元部份，竟由丙○○帳戶提領，又再視其為「原告對丙○○之贈與」，另再據以核贈與稅並處一倍之罰鍰。
（４）查「核課權」之允當行使，在就已掌握證據解釋推判事實據以核稅的過程中，仍應以「不逾越常理」為原則。被告機關就上項單純之借款、付息、還款行為中，不推究行為本質而逕以存提之外觀，予以如此複雜之推定，而據以認定原告父子在短短八個月中，既有「贈與」，又有「贈與之返還」，又復有「贈與返還後之再次贈與」，看似每一認定點均有所據，但整體觀之，除核認上明顯欠缺合理性外，似有「以課稅之目的解釋事實」之嫌疑，認事用法，已明顯背離事實真相而欠公允。
（六）綜上所陳，再次重申上述轉存行為中，原告並無贈與資金意思，丙○○亦無受贈之意思，完整資金證據已交代如上。借用已成年之子名義存款，僅係欲使利息所得分開申報，以降低綜合所得稅稅負而已，原告現正計算八十一年至八十七年借用丙○○名義之存款各年相關利息收入，調整回溯歸屬原告利息所得，並就各年綜合所得稅額差額部份，分年補繳本人之綜合所得稅，俟補繳後另行補送。
（七）退一步言，縱因被告不依「實質課稅原則」，不依「遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與行為要件」，而認定本案係屬「贈與」，本案寄託轉存存款於丙○○名下，竟發生原告所未曾遇料之至重大稅捐效果（註：僅就八十一年度而言，所補贈與稅額及罰款合計數達一二、四八八、一三二元，佔該筆轉存存款百分之六十），足見必非行為之原意，其所附稅捐效果顯有錯誤，自應准許原告解除該寄託契約，回復原狀，以消滅稅捐債務，方符合行政法上之「信賴保護原則」與「誠信公平原則」之精神。原告已於嗣後發現上開被告機關之誤解時，陸續於八六、八七、八八年，不再借用丙○○名義存款，解除寄託契約，而回復原告名義之存款。並以該寄託存款繳納本案原核七、○三一、三六六元贈與稅稅款，以消滅該法律行為所附錯誤經濟效果。另上述回復原告名義之存款，為避免被告再度誤會為「丙○○對原告之贈與」而另啟查核之舉，合此一併敘明，以免再滋困擾。
（八）退萬步言，縱使被告不依「實質課稅原則」，不依「經濟觀察法」觀察本案轉存存款之「經濟上處分支配權」有無移轉，即行認定為「贈與」，應予課徵贈與稅。然此僅係就同一經濟活動事（轉存存款）在法律行為評斷上彼此認知差異所生見解之不同而已，仍應依遺產及贈與稅法第五條第二款至第四款以贈與論之法理，通知原告申報補稅為已足，斷無逕予裁處一倍罰鍰之理。況本案實難稱有原告任何可歸責之事，致故意或過失短漏報贈與稅。從而依據大法官會釋字第二七五號解釋，本案頂多補稅而不罰，方符合公平合理之課稅原則，原處分未審酌及此，不僅課稅又裁處鉅額罰鍰，致本案轉存存款行為所涉資金，幾乎被「課」、「罰」殆盡，又豈得「事」、「理」之平？此原告所最不能心服者。
（九）原查核就本案八十一年度至八十五年八○九二九帳戶及原告以丙○○名義轉存存款核認八十一年自八十五年贈與稅及罰鍰。至於尚未查核之八十六年、八十七年原告仍有寄託丙○○名義轉定存情形，為免被告機關再度誤會，亦已陸續解除寄託關係，回復原告名義，截至八十八年三月三十一日止，丙○○名下帳戶已無任何原告所有存款情形，上述存款轉回，不論解釋寄託關係或解釋為贈與撤回，已均與贈與稅無涉。為免被告機關持續誤會，而再認定為贈與而課稅，特此一併敘明。
（十）另被告引用改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例為據，駁回原告之復查；然依該號判例原文「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」指繼承關係之遺產稅爭議，與本件之贈與稅有所差異。又繼承關係中，有一方即被繼承人死亡，故而該判例之結論「法律關係主體之一方‧‧‧被繼承人業已死亡，而不得不對其物權作一確定」，循此，財政部稅制委員會再編纂遺產及贈與稅法法令彙編時，將該六十二年判字第一二七號判例納入遺產及贈與稅法第一條（遺產稅之課稅對象），亦可得知該判例乃適用於遺產稅，而非贈與稅之適例。而本件之實際情況，系爭存款始終由原告本人事實上占有、使用，丙○○除提供農會帳戶供原告使用外，從未涉及資金運用或提領等事；又該等資金並非一經存入丙○○帳戶後即未再變動，而是由原告視調度情況多次存入提出，有資金流程圖可稽，被告不依財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確係無償贈與‧‧‧應課贈與稅。」之意旨，瞭解前開資金流用狀況確無贈與之事，無視原告再三陳明本件係借用子女名義存款，用以規避綜合所得稅之累進稅率及享受每戶三十六萬元儲蓄特別扣除額而已，只執與本件不相適用之前開判例，率不採納原告之主張，認事用法均有未合。
二、被告主張之理由：
（一）本稅部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅‧‧‧。」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋所示。
２、原告主張本件資金轉存係屬寄託關係，各年度以丙○○名義所存之台中縣大里市農會定期存款單及丙○○名義供原告使用之八○九二九號帳戶，一向由原告保管使用，除自動轉帳繳稅、領息外，其餘均由原告親自辦理，取款條亦為其筆跡，均無終局使子女享有該等存款財產之經濟上利益，亦無經濟上處分權，是本件確非贈與，僅係借用丙○○名義存款，欲降低綜合所得稅稅負等情。
３、經查，原告八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間於台中縣大里市農會以活期儲蓄存款提現及定期存款解約，轉存其子丙○○於上述農會之定期存款，及八十五年間將仲信交通股份有限公司償還原告之借款二、○○○、○○○元，存入丙○○帳戶後轉存定期存單，有台中縣大里市農會之傳票及定期存款轉存資料附卷可稽，亦為原告所不爭；次查原告雖主張僅借用其子丙○○名義存款，轉存後之定期存單及帳戶均由原告保有使用乙節，查原告將其所有定期存款，以其子丙○○名義轉存其帳戶，核已完成交付，業已發生動產交付移轉之效力，依改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例之意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告將自有資金以受贈人等名義存入，即為受贈人所有，否則權利義務主體無從確定，致使物權陷於紊亂，因而在原告無法提示有償證明文據下被告機關依前揭規定核課贈與稅，並無不合，惟因受贈人於八十二年七月二十三日及八十二年八月二十四日提領一○○、○○○元及一六○、○○○元，轉存原告定期存款部分，復查決定准自原告八十一年度贈與總額內減列二六○、○○○元，變更核定贈與總額為二一、○二五、六○○元，其餘乃予以維持，並無違誤。
４、次查，原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間，贈與現金二○、七○○、○○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元予其子丙○○，有台中縣大里市農會之傳票及定期存款轉存資料附卷可稽，原告主張係寄託關係，且存單存摺及印鑑均由原告保管，且原告標得之會錢亦匯入受贈人帳戶，而非贈與情事，經查原告雖提示其子丙○○出具之證明書，惟其既為原告之親屬，證明之內容亦與本身有直接利害關係，自易偏頗，尚難採據，再受贈人丙○○定期存款之利息皆自動轉存其於台中縣大里農會活期儲蓄存款第八○九二九號帳戶中，而該帳戶之資金大都會同原告之資金再轉存受贈人之定期存款，是原告將自有資金以受贈人等名義存入，核已完成交付，業已發生動產交付移轉之效力，從而依改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例之意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，因而在原告無法提示有償證明文據下，即為受贈人所有，被告依首揭規定核課原告贈與稅，並無不合。
５、又查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。本件原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間將系爭資金存入其子丙○○帳戶，此為原告所不否認，而丙○○取得該款項等並未支付任何代價，此已符合遺產及贈與稅法第四條第二項法條所稱「財產所有人以自己財產無償給與他人，並經他人受領」之行為，被告就雙方之客觀贈與行為已盡舉證責任，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。況贈與稅之立法目的，原即在防制藉贈與而規避遺產稅，倘以稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。
（二）罰鍰部分：
１、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰‧‧‧。」為遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。
２、本件原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間，贈與現金二○、七○○、○○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元予其子丙○○，原告未依限申報贈與稅，被告機關依首揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰六、二四○、九○○元、一四八、七○○元、五三○、六○○元及一○八、○○○元（均計至百元），原告不服，併同本稅提起復查，申經復查結果，八十一年度贈與總額准予減列二六○、○○○元，變更核定贈與總額為二一、○二五、六○○元，八十一年度漏稅額重行計算為六、一三六、○六六元，復查結果罰鍰重行裁處為六、一三六、○○○元，與原裁處罰鍰六、二四○、○○○元，差額一○四、○○○元部分准予減列，其餘則予以駁回。原告訴訟意旨主張縱使被告機關認為本件為贈與行為，應予課徵贈與稅，惟僅係就同一經濟活動事實（轉存存款），在法律行為評斷上彼此認知差異所生見解不同而已，亦應依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之法理，通知原告補報免罰等情。
３、經查，原告於八十一、八十三、八十四及八十五年間，贈與現金二○、七○○、○○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元予其子丙○○，核屬遺產及贈與稅法第四條所規定之贈與行為，並無通知補報免罰規定之適用，是原告既有未依規定申報贈與之事實，被告依前揭規定裁處罰鍰，並無不合。
（三）綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理 由
壹、贈與稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間，將其所有存放於台中縣大里市農會之定期存款，分別轉存二○、七○○、○○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元予同會其子丙○○名義之定期存單，案經被告查獲，乃依首揭規定，併同原告八十一年度前次贈與額五
八五、六○○元，分別核定原告八十一年、八十三年、八十四年及八十五年度贈與總額為二一、二八五、六○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元。原告不服，主張本件資金轉存係屬寄託關係，各年度以丙○○名義所存之台中縣大里市農會定期存款單及丙○○名義供原告使用之八○九二九號帳戶，一向由原告保管使用，除自動轉帳繳稅、領息外，其餘均由原告親自辦理，取款條亦為其筆跡，均無終局使子女享有該等存款財產之經濟上利益，亦無經濟上處分權，是本件確非贈與，僅係借用丙○○名義存款，欲降低綜合所得稅稅負等語，申請復查。被告復查決定以，查原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間於台中縣大里市農會，以活期儲蓄存款提現及定期存款解約，轉存其子丙○○於上述農會之定期存款，及八十五年間將仲信交通股份有限公司償還原告之借款二、○○○、○○○元，存入丙○○帳戶後轉存定期存單，有台中縣大里市農會之傳票及定期存款轉存資料附卷可稽，又依改制前行政法院六十二年度判字第一二七號判例之意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告將自有資金以受贈人名義存入，即為受贈人所有，否則權利義務主體無從確定，使物權陷於紊亂。是被告初查依查得資料按前揭規定核課原告贈與稅，尚無不合；至原告主張本件為寄託行為，實際上該存款，該帳戶皆由原告使用，且原告標得之會錢亦匯入受贈人帳戶中，足見原告與受贈人之帳戶相互混用乙節，經查受贈人丙○○定期存款之利息皆自動轉存其於台中縣大里市農會活期儲蓄存款第八○九二九號帳戶中，又該帳戶之資金大都會同原告之資金轉存受贈人之定期存款，縱使丙○○帳戶之存、提款皆由原告處理，惟仍以受贈人名義轉存定期存款，且原告將應取得之會錢匯入受贈人帳戶中，核屬另二資金往來行為，是原告主張尚難採據，惟依原告提示之資料查得，受贈人於八十二年七月二十三日及八十二年八月二十四日提領一○○、○○○元及一六○、○○○元轉存原告定期存款部分，准自原告八十一年度贈與總額內減除該部分轉回金額二六○、○○○元，復查結果，八十一年度贈與總額准予減列二六○、○○○元，變更核定贈與總額為二一、○二五、六○○元，其餘復查駁回。原告不服，仍執前詞提起訴願，訴願決定機關除持與復查決定相同之論見外，並以本件原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間於台中縣大里市農會，以其活期儲蓄存款提現及定期存款解約，轉存其子丙○○於同會之定期存款，及八十五年間將仲信交通股份有限公司償還原告之借款二、○○○、○○○元，存入丙○○帳戶後轉存定期存單，有台中縣大里市農會之傳票及定期存款轉存資料附被告卷可稽，亦為原告所不爭執，原告雖主張僅借用其子丙○○名義存款，轉存後之定期存單及帳戶均由原告保有使用乙節，惟查本件原告將其所有定期存款，以其子丙○○名義，轉存其帳戶，核已完成交付，當亦發生動產交付移轉之效力，依改制前行政法院六十二年度判字第一二七號判例意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告將自有資金以受贈人名義存入，即為受贈人所有，否則權利義務主體無從確定，致使物權陷於紊亂，從而被告依首揭規定及財政部函釋意旨，核課原告贈與稅，經核並無不當等情，駁回其訴願。
三、原告訴訟意旨猶執前詞，主張本件其與丙○○間存款轉存為寄託關係云云。然查「稱寄託者，謂當事人一方以物交付他方，他方允為保管之契約。」「寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託。自受寄人受領該物時起，準用關於消費借貸之規定。」「寄託物為金錢時，推定受寄人無返還原物之義務，但須返還同一數額。受寄人依前項規定僅須返還同一數額者，寄託物之利益及危險，於該物交付時，移轉於受寄人。前項情形，如寄託物之返還，定有期限者，寄託人非有不得已之事由，不得於期限屆滿前請求返還。」行為時民法第五百八十九條第一項、第六百零二條、第六百零三條定有明文。又金融機關與存戶間之存款契約，具有消費寄託（金錢寄託）之性質（最高法院五十五年台上字第三○一八、五十七年台上字第二九六五號判例參照），是客戶以自己名義開立存戶，將款存入金融機關，其消費寄託關係存在於該存戶與金融機關之間甚明。故有關寄託人應享之寄託物（金錢）返還請求權，僅能由契約當事人即寄託人行使之（或依寄託契約之約定委託他人代為行使）。從而本件原告將其存放於大里市農會之系爭存款，轉存於同農會其子丙○○之名下帳戶，乃係利用金融機關轉存款之運作，將其所有現金交付其子丙○○所有，此項轉存行為，與丙○○間並不能成立寄託關係，該款項存入丙○○帳戶後，寄託關係存在於丙○○與金融機關即本件大里市農會之間，對於所存入款項僅寄託人丙○○就大里市農會有返還請求權。而原告一再陳稱，其轉存入丙○○帳戶存款之利息均歸丙○○所得，於申報丙○○綜合所得稅時並列為丙○○利息所得申報，課徵綜合所得稅等情。原告雖陳稱於系爭贈與年度丙○○之綜合所得稅均由其代為申報，丙○○於本院準備程序亦到庭證稱伊於八十七年結婚前均由其父申報綜合所得稅云云。惟納稅為國民應盡之義務，此為人民所共知，原告固代其子丙○○申報綜合所得稅，但申報時將其轉存入丙○○名下之利息所得，填列為丙○○年度之綜合所得，丙○○亦任由其父將之列為綜合所得課徵綜合所得稅，且原告存入該款項並無任何代價，而原告及丙○○均認該存入款項之利息屬丙○○所有，顯見丙○○有允受該項存款之意，是核原告與丙○○間存款轉存關係符合前揭遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，其屬贈與行為，足堪認定。縱丙○○帳戶由原告辦理開戶，且原告於開戶及贈與後仍保管使用丙○○該帳戶，亦屬在丙○○授權下代為保管使用之行為，與贈與關係不生影響。另原告所舉證人鄭正忠於本院證稱其與丙○○間無債權債務關係；高文意稱其會款曾轉到丙○○帳戶，然其不認識丙○○；周芳村稱其與原告有資金往來，不認識丙○○；江進忠稱仲信交通事業公司曾向原告借錢等情，然均不能證明本件存款轉存非贈與關係。再原告起訴時曾提出丙○○聲明書，上載「本人丙○○應家父甲○○之要求，於民國八十一年於大里市農會開立活期儲蓄存款第八○九二九號帳戶，供家父管理其存款之用，並同意家父使用本人名義於大里市農會存立定期存款，是項存款既屬家父所有，存單及相關印摺皆由其保管使用，直至家父不再使用該等帳戶時，自當無條件歸存家父名下。特此證明」等語，惟其於本院作證時，卻稱：「‧‧‧我父親未贈與我其他財產，我父親用我的帳戶開戶，此我不知道，‧‧‧我父親會借用身分證但不會告訴我原因，而我父親後來才告訴我有借用我的戶頭來作運用資金，‧‧‧我不知道有用我的名義借錢給仲信公司，還前之事我也不知‧‧‧」云云，綜合丙○○前開聲明及在本院之上開證言，顯見其所為聲明或證言，乃隨原告本件爭訟之程度，而為有利原告之附和之詞，與原告之主張均無可採。原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤，此部分原告之訴為無理由，應予駁回。
四、本件事證已明，原告請求就其相關筆跡送鑑定以證明是否為其筆跡，核無必要，併予敘明。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第二十條規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間，贈與現金二○、七○○、○○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元予其子丙○○，原告未依限申報贈與稅，被告乃依前揭規定，按其應納稅額加處一倍之罰鍰六、二四○、○○○元、一四八、七○○元、五三○、○○○元及一○八、○○○元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以，本案經依原告所提示之資料查核結果，八十一年度贈與總額准予減列二六○、○○○元，變更核定贈與總額為二一、○二五、六○○元，八十一年度漏稅額重行計算為六、一三六、○六六元，復查結果罰鍰重行裁處為六、一三六、○○○元，與原裁處罰鍰六、二四○、○○○元，差額一○四、○○○元部分准予減列，其餘則維持原核定。原告不服，提起訴願，主張縱使被告認為本件為贈與行為，應予課徵贈與稅，惟僅係就同一經濟活動事實（轉存存款），在法律行為評斷上彼此認知差異所生見解不同而已，亦應依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之法理，通知原告補報免罰云云。訴願決定機關除持與被告復查決定相同之論見外，並以原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間以現金二○、七○○、○○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元轉存其子丙○○名下，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，並無通知補報免罰規定之適用，是原告既有未依規定申報贈與之事實，被告依前揭規定裁處罰鍰，並無不合等情，予以駁回。揆諸首揭規定及前述贈與稅部分之說明，此部分原處分（復查決定）及訴願決定亦無違誤，原告此部分之訴非有理由，也應駁回之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 王 德 麟法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十七 日
法院書記官 莊啟明