臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二七三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴字第○八九○○三一八七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告機關核定綜合所得總額新台幣（下同）三、一○二、八三四元，應補稅額一八○、五五六元，原告不服，就原核定其配偶丁○○之抵押利息所得九○四、五八九元乙項，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，案經行政院台八十九訴字第○三四○四號再訴願決定：
「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告機關依撤銷重核意旨重行復查結果。核減利息所得二八○、三二一元，綜合所得總額變更核定為二、八
二二、五一三元，原告猶未甘服，復向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本訴訟。
貳、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：撤銷訴願決定及復查決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
叁、兩造之陳述及爭執要點：
一、原告方面：㈠被告認原告於八十五年間有利息所得六二四、二六八元，其理由略以：原告之
配偶丁○○於八十五年間與債務人白凱元、白博元、白順元及白楊淑女等四人成立借貸關係，實際借貸金額為二千萬元，並以其共有坐落彰化縣○○鎮○○段一一五二及一一五三地號土地，擔保權利總金額最高限額二千萬元，設定抵押權與原告之配偶丁○○，權利存續期間自八十五年五月十日起至八十八年五月九日止，約定按中央銀行放款利率計算利息。依最高行政法院七十年度判字第一一七號判例意旨：「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。
」，並以原告之配偶聲請本金債權參與分配時，未就利息部分聲明參與分配等情，認原告之配偶已取得中央銀行利率計算之利息六二四、二六八元，應納個人綜合所得稅。
㈡惟查：⒈最高行政法院七十年判字第一一七號判例，係推定原告有取得利息而
已，原告得以舉證方式推翻，並非推定後即認定原告應負擔稅捐。⒉本件係設定最高限額二千萬元抵押權，依一般實務見解債權人僅能就二千萬元之債權參與分配，超過部分，因無執行名義，自不能參與分配，被告機關以其利息部分未參與分配，逕認其有取得利息，似有疏略。⒊又一般票據聲請本票裁定，利息起算日皆為到期日之翌日，是以本票裁定上請求之利息皆為到期日之次日至清償日。又被告機關以發票日至到期日之利息有取得，亦有悖於一般經驗法則，因第一期票據未獲清償，表示第一期票據本金尚未取得，債務人怎可能給付第二期票據之利息，請撤銷原處分。⒋本案前經台灣省合作金庫於八十六年間向台灣彰化地方法院聲請強制執行，惟未完成拍賣，同年該案已由台灣省合作金庫撤回，且債務人白博元亦已破產，原告配偶丁○○之債權尚未受償，並無利息所得。
㈢八十三年間，原告配偶丁○○出資二千五百萬元，與白博元等合夥設立建築公
司，八十五年間丁○○發覺白博元侵占公款，乃要求白博元開立八張本票金額共二○、五一三、三五八元而退夥，故上開金額並非借款，實係合夥出資額。
上開本票迄今皆未兌現，亦未曾收取利息。白博元已到庭證明上開事實，並已出立切結書表示積欠丁○○二○、五一三、三五八元，從未給付利息，本金亦分毫未償無誤。原告已對白博元提出侵占告訴，經台中地方法院八十八年度易字第二五三六號審理，請調閱該卷以明實情。
二、被告方面：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第四類
：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」、「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」，分別為所得稅法第十四條第一項第四類及第十五條第一項所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」為最高行政法院七十年度判字第一一七號著有判例。
㈡本件債務人白凱元、白博元、白順元及白楊淑女等四人，以其共有坐落彰化縣
○○鎮○○段一一五二及一一五三地號土地擔保權利總金額最高限額二千萬元設定抵押權與原告之配偶丁○○，權利存續期間自八十五年五月十日起至八十八年五月九日止，約定按中央銀行放款利率計算利息，被告機關初查依據上開地政機關通報資料，核定原告配偶抵押利息所得為九○四、五八九元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張本案前經台灣省合作金庫於八十六年間向台灣彰化地方法院聲請強制執行，惟未完成拍賣，同年該案已由台灣省合作金庫撤回，且債務人亦已破產不知去向，原告配偶之債權尚未受償，並無利息所得云云，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回。及至再訴願決定認為：依據台灣台中地方法院八十八年度票字第七八五八號民事裁定，該等本票金額暨到期日起算至清償日止之利息准予強制執行，足證丁○○自該等本票到期日起未取得利息，本件應依該等本票所載金額，自本票發票日起至到期日止計算利息所得六二四、二六八元，本件有重行審酌之必要。將原決定及原處分均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。被告重查後該利息所得予以減列二八○、三二一元，變更核定為六二四、二六八元，綜合所得總額變更核定為二、八二二、五一三元，原告猶未甘服，循序提起訴願，主張其未收取利息，案經財政部訴願決定駁回其訴願。
㈢查本件係設定最高限額抵押權二千萬元，約定按中央銀行利率計息，權利存續
期限自八十五年五月十日起至八十八年五月九日止，惟依據原告所提之本票及臺灣臺中地方法院民事裁定書所載，其實際借貸本金為二○、五一三、三五八元，因本票經原告提示未獲付款，遂向法院聲請本票准予強制執行，其所聲請之本票金額及自本票到期日之翌日起算至清償日止，按年利率百分之六計算之利息，業已獲准強制執行等情，被告機關乃核實按本票所載金額，自本票發票日起至到期日止，按抵押權設定契約書所載之中央銀行利率，計算原告配偶八十五年度之利息所得為六二四、二六八元，依前揭前行政法院判例，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，茲原告未能舉證自本票發票日起至到期日止之期間其未收取利息，故仍應推定該段期間其有收取利息，所訴尚不足採據。
㈣有關原告補陳債務人白博元保證切結書乙紙，述稱其積欠原告配偶丁○○二○
、五一三、三五八元，因有提供土地設定最高限額抵押權二千萬元予丁○○，致劉君遭稅捐機關課徵利息所得，其保證從未給付劉君任何利息，本金亦分毫未償等語，且於本案準備程序進行中以證人身分到庭陳述：本件抵押權設定係因原告於八十四年間投資其所營川白建設公司二千萬元並成為該公司之股東，該公司因投資經營不善致積欠劉君二千萬元，遂以系爭抵押物設定抵押權予劉君，迄未支付利息及本金乙節，查本件劉君係投資二千萬元予白博元所營川白建設公司並成為該公司股東，則劉君自應就其出資額對該公司負其責任，為公司法第二條第一項第二款所明定，劉君並非借款予白博元所營之公司，白博元何須將土地設定抵押權予劉君以為擔保？又據原告復查及訴願時提示劉君強制執行參與分配聲請狀所載，債務人白博元八十五年二月底向原告借貸二千萬元，提出本件抵押權設定契約書，他項權利證明書及本票八紙，聲明參與分配，足證白博元係於八十五年二月底向劉君借款二千萬餘元，並設定本件抵押權以擔保。
㈤至白博元君雖稱其未支付利息，惟依據抵押權設定契約書所載，本件抵押權係
按中央銀行利率計息，每滿一個月付息一次，每月十日付息，劉君於強制執行參與分配聲請狀中亦未就利息部分聲明參與分配，且其聲請本票裁定時，係聲請本票金額及自利息起算日（到期日之翌日）起至清償日止，按年利率百分之六計算之利息，尚難憑債務人白博元君之說詞，推翻前述抵押權設定契約書，強制執行參與分配聲請狀及本票裁定書等三項證據，是被告機關乃按本票所載之金額，自本票發票日（八十五年二月二十九日）起至到期日止計算利息。因目前中央銀行已授權各銀行自行訂定基本放款利率，原告乃依據八十二年六月二十八日台灣地區綜合所得稅等稽徵業務第一次聯繫會議決議，照台北市國稅局採行之標準，亦即依該八十五年度各銀行基本放款利率之最低利率年息百分之七．○二五計算，其計算明細表詳如附表一所示，計其八十五年度之利息所得為六二四、二六八元。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」、「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第十四條第一項第四類及第十五條第一項所明定。次按利息約定之抵押債權，已登記於地政機關之公文書，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第二百八十二條之規定，法院得依據已明瞭之事實推定應證事實之真偽。此外，「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」（最高行政法院七十年度判字第一一七號判例參照）。
二、本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告機關復查核定綜合所得總額二、八二二、五一三元，原告不服，就其核定其配偶丁○○之抵押利息所得六二四、二六八元部分予以否認，提起行政救濟。經查八十五年二月二十九日，訴外人白博元因負欠原告之配偶丁○○二、○五一三、三五八元，乃簽發如附表二所示之本票八紙予丁○○。同年八月十五日，為擔保上開債權，債務人白博元、白凱元、白順元及白楊淑女等四人與原告之配偶丁○○訂立抵押權設定契約，以其等共有坐落彰化縣○○鎮○○段一一五二及一一五三地號土地，設定最高限額二千萬元抵押權與原告之配偶丁○○，權利存續期間自八十五年五月十日起至八十八年五月九日止，約定按中央銀行放款利率計算利息。並已於同年月十六日登記完畢。詎前開白博元簽發之本票，到期日屆至，均未獲兌現，丁○○乃於該抵押物被臺灣省合作金庫拍賣時，參與分配實行抵押權，並向法院聲請本票准予強制執行裁定等情，為兩造所不爭執，並有彰化縣和美地政事務所他項權利登記完畢通知書、抵押權設定契約書、他項權利證明書、臺灣彰化地方法院八十六年八月十一日八十六執丙字第三二三五號民事執行處通知、臺灣臺中地方法院八十八年度票字第七八五八號裁定各一件、本票八紙（均影本）附原處分卷及土地登記簿謄本附本案卷可稽。又證人白博元到庭具結證稱：「．．．結算後欠他二千多萬元，以不動產設定最高限額新台幣二千多萬元給劉先生（指丁○○），擔保地號為一一五二及一一五三號，．．」另證人於台中地方法院檢察署八十八年度偵字第五九○號被訴侵占案時，曾具狀說明其與丁○○之合夥過程，其第十四點記載：「經會計師結算後扣除前款所提物品當時之價值後，同年二月二十九日於華美街〔川佳公司營業場址〕，在其要求下，要我分別簽立保管條〔保管條金額為新台幣貳仟零伍拾壹萬叁仟叁佰伍拾捌元整〕、工商本票及個人支票等物品交其保管．．．」（見該偵查第五十頁）各情，亦經本院調閱該卷屬實。綜上，系爭八紙本票債權金額共二、○五一三、三五八元，原係本於同一原因行為之同一筆債權，僅為分批清償，開立本票八紙，且均以上開系爭最高限額抵押權作為擔保，至堪認定。
三、本件最高限額抵押權關於利息之約定，業經彰化縣和美地政事務所登記於公文書上，而其所擔保之債權又係上開本票債權，已如前述，是以該被擔保之債權已約定如抵押權設定登記所示之利息亦堪認定，從而依前開最高行政法院七十年度判字第一一七號判例意旨，稅捐稽徵機關即可推定債權人業已按時收取利息。本件被告機關認定本票到期日起至清償日止之利息，業已申請本票准予強制執行，足證丁○○未收取該部分之利息，所以本件被告僅就本票所載金額，自本票發票日起至到期日止，計算其利息所得為六二四、二六八元，並無不合。
四、原告雖以下列理由主張其配偶丁○○無利息所得：㈠白博元之證詞及其所立之切結書均表示未支付利息；㈡丁○○於台灣省合作金庫於八十六年間向台灣彰化地方法院聲請強制執行時，曾聲請參與分配，惟該案嗣由台灣省合作金庫撤回，未完成拍賣，且債務人白博元亦已破產，原告配偶丁○○之債權尚未受償，並無利息所得。㈢被告機關以發票日至到期日之利息有取得，亦有悖於一般經驗法則，因第一期票據未獲清償，表示第一期票據本金尚未取得，債務人怎可能給付第二期票據之利息？
五、惟按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。其依前二條之規定抵充債務者，亦同。」民法第三百二十三條定有明文。是以清償債務之法定抵充順序，利息債務優先於原本債務，對於一人負擔數宗債務之情況亦復如是。本件果如原告所述未受償發票日至到期日之利息，則其行使債權時，何未一併請求利息？查其於強制執行參與分配聲請狀中，並未就利息部分聲明參與分配，且其聲請本票裁定准予強制執行裁定時，亦僅請求本票票面金額及自到期日翌日起計算之法定利息。此外，對於發票日起至到期日止之利息未加請求，亦未舉證其業已以其他方式行使此部分利息債權未果，自應推定其此部分利息業已受償。證人白博元雖到庭證稱上開債務未支付利息，並出具切結書為相同之證述，惟查，上開證據或係本件訴訟中受原告之要求始出而作證，或係訴訟繫屬後始製作，均不足以推翻前開推定之事實。另丁○○於系爭土地被拍賣時，曾以本件債權參與分配，卻未就前開被告所述利息收入部分聲明參與分配，益見其此部分利息業已收取，是以該件參與分配因執行債權人撤回而未受償，因丁○○於該執行案未主張此部分利息，故該案之撤回核與本案無關。另原告述稱：「第一期票據未獲清償，表示第一期票據本金尚未取得，債務人怎可能給付第二期票據之利息？」被告機關認發票日至到期日之利息業已取得，有悖於一般經驗法則乙節，揆諸前揭民法第三百二十三條之規定，債務人提出之給付不足以清償全部債務時，依法即應先清償利息，尚非有悖於經驗法則。至於原告於起訴狀訴稱：最高限額抵押僅能就「二千萬債權」參與分配，超過部分無執行名義，不能參與分配乙節應係誤解，因民法第八百六十一條規定，抵押權所擔保者包括利息，二千萬元之利息當然在抵押權擔保範圍內，且依前開規定尚先於本金受償，僅就本金加利息超過二千萬元部分不能優先受償而已，原告於參與分配狀未主張利息參與分配，可作為利息已清償之推定，核與證據法則並無違背。另其起訴狀指稱其夫丁○○係依一般作法聲請本票裁定乙節，固非不可採，惟其亦未以其他方式催討其利息債權，自亦足以推定其系爭利息債權業已受償。綜上，原告之主張均不可採。
六、從而，被告機關重行復查決定依據台灣台中地方法院八十八年票字第七八五八號民事裁定所載，以債務人白博元簽發本票八紙，經提示未獲付款，丁○○聲請本票裁定時，利息部分僅請求自本票到期日之翌日起算至清償日止之利息准予強制執行等情，認上開本票債權之利息，其中自發票日起至到期日止之部分已受清償。又因目前中央銀行已授權各銀行自行訂定基本放款利率，原告乃依據八十二年六月二十八日台灣地區綜合所得稅等稽徵業務第一次聯繫會議決議，照台北市國稅局採行之標準，亦即依該八十五年度各銀行基本放款利率之最低利率年息百分之七．○二五計算（原告當庭表明對於採用上開利率並無意見），其計算明細表詳如附表一所示，計其八十五年度之利息所得為六二四、二六八元，經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴訟意旨為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份 (每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 三 月 十九 日
法院書記官 李 孟 純