臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二一九號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因所有權登記事件，原告不服臺中縣政府中華民國八十九年八月二十一日八九府訴委字第二二九六七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台中縣○○鄉○○○段五三之一地號，應有部分六分之一之土地（下稱系爭土地），係民國（下同）六十九年八月間由原告出資向前手詹浩志買受後，再將之信託登記在林本源名下，嗣由原告於八十八年五月間終止信託關係，並訴請台灣台中地方法院以八十八年度訴字第八七三號民事判決確定，應由林本源將之移轉登記給原告，原告即於八十八年十月廿九日向被告申請系爭土地之所有權移轉登記，經被告八十八年十二月二十七日八八甲地籍字第一二四八○號通知書，以原告未繳納土地增值稅為由而駁回其申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：如主文所示。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：原告終止系爭土地之信託關係後，經法院以所有權移轉登記之案由，判決受託人應移轉系爭土地所有權予原告時，原告向被告申請移轉所有權登記時，是否仍須先繳納土地增值稅？
（一）原告主張：⑴按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按土地漲價總數額，徵
收土地增值稅。」為土地稅法第二十八條前段所明定。足見增值稅之徵收，係以土地所有權之實際移轉行為為標的。若土地之登記，係因信託行為而移轉，不論其係由委託人移轉與受託人，或在終止信託關係後，由受託人移還委託人，因均不涉及所有權之實際移轉行為，依法自不應課徵增值稅。此一意旨，業據財政部八十六年八月廿七日台財稅字第八六一九一三一六三號函釋在案。又在信託法於八十五年一月二十六日公布施行前，私人間可因信託行為而成立信託關係，亦經最高法院六十二年台上字第二九九六號判例所認同。而在信託法正式公布施行前，信託關係之成立，因於法無明文規定，故均由私人間訂立一信託契約以代之，而將委託人出資所買受或受贈之土地，以「買賣」或「贈與」之名義，直接由前手移轉登記在受託人名下，並由土地所有權人之前手繳納增值稅，待後手終止信託時，再由受託人將之移還信託人，其間只是實際所有權人名義之回復，而不涉及土地所有權之實際移轉行為。
⑵本件原告所有系爭土地，係在六十九年八月間由原告出資向前手詹浩志所
買受，而與受託人林本源訂立一信託契約，直接將之由前手以「買賣」之名義，移轉登記在林本源名下，故在土地登記上之登記原因登載為「買賣」，但實際原因實屬原告與林本源間之「信託」關係。嗣原告於八十八年五月間對林本源終止信託關係，並訴請台灣台中地方法院以八十八年度訴字第八七三號民事判決確定，應由林本源將之移轉登記給原告，其判決主文雖名為「土地所有權移轉登記」，但實際之移轉原因，係因信託關係終止後實際所有權人名義之回復，被告卻以原告民事起訴主旨係「所有權移轉登記」為由，認應依台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處八十八年十二月六日中縣稅沙二字第八八○四一七二七號函引用財政部八十七年四月十四日台財稅第000000000號函釋意旨繳納增值稅，並提出納稅證明書後，始准辦理回復移轉登記，顯有違誤。
二、被告答辯：本件原告於八十八年十月廿九日持台灣台中地方法院八十八年度訴字第八七三號民事判決確定書，向被告申辦系爭土地之移轉登記，因原告未依法向稅捐機關申報上開地號土地移轉現值，滋生疑義，經被告函請台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處查明應否申報土地移轉現值，經該處八十八年十二月六日中縣稅沙二字第八八○四一七二七號函復被告：「本案起訴主旨既係所有權移轉事件，且經法院判決確定，對依土地稅法第三十條、四十九條規定辦理。」被告遂依上開函示通知原告補正，惟原告未補正，被告乃依土地登記規則第五十一條之規定，駁回原告之聲請，於法並無不合。
三、參加人陳述：財政部八十七年四月十四日台財稅字第八七一九三八九七○號函釋謂：「查八十五年一月二十六日制定公布之信託法第一條規定：『稱信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』而土地所有權因信託行為成立，依上開規定由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉有別，故本部八十六年八月二十七日台財稅第000000000號函釋不課徵收土地增值稅。至於以買賣為權利變更原因登記取得土地，中止信託時以判決移轉為登記原因移轉土地所有權，核與本部上揭函釋情形不同，尚難參照適用，又判決移轉仍屬土地所有權移轉方式之一，援仍應依土地稅法第二十八條規定課征土地增值稅。」故在信託法公布後，若為信託關係，即不須繳土地增值稅，原告之信託係在信託法公布前，且法院判決主文為「所有權移轉登記」，故仍須繳納土地增值稅。
理 由按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第二十八條固定有明文。本件被告於受理原告申辦系爭土地移轉登記案，因原告未向稅捐機關繳納土地增值稅滋生疑義，經向參加人所屬沙鹿分處請示後，認仍應繳納系爭土地之土地增值稅，乃通知原告補正，惟原告未補正，遂駁回其所有權移轉登記之申請固非無據。惟按「土地所有權因信託行為成立，而依信託法第一條規定，由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，應不課徵土地增值稅。但於再次移轉應課徵土地增值稅時，其原地價之認定，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準」，業據財政部八十六年八月廿七日台財稅第000000000號函釋在案，足認增值稅之徵收，應以土地所有權之實際移轉行為為準。經查本件原告持以申請所有權移轉登記之台灣台中地方法院八十八年度訴字第八七三號判決書主文固僅記載：被告應將坐落台中縣○○鄉○○○段五三之一地號，地目林，面積八四七二平方公尺，應有部分六分之一之土地所有權移轉登記與原告，惟原告之起訴事實則載明「坐落台中縣○○鄉○○○段第五三之一號，地目林，面積八四七二平方公尺，應有部分六分之一之土地為原告出資購買，而以被告名義信託登記。茲原告以存證信函終止信託關係，詎被告竟不將系爭土地所有權移轉登記予原告，為此提起本訴，並以起訴狀繕本之送達，再為終止信關託關係之意思表示。」，判決理由亦載明「原告主張之事實，已據原告提出土地登記簿謄本、承諾書、存證信函各一紙為證，被告（即林本源）亦自認其主張為真實，從而原告本於返還信託物之法律關係，請求被告辦理系爭土地所有權移轉登記，於法相符，應予准許。」，此有該民事判決在卷可憑，是林本源之取得土地所有權既確因原告之信託行為而成立，原告已依返還信託物之法律關係，訴請法院判決受託人林本源返還系爭土地（即將系爭土地移轉登記為原告所有）確定，依上揭財政部函釋意旨，系爭土地之移轉，應不課徵土地增值稅。又在信託法公布施行前，私人間可因信託行為而成立信託關係，此為最高法院之實務見解，則因信託關係之移轉所有權，並非實際之移轉行為，僅為受託物之回復，自不因有無信託法之公布施行，而對本於信託關係之所有權移轉登記，應否繳納土地增值稅而有不同認定，是財政部八十七年四月十四日台財稅字第八七一九三八九七○號函釋尚非妥適，被告依參加人之函示，而通知原告辦理系爭土地之所有權移轉登記，須繳納土地增值稅，並以原告未繳納土地增值稅而駁回其所有權移轉登記之申請，亦非適法，訴願決定未予糾正，予以駁回，亦有未合。原告起訴意旨執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分併予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 年 二 月 二 十 日
臺中高等行政法院第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十二 日
法院書記官 邱 吉 雄