臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二七○號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○ 會計師被 告 財政部代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十日台財訴字第○八九○○二一一○○號訴願決定，（案號：第八九一○五四號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報台中市政府因第十一期土地重劃發給之機械搬遷補助費新台幣（下同）二九○、三○○元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被告機關所屬東山稽徵所核定短漏報所得額為二九○、三○○元，逃漏八十三年度營利事業所得稅六八、六○二元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被告機關按所漏稅額六八、六○二元處以一倍罰鍰六八、六○○元（計至百元止）。原告就核定其他收入及罰鍰等項不服，申請復查、提起訴願均遭駁回，遂提起本行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按所得稅之立法意旨，係針對納稅義務人之「所得」課稅，並非針對「收入」
課稅，易言之，必收入符合該當課稅要件，始屬所得稅課徵範圍，否則即不符租稅法律主義原則，其理至明。查行政上之損害補償，乃國家為公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之合法權益遭受特別犧牲，乃對其所受損害，加以補償，並非所得，設若徵收如無補償，則無異「沒收」，成為財產權之剝奪，而為憲法所不許。若對徵收過程所核發之補償金再予課稅，不僅違反所得稅課稅要件，且政府對原核發之補償金若透過租稅方式再予取回，更完全喪失補償原意。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函：「因政府舉辦公共工程，或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償應准免納所得稅」，亦持相同見解。原告八十二年度同意台中市政府第十一期市地重劃工程地上機械補償條件，所領取之補償金，符合前揭財政部函釋規定，自應有免稅之適用。
⒉按商業之會計基礎，應採用權責發生制，商業會計法第十條載有明文。另按營
利事業所得稅查核準則第二十七條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以應收收益科目列帳」，依上揭法令之旨意，凡屬商業組織，收益應於確定應收時，費用應於確定應付時，即須入帳，否則即違反商業會計法及營利事業所得稅查核準則之規定，應受處罰。查系爭台中市政府第十一期市地重劃工程地上物之補償條件，台中市政府係於八十二年初即開始與拆遷戶協調，個人部分該府於八十二年五月二十八日以八二府地劃字第六○三六三號函公告補償清冊，並規定如有異議，應於三十日內提出。公司行號部分，亦同時協調，後因部分公司行號之拆遷戶有異議，台中市政府再經協調，並於八十二年十二月二十九日召集協商說明會（台中市政府八十二年十二月二十一日八二府地劃字第一四七八五一號函）通知原告確定，該次會議紀錄原告於八十八年九月四日具函向台中市政府地政科申請，該府八十八年九月十三日八八府地劃字第一二九○一七號函復：「至八十二年十二月二十九日之協調會係依台端對機械搬遷補償之問題予以回答，並無紀錄」。由台中市政府復函可知，該次協調會僅係搬遷補償，說明會之性質，補償金額事先業已確定，此可另由台中市政府提供第十一期市地重劃（第一工區）工程地上機械搬遷補償費清冊造冊日期載明為「八十二年十二月八日足證。但查訴願決定書稱：「第查本件系爭機械搬遷補償費，台中市政府並未辦理公告，而係於八十三年一月十八日通知受輔助人領取；又系爭補償費係台中政府自行核發之補助，雖於八十二年十二月八日造具補助清冊，惟係其內部作業之期日，既未通知訴願人，自不得引該日期作為訴願人收入發生之日期，原處分機關以台中市政府通知領取日期所屬年度歸課訴願人八十三年度營利事業所得稅，尚無不合，所訴核無足採，本部分原處分應予維持。」全屬掩飾之詞，顯與事實不符。查台中市政府倘未與拆遷戶協調，其又如何編製「補償費清冊」，清冊所載之金額豈可由台中市政府單方面決定？被告機關是否為掩飾其繳款書未於核課期間內合法送達，而曲解以「領取日期」為準而非以「確定日期」作為歸課營利事業所得稅之依據？被告機關若為掩飾其過失而任意課稅裁罰，何需租稅法律？民主法治國焉在？準此，系爭補償款項，屬八十二年度已確定之事實，依會計基礎應採權責發生制之規定，系爭補償款屬於八十二年度之應收收入，八十三年具領時再予沖轉，是以縱使系爭補償款屬應稅所得，亦屬八十二年度所得，與八十三年度所得無涉，被告機關復查理由指稱：系補償款台中市政府於八十三年一月十八日通知拆遷戶領取，即認定該筆款項應屬八十三年之收入，明顯不符權責發生制之入帳規定。再者，縱系爭補償款因涉及人數少，台中市政府未再公告，依前揭事證，亦無法否定補償金額於八十二年度已確定之事實，被告機關持為課稅理由，顯不足採。
⒊按稅捐稽法第二十一條第一項第一款及第二項之規定，稅捐核課期間為五年，
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。另查財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函釋：「稅捐機關依稅法核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達應以到達相對人始生效力。‧‧‧其中應以核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」準此，系爭八十二年度補償款，縱需列入所得申報，申報截止日為八十三年三月三十一日，被告機關所發系爭繳款書於八十八年七月二十八日送達，已逾法定五年核課期間，至為明確，是退萬步言，系爭補償款如須納稅，原告依法亦無需繳納，其理至明。
⒋原處分認定原告就系爭補償款應繳納產所得稅，違反租稅法律原則及行政程序法第八條規定之違誠信原則。
⒌綜上，被告機關曲解所得稅法及財政部函釋旨意，將免稅收入認定為應稅所得，並逾越核課期間發單課稅，顯違租稅法律原則，懇請賜判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈其他收入部分：
⑴按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅
。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「‧‧‧營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅並依所得法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市政重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」及「主旨：關於高雄市國稅局轄內○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於七十七、七十九、八十年度領取建物、機器設備等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理。請查照。‧‧‧說明：三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。各地區國稅局如有類似案件，亦應依前揭說明辦理。」復分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵本件原告八十三年度原申報營業收入二四、一一一元，純益率為百分之六，嗣
經查獲原告漏未申報八十三年度領取台中市政府因舉辦第十一期市地重劃（第一工區），所發放之機械搬遷補助費二九○、三○○元，被告機關初查乃依前法令規定，核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，原告短漏報所得額二九○、三○○元。原告不服，申請復查，案經被告機關復查決定駁回，提起訴願亦遭駁回。
⑶查營利事業依據所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑
證辦法之規定，應保持足以正確計算其營利事業所得稅額之帳簿憑證及會計紀錄，以核實認定其收入及成本、費用，故基於所得稅法第三條、第二十四條及財政部歷次函釋，如七十八年台財稅第000000000號函及首揭八十二年台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第0000000000號函釋等，均規定營利事業取得補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用亦准予一併核認，被告機關原處分揆諸上開規定，洵無違誤。至個人部分，因其被政府徵收而拆遷建築物設備等原始成本、改良之相關費用及自動拆遷之費用均未能申報扣除綜合所得稅，故適用財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋規定免納所得稅，惟營利事業取得政府拆遷補償費等收入，要無該函釋之適用，原告主張適用財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋規定免納所得稅，核不可採。次查台中市政府於八十二年五月二十八日以八二府地劃字第六○三六三號函公告之補償清冊，係平均地權條例規定之地上建築物之補償費用部分，與本件系爭機械搬遷補助費不同，而系爭機械搬遷補助費係台中市政府自行核發之補助（機械搬遷非平均地權條例第六十二條之一規定應予補償之範圍），未辦理公告發放，而於八十三年一月十八日通知原告領取，故應係於該日發生原告得向台中市政府請求給付一定款項之權利，台中市政府有給付原告一定款項之義務，亦即系爭機械搬遷補助費之權利義務發生日期應於八十三年一月十八日。至台中市政府雖於八十二年十二月八日造具補助清冊，惟係其事前內部作業之日期，非權利義務發生日期，另台中市政府八十二年十二月二十九日召集協商說明會，會中固可能對補助標準、查估金額等有所說明或協商，但亦只是事前之作業，在台中市政府未公告發放或通知原告領取前，原告無從請求台中市政府給付其系爭款項，更何況補償費或搬遷補助費依規定應於拆除前發放，因此案關機械在台中市政府通知原告領取前亦尚未搬遷，此時原告有何理由可以請求台中市政府給付該系爭款項，故系爭機械搬遷補助費之權利義務發生日期應為八十三年一月十八日，至為明確，被告機關原處分依權責發生制會計基礎，核定系爭機械搬遷補助費應屬八十三年度之收入，並無不合，原告主張應屬八十二年度之所得乙節，核不可採。
⑷系爭機械搬遷補助費即應歸課原告八十三年度營利事業所得稅，系爭應納本稅
及罰鍰繳款書，原限繳日期為八十八年三月十五日，嗣經展延至八十八年八月三十日，且於八十八年七月二十八日合法送達，並未逾核課期間，原告主張已逾法定核課期間，依法無需繳納乙節，自無可採。
⒉科處罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵本件原告本期領取台中市政府所發放機械搬遷補助費二九○、三○○元，惟於
辦理八十三年度營利事業所得稅時漏未申報，案經查獲，經被告機關核定短漏報所得額二九○、三○○元，逃漏營利事業所得稅六八、六○二元，並經被告機關按其所漏稅額處以一倍罰鍰六八、六○○元（計至百元止），原告復查主張，系爭補助費應准予免納所得稅云云，惟經核所訴並無可採，系爭補助費仍應予列為其他收入，且原告既有領取系爭機械搬遷補助費，而漏未申報，是被告機關按其所漏稅額處以罰鍰六八、六○○元，洵屬適法，復查決定遂予維持，原告復執前詞提起訴願，案經財政部訴願決定，以原處分核無不妥，應予維持，遂駁回其訴願。
⑶查原告所訴核不可採，已如前述，系爭機械搬遷補助費仍應予列入其他收入，
且原告八十三年度既有領取系爭機械搬遷補助費，而於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報漏未申報，被告機關按其所漏稅額處以罰鍰六八、六○○元，揆諸首揭規定，洵無違誤。
理 由
一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅．．．。
」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市政重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」及「主旨：關於高雄市國稅局轄內○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於七十七、七十九、八十年度領取建物、機器設備等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理。請查照。‧‧‧說明：三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。各地區國稅局如有類似案件，亦應依前揭說明辦理。」分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報台中市政府因第十一期土地重劃發給之機械搬遷補助費二九○、三○○元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被告機關所屬東山稽徵所核定短漏報所得額為二九○、三○○元，逃漏八十三年度營利事業所得稅六八、六○二元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被告機關按所漏稅額六八、六○二元處以一倍罰鍰六八、六○○元等情，有原告申報書、台中市政府函影本附卷可稽，自堪信為真實。
三、原告雖以系爭機械搬遷補助費性質上係屬損害賠償，應免納所得稅，財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函亦持相同見解，原處分就之課徵綜合所得稅違反租稅法律原則及誠信原則。又系爭補助費於八十二年已公告補償清冊，並於同年十二月二十九日召集協商說明會，其補助金額早已確定，依會計基礎應採權責發生制之規定，該款應屬八十二年度之收入，應於八十三年三月三十一日前申報，原告於八十八年七月二十八日收受系爭所得稅繳款書，已逾五年之核課期間云云。惟查系爭原告所取得者為「機械搬遷補助費」，核與財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函准予免納所得稅之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費等並不相同，不能逕予援用。再者，營利事業依所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，應保持足以正確計算其營利事業所得稅額之帳簿憑證及會計紀錄，憑以核實認定其收入及減除成本、費用，又營利事業所有機器設備費用可逐年提列折舊殆盡，故其又獲得補償自屬其他收入，而應予核課營利事業所得稅；反之，有關個人之成本、費用並無得減除之規定，亦無從提列折舊，故其補償係屬損害賠償之性質，自不得予以核課個人綜合所得稅，財政部予以不同解釋，無違租稅法律主義及租稅公平原則，亦難謂與行政程序法第八條之誠信原則有何違背，原告此部分主張核屬無據。次查，台中市政府於八十二年五月二十八日以八二府地劃字第六○三六三號函公告之補償清冊，係辦理重劃之拆遷或清除地上建築物之補償費用部分，並非本件系爭機械搬遷補助費之公告，原告主張係系爭補償費之公告，顯不足採。又機械搬遷並非平均地權條例第六十二條之一規定應予補償之範圍，系爭機械搬遷補助費係台中市政府自行核發之補助，又因發放此一補助費者係屬少數，故未辦理公告發放，而於八十三年一月十八日通知原告領取，有台中市政府八十七年十二月七日八七府地劃字第一七○一六三號函附原處分卷可稽。是以應以八十三年間原告收受該函時，為系爭機械搬遷補助費之權利義務發生日期。至台中市政府雖於八十二年十二月八日造具補助清冊，並於同年月二十九日召集協商會，惟均係其事前內部作業之程序，並非權利義務發生日期。證人曾參與該次協商會之台中市政府地政局之職員郭本源到庭證稱：「協調（商）會由我們通知拆遷戶參加，．．．詢問拆遷戶對補償費是否有意見，有部分拆遷戶提出意見，對於沒有意見之拆遷戶價格就決定，對於其他有意見拆遷戶再查估。」「協調（商）會決定補償費後，再經內部長官核准後再發放。」可見協商會只是系爭補助款發放前之作業程序，在未經主管機關決行並通知原告領取前，原告並無領取該款之權。原處分依權責發生制會計基礎，核定系爭機械搬遷補助費應屬八十三年度之收入，並無不合，原告主張應屬八十二年度之所得，且已逾核課期間乙節，核不可採。至原告提出之行政法院八十九年度判字第一八七三號、八十八年度判字第五七三號判決，案情與本件不盡相同，縱有不同之見解，亦僅屬個案之見解，本件自不受拘束。末查，原告未能提示系爭機械搬遷相關費用憑證供核，被告乃將系爭機械補助費二九○、三○○元核定為其他收入，並核定原告短報所得額二九○、三○○元，補徵稅額六八、六○二元，於法並無違誤。
四、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告既短漏報所得額二九○、三○○元，逃漏營利事業所得稅六八、六○二元，原處分依上開規定，按原告所漏額處以一倍罰鍰六八、六○○元（計至百元止），經核亦無不妥。
五、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法院提起上訴。並應繳納送達用雙掛號郵票拾份（三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十九 日
法院書記官 李 孟 純