臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二四○號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月十六日台八十九訴字第一三七四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人王寶鳳君於八十四年一月二十三日死亡，經被告機關查獲其生前於八十三年間贈與現金新台幣（下同）二、九○五、一○○元予其養子甲○○（即原告），另贈與五、二○○、○○○元予訴外人即其姪子王賢焜，並贈與股票三三○、○○○元予訴外人王大松，因該項贈與至繼承日止，尚未發單補徵，案經被告機關併同被繼承人當年度前次申報贈與四五○、○○○元，核定被繼承人八十三年度贈與總額八、八八五、一○○元，淨額為八、四三五、一○○元，應納稅額一、六四一、七八○元，並向繼承人（即原告）發單補徵贈與稅；原告不服，就其本身與王賢焜分別受贈與現金五、二○○、○○○元及二、九○五、一○○元部分，申請復查，未獲變更，而提起訴願、再訴願亦均遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如判決主文所示。
三、兩造之爭點：本件贈與關係之存在，應由何人負舉證責任？
１、原告主張之理由：①按人民有依法律納稅之義務，係指人民僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，
始發生稅捐債務，而稅捐稽徵機關亦開始對之有課稅權利，因此稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由稅捐稽徵機關就該課稅要件負舉證責任，觀之前行政法院七十五年度判字第六八一號判決意旨：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」即明。又在行政訴訟上，依行政訴訟法第一三六條準用民事訴訟法第二七七條規定，有關課稅處分撤銷訴訟乃類似民事訴訟上債務不存在之確認之訴，在被告方面，對於原告之稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任，而在原告對之僅須提出反證即可，參諸司法院三十年院字第二二六九號解釋：「事實為法律關係發生之特別要件者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉證之責，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任。」最高法院四十二年台上字第一七○號判例：「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」自明。此外關於贈與關係之成立部分，依前行政法院八十七年度判字第一三七四號判決：「贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。」亦認應由被告就其存在負舉證責任。
②被告機關僅以被繼承人王寶鳳生前匯款五、二○○、○○○元予王賢焜，匯
款二、九○五、一○○元予原告，論斷係屬贈與，對於該匯款是否為無償及是否經王賢焜及原告允受，均未能提出證據證明，從舉證責任觀點，負有舉證責任之被告提出之本證不能達其目的時，原告即無庸以反證推翻之；觀之最高法院四十三年台上字第三七七號判例：「請求履行債務之訴，除被告自認原告所主張債權發生原因之事實外，應先由原告就其主張此項事實，負舉證之責任，必須證明其為真實後，被告於其抗辯事實，始應負證明之責任，此為舉證責任分擔之原則。」自明。準此，被告既仍未就贈與關係存在之事實，提出證據證明，即顯見被告所辯並非有理，不足採取。
③被繼承人王寶鳳生前與其兄王文貴、姪王世權及王賢焜與原告等親屬間之資
金往來頻繁，有渠等之存摺影本足證，可見被繼承人與原告及王賢焜等，平日即常以借貸方式互通有無，該事證既為被告所不爭，則參諸首揭前行政法院八十七年度判字第一三七四號判決意旨，被告未審查系爭資金往來發生原因，又無積極證據證明被繼承人有以自己財產無償給與原告及王賢焜，並經原告及王賢焜允受之事實下，竟僅擷取被繼承人與原告及王賢焜間之片段資金移轉，即臆測係屬被繼承人之贈與，自亦顯有違舉證責任分擔原則。
２、被告主張之理由：①按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所所提出之證據，不足為主張事
實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。原告主張被繼承人王寶鳳生前於八十三年間分別匯予王賢焜君及原告之五、二○○、○○○元及二、九○五、一○○元，係用以償還王賢焜君代墊房屋修繕、購置傢俱款項，及原告代墊王寶鳳出國旅遊購物之費用，並說明其與贈與人、王賢焜及案外人王文貴君、王世權君等親屬成員間為家族資金之靈活調度，平日即常以借貸方式互通有無，純屬資金調度，並無贈與情事。原告雖提示房屋修繕後購置傢俱之照片及贈與人護照影本供核，然此等資料或能證明修繕購置傢俱及贈與人於八十三年間出國之事實，惟對於房屋修繕、購置傢俱及出國採購之費用各為若干？原告及王賢焜代墊費用之資金流程又係如何？原告均無法進一步提出事證，以實其說。至原告訴稱其與贈與人、訴外人王賢焜、王文貴、王世權等親屬成員間平日即有資金調度情事，亦僅能說明其間之資金往來行為，無足為本案無贈與之辯正。
②原告自不能僅執上揭傢俱照片及護照影本，即遽謂系爭二筆匯款係贈與人用
以償還原告及王賢焜君代為支付之費用，所訴委不足採。原處分及所為復查決定並無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋所示。
二、經查本件被繼承人王寶鳳生前於八十三年六月三十日贈與股票三三○、○○○元與王大松，另於八十三年十月十二日向台北銀行借款五、五○○、○○○元存入其於該行帳號一八六○六－九帳戶後，即於當日匯款五、二○○、○○○元，至其姪子王賢焜設於彰化商業銀行長安東路分行帳號00000000000000帳戶，嗣於八十三年十二月十二日再向台北銀行貸款三、○○○、○○○元後，結購美金一一○、○○○元（折合新台幣二、九○五、一○○元），電匯至其養子甲○○（即原告）於菲律賓EQVITABLE BANKING CORP銀行帳號0－000－00000－0帳戶中等情，有台北銀行八十五年十月七日北銀城東授字第二○三三號函，台北銀行活期儲蓄存款取款憑條、收入傳票及結匯計算單等資料附原處分卷可稽，原告亦是認上開事實，均堪採信。
三、按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現。鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。多數學者認為：稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被繼承人王寶鳳於八十三年間片面移轉現金二、九○五、一○○元及五、二○○、○○○元予原告及訴外人王賢焜，經其等允受，已如前述。原告主張王寶鳳上開匯款，係分別用以償還原告代墊王寶鳳出國旅遊購物之費用及王賢焜代墊房屋修繕、購置傢俱款項，並非被繼承人之贈與等情。查原告與王賢焜原係兄弟，原告於八十三年十二月二日始被王寶鳳收養，有原告所提之戶籍謄本一紙在卷可稽，可見原告與王賢焜、王寶鳳均誼屬至親，原告且為部分資金收受之當事人，並無舉證困難之情形存在，依上開說明，原告自應就王寶鳳上開代墊債務存在負舉證責任。經查原告迄言詞辯論終結止，僅提出房屋修繕後購置傢俱之照片及贈與人護照影本為為證，惟二百九十餘萬元、五百二十萬元並非蠅頭小數，衡諸社會常情，代人墊付如此鉅款，豈有不收存收據、支付證明，以備將來回收墊付款之理？又如此鉅額之支付，衡情亦應有金融機構之資金出入記錄，以憑勾稽認定，乃原告均未能舉證證明，其此部分主張舉證責任未盡，不足採信。至原告所舉前行政法院七十五年度判字第六八一號、八十七年度判字第一三七四號、八十九年度判字第二九八號判決，均非判例，且其案情與本案未盡相同，無足為系爭匯款非贈與之論據。被告機關依前揭規定核課贈與稅，經核並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘其餘主張及舉證，無庸一一加以論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 七 日
臺中高等行政法院第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份參拾玖元）。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 八 日
法院書記官 李孟純