臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二三六號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 趙士玲右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告機關台中縣分局核定綜合所得總額新台幣（下同）一、三四八、一六五元，應補稅額一七、九七五元。原告不服，主張其原服務於國防部中山科學研究院航空工業發展中心（以下簡稱航發中心），嗣該中心改制為漢翔航空工業股份有限公司（以下簡稱漢翔公司），原告被借調至該公司服務，直至八十六年六月三十日始退伍。在退伍以前，原告具軍人身分，其薪資所得應免納綜合所得稅，核算結果尚應退稅三一、八四四元等語，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告四萬零八百九十六元，並自繳納稅款之日起至填發收入退還書之日止，依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息。
㈡被告聲明：如判決主文所示。
三、兩造之爭點：原告退伍以前自漢翔公司領受之薪資是否免稅？
１、原告主張之理由：①所得稅法第四條第一項第一款及軍人及其家屬優待條例第十三條均規定：現
役軍人之薪餉，免納所得稅。財政部五十二年台財稅發第○六三三三號令及八十六年一月二十二日台財稅第000000000號函釋略謂：「其中所稱『現役軍人之薪餉』係指現役軍人依照政府核定待遇標準發給之薪餉而言。」「．．．說明．．．（二）軍職借調人員薪資所得徵免稅部分：漢翔航空工業股份有限公司借調原屬於航發中心之軍職人員，雖其具有現役軍人身分，惟其薪給結構係按該公司規定之單一薪給制辦理，尚無所得稅法第四條第一款免稅規定之適用，應依法繳納所得稅。」上開函釋之論點漠視現行稅法免稅主張的「身分資格之認定」，卻由薪資結構曲解說明無所得稅法第四條第一款免稅規定之適用，顯係增加法律所無之限制，實屬違法。原告當時具有軍人身分，而在漢翔公司所領之薪給，非屬兼差之收入，該公司所給付之單一薪給係比照原告航發中心之待遇，其薪資所得適用免稅規定乃無庸置疑。
②原告在退伍前，具現役軍人身分，所投保者係軍保而非勞保，若犯法將受軍
法審判，其權利與義務均因身分而確立，自應依法免稅，不可以薪給結構不同而拒絕適用所得稅法第四條第一款免稅之規定。
③原告申報八十六年度綜合所得稅，依據前開免稅規定核算結果，向被告機關
申請退稅三一、八四四元，然被告機關認為原告該年度退役以前，所領受之漢翔公司之薪資亦應課稅，故應補稅一七、九七五元，原告已依法繳納繳款書所載稅額之半數計九、○五二元，故被告應退還原告四○、八九六元及依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定計算之利息。
２、被告主張之理由：①現役軍人之薪餉免納所得稅，係指因現役軍人之身分所取得之薪餉，並非現
役軍人所取得之所有薪資所均免稅，否則現役軍人從事非軍職所得之薪資亦免納所得稅，有違租稅公平原則，非行為時所得稅法第四條第一款之立法本旨，亦與同法第二條第一項規定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」之意旨有違，況漢翔公司既為經濟部所屬國營事業，原告任職該公司，核非軍職屬實，其薪資所得自無免納所得稅之適用。
②原告雖於八十六年六月三十日始退役，惟依漢翔公司開立之扣繳憑單所載資
料，該公司八十六年度一月至十二月給付廖君薪資計一、一三四、○六三元，該項薪資之性質核非上開稅法所稱現役軍人之薪餉，另系爭年度一至六月雖具有現役軍人身分，依財政部八十六年一月二十二日台財稅第000000000號函釋，其薪資所得仍應依法繳納所得稅。
理 由
一、所得稅法第四條第一項第一款及軍人及其家屬優待條例第十三條均規定：現役軍人之薪餉，免納所得稅，其中所稱「現役軍人之薪餉」係指現役軍人服軍職而取得政府核發之薪「餉」而言，並非凡現役軍人之薪資所得均免納所得稅，故現役軍人非服軍職之報酬，例如其他兼差之收入，或非軍事機關借調而給付之報酬，均應課稅。按「餉」者，軍職之薪水之義，上開解釋乃文義解釋之當然結論，且能兼顧照顧軍人生活及租稅公平之原則。按軍人負有保衛國家人民之神聖使命，其所從事之工作通常較具危險性、重要性且是無可取代的，尤其在戰時，軍事機構常為敵人轟炸之目標，顯然軍人工作危險性較高，此乃兵役法及其施行法授權於上開條文中訂立免稅優惠之緣由。從而，欲符合該項免稅之規定須具備二條件，即㈠具備軍人之身分，㈡限於政府所核發軍職之薪餉始可免稅。
二、本件原告八十六年度任職於漢翔公司，其八十六年度綜合所得稅結算申報，被告機關依該公司開立之全年度扣繳憑單資料，核定原告系爭年度薪資所得為一、一
三四、○六三元。原告不服，主張其於八十六年六月三十日始退役，是日之前依所得稅法第四條第一項第一款規定，軍人薪資所得應予免稅，故其薪資所得應自八十六年七月起課徵等情。經查：㈠原告係八十六年六月三十日退伍，而航發中心係八十五年七月一日改制為漢翔公司，有原告之退伍令影本在卷可稽，被告對之亦不爭執，均堪信為真實。㈡原告八十六年度一月至十二月領受漢翔公司之薪資為一、一三四、○六三元，亦有扣繳憑單影本附原處分卷第十一頁可查。茲兩造所爭執者，上開薪資中八十六年一月至六月部分，是否符合軍人薪餉免稅之規定？如前所述，應檢視其是否符合下列二要件，即㈠具備軍人之身分，㈡政府所核發軍職之薪餉。原告雖具備第一要件，惟其領受之漢翔公司薪資，為公司法人所給付之薪水，該公司係經濟部所屬之國營事業，故原告所領受之漢翔薪水並非政府所核發之軍餉，不得免稅。被告機關復查決定援引財政部五十二年台財稅發第○六三三三號令及八十六年一月二十二日台財稅第000000000號函釋略謂：「『現役軍人之薪餉』係指現役軍人依照政府核定待遇標準發給之薪餉而言。」及「漢翔航空工業股份有限公司借調原屬於航發中心之軍職人員，雖其具有現役軍人身分，惟其薪給結構係按該公司規定之單一薪給制辦理，尚無所得稅法第四條第一款免稅規定之適用，應依法繳納所得稅。」同認原告不合免稅之要件。上開函釋核與所得稅法第四條第一項第一款及軍人及其家屬優待條例第十三條規定之意旨相符，原告主張該函釋增加法律所無之限制，容有誤會。被告機關據以援用課徵綜合所得稅，並駁回原告退稅之請求，於法並無不合。原告另援引財政部六十四年二月十八日台財稅第三一一七二號函及七十一年一月八日台財稅第三○一二二號函，均係不具軍人身分者不得依所得稅法第四條第一款免稅之規定，惟並非謂具軍人身分者，其薪資所得均可免稅。
三、原告又主張前開財政部五十二年及八十六年一月二十二日函釋係未獲法律授權或逾越法律授權之命令云云，按上開函釋之性質為解釋性之行政規則，係行政機關本於職權對其下級機關之下達之內部事項，原不需法律之授權，其復未牴觸法律，已如前述，應屬合法有效，原告此部分主張亦屬無據。
四、綜上所述，被告機關復查決定認定原告八十六年度應稅之薪資所得為一、一三四、○六三元，綜合所得總額一、三四八、一六五元，應補稅額一七、九七五元，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，請求撤銷上開處分及訴願決定均無理由，應予駁回。原處分既應維持，原告訴之聲明另請求被告退稅、退還復查決定後所繳納本件稅款及其法定利息等，均失其依據，並予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份參拾玖元）。
中 華 民 國 九十 年 一 月 十二 日
法 院 書 記 官 李 孟 純