臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二九五號
原 告 宏忠建設開發股份有限公司代 表 人 甲○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月五日台財訴字第○八九一三五五六八八號訴願決定（案號：第八八六一一九號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十至八十三年間興建「摘星樓」、「畫世紀」、「新麗景」等房屋工程，涉嫌取得出借牌照廠商鼎佑暘股份有限公司（下簡稱鼎佑暘公司）開立之ＬＡ00000000號等統一發票三十一張，銷售額新台幣（下同）
一一九、○九○、七○七元，稅額五、九五四、五三三元，充作進項憑證，以其所載稅額扣抵銷項稅額，未依規定取得實際交易對象開立之憑證，案經查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅五、九五四、五三三元及處罰鍰五、九五四、五三三元。原告不服，申請復查結果，經被告機關審查認定以其取得發票金額加計材料成本之百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃重行核定漏稅額為三、五四一、五七四元及罰鍰為三、五四一、五七四元。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
㈡陳述：
⒈查被告機關誤認原告違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，主要依據係台
中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書中，鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘公司未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一四八）乙節，但依刑事訴訟法第一五六條第二項前段規定：「被告之自白不得作為有罪之唯一證據」。故調查局筆錄或起訴書之內容，尚不足以認定原告有違章之事實，亦即此筆錄僅可供參考，不得作為被告認定鼎佑暘公司非原告實際交易對象之證據，且起訴書中並未指明「原告有借牌之事實」，何況鼎佑暘公司負責人高國綱，業經台灣高等法院臺中分院八十七年度上訴字第二二○二號刑事判決將原判決撤銷，高國綱等無罪開釋。由此可見，原告所取得鼎佑暘公司所開立之統一發票並無虛偽不實，被告未進一步查證該案中鼎佑暘公司負責人高國綱之判決結果，尚難憑起訴書所載與事實未盡相符之筆錄，即片面認定鼎佑暘公司非原告房屋工程之實際交易對象。顯然被告指稱之「其違章事証明確」並非事實。其認定原告違反稽徵法只屬單方面臆測也非事實。
⒉被告辯稱，前開台灣高等法院台中分院之判決「並未就是否出借營造廠牌照予
以審判，亦未否認系爭興建工程之借牌行為」而認定原告與鼎佑暘公司有「借牌」事實。須知在地檢署檢察官的起訴書中，既然認定「明知，並無承造工程事實，竟連續出借營造廠牌照‧‧‧」現在台灣高等法院台中分院作無罪之判決，也沒有指稱鼎佑暘公司與原告有借牌之事實。被告身為稅捐稽徵主管機關，何以能「自行認定原告與營造廠有借牌之事實」，而不採信原告之主張。⒊從原告委任鼎佑暘公司興建房屋工程過程：鼎佑暘公司為政府機關核准之甲級
營造廠商，原告七十八年開始委其承造原告之「摘星樓」等房屋工程，委任前曾索閱該公司相關營業證照、營業稅申報資料、徵信其銀行信用及詢問曾委其興建房屋工程之同業，關於該公司施工品質及工程管理等方面優劣與否，同業間風評甚佳。原告評估後認為該公司符合原告興建房屋工程要求，遂委其興建原告之房屋工程。在施工期間原告監督該公司之施工品質、工程管理、勞工安全及衛生管理等各方面，皆符合相關法令及原告要求，並無不妥之處。原告並無應注意而未注意之處，並無任何過失可言。另原告與鼎佑暘公司簽定各承包工程合約，興建中依合約內所載工程進度，取具該公司所開立統一發票，並有依約支付工程款等事實。上述即雙方為彼此實際交易對象之合理證據。但被告卻一再忽略原告所呈之有力佐證，僅憑一些與實情不符之談話筆錄，並無任何實體調查之結果，就要入原告於罪，實難令原告信服。退一步言，若鼎佑暘公司非原告之實際交易對象，而何者應是原告之實際交易對象，被告卻一直未能提出任何實質證據。被告顯然臆測，完全不符證據法則。
⒋查營建業有其特殊之行業特性，其商品（營造工程）與一般商品買賣有顯著不
同交易方式，即單一營造工程之興建，從開始興建到完工交屋，整個建造期間往往要歷經數年方能大功告成，而原告所興建之「摘星樓」等房屋工程，係七十八年開始委由鼎佑暘公司承造，今在同一筆交易事實下，原告於七十八年及七十九年所取得鼎佑暘公司出具之統一發票，充作進項憑證，並以其所載進項稅額扣抵銷項稅額，被告機關承認其合法性，可見七十八年及七十九年鼎佑暘公司為原告之實際交易對象並無不適。但次一年後鼎佑暘公司卻遭被告機關認定為非原告之實際交易對象。現被告前後矛盾之見解，實令原告無所適從，不符前後一致之經驗法則。
⒌從資金流程上佐證：原告委託鼎佑暘公司承造房屋工程，皆依工程合約書所載
工程完工進度，取具該公司開立統一發票並依約支付工程款。而原告支付工程款時則依其所開立統一發票所載金額，開立以鼎佑暘公司為受款人之劃線支票，經該公司背書後並存入該公司銀行帳戶中。顯見原告支付工程款之事實與起訴書中高國綱所言蓋牌比率不符。就整個交易流程而言，符合當前商場交易之常理並無任何可議之處。至於鼎佑暘公司如何支付工程款與其進貨廠商，除非影響原告商譽、工程品質或進度，於法於理，原告並無置喙之地。
⒍原告與鼎佑暘公司，是以「包工不包料」的方式發包，有承攬之事實。建設公
司依建築法令規定委託合格營造廠商承包，雙方簽訂合約，並依約給付工程款，取其發票，且依法以支票給付各期工程款，是建設公司同業行之有年的經營模式。原告完全依法繳納稅款，沒有漏稅，為什麼被告一定要核定原告補稅、罰鍰。竟然被告指責為「自然係雙方刻意規劃安排」，實在不知道到底建設公司要怎麼做才可以合乎規定，才能得到被告之採信？⒎被告稱：「本處認定鼎佑暘公司為出借牌照之營造廠，並非實際交易對象」。
事實上，契約自由原則為民法的重要原則，民法第四百九十條：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」。最高法院判例：「承攬契約，不以承攬人自身具有該項技術為成立要件」。且「承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人完成工作，亦無不可。」依建築法及營造法規，建設公司依法必須把建造房屋工程委託合格營造廠，所以營造廠當然是建設公司建造工程時的實際交易對象。
除此之外，還有誰呢？依被告之意旨，顯稱實際施工承作者才是實際交易人，合約營造廠不是實際交易人，顯然與事實不符合，且與民法有關承攬之解釋及判例相違背。雖部分工程之實際承作人是營造廠的下包，但並不是建設公司的實際交易人。反之，一般商場交易如甲公司向Ａ進貨，而Ａ向Ｂ工廠購買，請Ｂ工廠直接交貨給甲公司，並直接開立Ｂ工廠的銷貨發票給甲公司收執為進貨憑証，方是財稅機關直指實際交貨給甲公司之Ｂ工廠非為甲公司之實際交易人，Ａ才是實際交易人，財稅機關則會處罰甲公司。為什麼在工程完工數年之後會忽然間採雙重標準認定，指責合約營造廠非實際交易人而予以核定重罰。⒏依財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函略示：「營
造廠商未實際承攬工程‧‧‧且因此溢繳營業稅款者，准核實退還。」係基於營造廠商出借牌照，未實際銷售或勞務而虛開統一發票，所溢繳營業稅款，准予核實退還。其退稅對象則為出借牌照營造廠商，且應由該廠商主動申請。但今鼎佑暘公司負責人高國綱經台灣高等法院台中分院判決無罪開釋。即鼎佑暘公司非被告所指之出借牌照營造廠商，自不能依前函所示申請退還溢繳營業稅款。而原告確已支付進項稅額與鼎佑暘公司，且該公司確經查明業已依法報繳營業稅款，則依現行加值型營業稅制下，若原告依被告所處分之補稅罰款，則有同一營業人就同一課稅事實，重複繳稅之不合法理之事。被告顯有違反依法課稅之原則。為此請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業
稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之案件：⑴無進貨事實者‧‧‧⑵有進貨事實者‧‧‧至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、㈡２‧⑵規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條五款規定處漏稅罰。」復為為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、㈡、２及八十四年五月廿三日台財稅第000000000號函釋在案。
⑵本件原告於八十至八十三年間興建「摘星樓」、「畫世紀」、「新麗景」等
房屋工程，涉嫌取得出借牌照廠商鼎佑暘公司開立之ＬＡ00000000號等統一發票三十一張，銷售額一一九、○九○、七○七元，稅額五、九五
四、五三三元，充作進項憑證，以其所載稅額扣抵銷項稅額，案經被告查獲，取有談話筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單及台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書附卷可稽。被告初查以原告逃漏營業稅違章事證明確，乃依首揭規定及函釋意旨，核定補徵營業稅五、九五四、五三三元。原告不服，主張「摘星樓」、「畫世紀」、「新麗景」等房屋工程係委託鼎佑暘興建承包有合約書及約定支付工程款支票為憑云云，申經被告復查決定以：①原告取得出借牌照營造廠商統一發票，且該營造廠商已依規定報繳營業稅，被告依首揭規定核定補稅，依法並無不合。②依台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實記載：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘及鼎佑讚公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項發票予廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘公司未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一四八）。故原告之主張與事實不符，不足採信。③訴稱與鼎佑暘公司間之交易事實有付款支票佐證乙節，查鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅於八十四年三月二十日於台中市○○○路○段○○○巷○○號調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑暘、鼎佑讚公司之發票後，即以發票面額撥付與鼎佑暘或鼎佑讚公司，及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑暘、鼎佑讚公司將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程，足證原告主張確有支付工程款支票乃虛偽流程並不可取，況高國綱、蘇鼎雅已經台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決以「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案，及該判決附表內所列鼎佑暘公司借牌之公司行號，原告亦羅列其中，是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作者鼎佑暘公司之進項憑證申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，及依首揭財政部函釋，即無違誤。④惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函示略以：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠商間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬基於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間之文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，嗣據該二單位函覆資料，經被告復查委員會認以營造公會提供之資料較為客觀適宜，故以其所列上述費用項目占工程造價之上下限比率，按其上限比率合計百分之二十認定為合作部分，乃決議包工包料承包者，以取得營造公司開立發票金額（包工包料之工程款）百分之二十，包工不包料承包者，則請涉案營業人提供其工程用料帳載及工程成本分析表，或函請國稅局提供其營利事業所得稅之各工程別材料成本資料，以取得營造公司發票金額（包工不包料方式承包，僅包工部分工程款）加計該材料成本後之百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，並報請前台灣省稅務局轉呈財政部。本案原告與鼎佑暘公司工程合約書中估價單所列工程項目中，並非全部工程，故合作事實僅部分而已，是以本案原告係以承包人鼎佑暘公司包部分工不包料形式承包，取得該公司發票三十一張，銷售額一一九、○九○、七○七元，稅額五、九五四、五三三元，即得僅依該部分工程項目之耗用材料（鋼筋、混泥土、水泥、紅磚、砂石部分）：「摘星樓」為二八、六四四、五三三元，「畫世紀」為六二、五二一、四五三元，「新麗景」為三一、○三九、四一二元（依據原告申報營利事業所得稅所提供之材料耗用分析表、工程成本分析表，並經國稅局依原告申報數核定八十一年完工之「摘星樓」之材料成本為四
六、九一二、四四○元，八十二年完工之「畫世紀」之材料成本為九一、六
五二、九八七元，八十五年完工之「新麗景」之材料成本為四二、六七三、四九八元。其中鋼筋、混泥土、水泥、紅磚、砂石部分「摘星樓」核計為二
八、六四四、五三三元，「畫世紀」核計為六二、五二一、四五三元，「新麗景」核計為三一、○三九、四一二元），嗣依上揭認定其合作事實之金額為四八、二五九、二二一元【計算式：（取得鼎佑暘公司發票金額119,090,707元 ＋承包工程項目國稅局依原告申報數核定之材料成本包括「摘星樓」28,644,533元、「畫世紀」62,521,453元及「新麗景」31,039,412元，合計122,205,398元）×20％＝48,259,221元】，復查決定乃變更核定補徵營業稅金額為三、五四一、五七四元【計算式：（119,090,707－48,259,221）×5％＝3,541,574】。嗣原告訴願主張被告僅憑起訴書所載與事實未盡相符之筆錄即片面認定鼎佑暘公司未實際承攬原告之房屋工程，並不可取。又若依被告復查認定原告應補繳營業稅，則依財政部八十八年四月廿二日台財稅第000000000號函略示「營造廠商未實際承攬工程‧‧‧代他人開立統一發票之案件，‧‧‧且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」規定之意即將原繳納營業稅三、五四一、五七四元，加計利息後核實退還營造廠商再轉付原告（實際營業稅支付人）。稅捐機關不依法行政，重複課稅，一稅兩繳，致使原告既未能收回原已繳納之營業稅，又令原告補稅是否公平合理云云。經財政部訴願決定以：①本案鼎佑暘、鼎佑讚公司係出借牌照之營造廠商，並虛偽開立銷貨發票予訴願人等供作進項憑證，其負責人高國綱、蘇鼎雅因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴後，業經台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決在案，其違章事證明確。②又查依該部八十八年九月九日台財稅第000000000號函說明二、‧‧‧「關於營業稅部分，查本部八十八年四月廿二日台財稅第000000000號函釋『營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票‧‧‧，因此溢繳稅款者，准予核實退還。』乃係基於營造廠商出借牌照，未實際銷售貨物或勞務而虛開統一發票，所溢繳之營業稅款，准予核實退還。其退稅對象為出借牌照之營造廠商，且應由該廠商主動申請。至於取得『鼎佑專案』出借牌照營造廠商所開立之統一發票作為進項憑證之建設公司，其進貨未依規定取得合法憑證，且以非實際交易對象開立之憑證申報扣抵銷項稅額，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定意旨及稅捐稽徵法第四十四條規定補稅，尚無應退還溢繳稅款之問題。營造廠商與建設公司二者既非同一主體，故依法尚難就營造廠商溢繳之稅款退還建設公司，或與建設公司應補繳之稅款相抵。」之規定，原告係取得出借牌照廠商鼎佑暘公司所開立之統一發票作為進項憑證之建設公司，其進貨未依規定取得合法憑證，且以非實際交易對象開立之憑證申報扣抵銷項稅額，被告依首揭規定據以補稅，並無不合。③至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工不包料者，以取得發票金額加計材料成本後之百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立之發票金額加計材料成本之百分之八十作為核算原告逃漏營業稅額之基準，變更核減營業稅為三、五四一、五七四元，因鼎佑暘公司實際未承包原告工程，上開認定顯有誤解該部八十五年四月二日台財稅第000000000號函示意旨，核有未洽，惟因核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，本部分原處分應予維持。
⒉違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取
得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⑵原告於八十至八十三年間興建「摘星樓」、「畫世紀」、「新麗景」等房屋
工程，取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之統一發票三十一張，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，業如前述，則未取得實際交易對象之憑證，構成依法規定自他人取得憑證而未取得之事實，洵堪認定，被告就查明認定之總額科處百分之五罰鍰計五、九五四、五三三元。原告不服，申經被告復查決定，准追減其中取得發票金額加計材料成本百分之二十，可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃核減罰鍰為三、五四一、五七四元。
⑶查被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工不包料者，以取得發票
金額加計材料成本百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立之發票金額加計材料成本之百分之八十作為核算原告逃漏營業稅額之基準，據以變更核減罰鍰為三、五四一、五七四元，此部分原處分亦經財政部訴願決定予以維持，原告之訴為無理由。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之案件：⑴無進貨事實者‧‧‧⑵有進貨事實者‧‧‧至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於八十至八十三年間興建「摘星樓」、「畫世紀」、「新麗景」等房屋工程，取得出借牌照廠商鼎佑暘公司開立之ＬＡ00000000號等統一發票三十一張，銷售額一一九、○九○、七○七元，稅額五、九五四、五三三元，充作進項憑證，以其所載稅額扣抵銷項稅額，案經台中市財稅警聯合查緝小組、法務部調查局中部地區機動工作組查獲，有鼎佑暘公司負責人高國綱等之調查筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單及台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書、台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決、臺灣高等法院臺中分院八十七年度上訴字第二二○二號判決影本附原處分卷可稽。被告初查以原告逃漏營業稅違章事證明確，乃依首揭規定及函釋意旨，核定補徵營業稅五、九五四、五三三元。原告不服，申經被告復查結果以：上開銷售額包括原告委由鼎佑暘公司辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間之文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等費用在內，此等費用約占包工包料工程款之百分之二十，因上開統一發票所載之金額均為不含材料之工資，被告乃加計國稅局核定之各該工程之耗用材料（即鋼筋、混泥土、水泥、紅磚、砂石部分）：「摘星樓」為二八、六四四、五三三元，「畫世紀」為六二、五二一、四五三元，「新麗景」為三一、○三
九、四一二元，依上揭比率認定原告與鼎佑暘公司合作事實之金額為四八、二五
九、二二一元【計算式：（取得鼎佑暘公司發票金額＋國稅局依原告申報承包工程項目核定之材料成本）×20％，（119,090,7 07＋28,644,533＋62,521,453＋31,039,412）×20％＝48,259,221元】，復查決定乃變更核定補徵營業稅金額為三、五四一、五七四元【計算式：（119,090,707－48,259,221）×5％＝3,541,574 】。
三、原告不服，循序提起行政訴訟主張：被告依據調查局之筆錄或起訴書之內容，尚不足以認定原告有違章之事實，況鼎佑暘公司負責人高國綱，業經台灣高等法院臺中分院八十七年度上訴字第二二○二號刑事判決將原判決撤銷，高國綱等無罪開釋，上開臺中高分院之判決並未指稱原告有向鼎佑暘公司借牌之事實，被告不能自行認定；原告已依約開立劃線支票支付工程款予鼎佑暘公司，並經存入該公司之銀行帳戶中，房屋工程亦已完工，可見原告所取得系爭鼎佑暘公司所開立之統一發票並無虛偽情事云云。
四、經查：㈠鼎佑陽公司負責人高國綱於八十四年五月一日調查局中部機動組調查時供稱：「因鼎佑暘營造人手不足，無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌，再委由蘇鼎雅協助業主辦理開工計畫報告．．．等業務。」「鼎佑暘營造在提供業主蓋牌及管理服務後，除由蘇鼎雅負責提供管理服務外並負責收費。」「鼎佑暘營造前述未實際承攬業主工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費用，分為二種，一為「包工包料」，表示業主須提供工資發票（或薪工報表）、材料發票，供鼎佑暘營造沖帳，而本公司再相對開立發票供業主充抵進項成本；另一為「包工不包料」，即表示僅提供工資發票（或薪工報表）供本公司沖帳，而本公司亦相對開立發票供業主充抵進項成本。」「鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本等事宜，均由蘇鼎雅負責接洽，故每次開立發票金額若干及發票日期為何，係蘇鼎雅通知本公司後，再予開立郵寄給蘇鼎雅，而蘇鼎雅再將本公司之發票交予業主充抵進項成本。至於有關向業主申領蓋牌服務費之詳細日期及金額均由蘇鼎雅負責，故應問渠等才清楚。」「鼎佑讚營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費，與本公司無關；另外，鼎佑暘營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談收取，而由蘇鼎雅代本公司處理收取前述費用。據我本人初步估算，應為一億一千餘萬元，本公司收到款項約為八千餘萬元，蘇鼎雅則分得三千餘萬元。以管理服務費為承包工程總額的百分之二點五計，另個人分得管理服務費百分之七十來推算，前述自八十一年至八十三年提供蓋牌服務費之工程總金額約為四十五億元。」與鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅（原名蘇瑜容）分別於八十四年三月二十日及同年四月二十六日在中區機動組調查時供述：「．．．於七十五年間進入鼎佑暘營造股份有限公司服務，擔任業務經理，於七十九年間和親友合資成立鼎佑讚建設有限公司，另於八十年初和親友集資成立鼎佑讚營造股份有限公司，由我擔任前述兩家公司董事長迄今。」「鼎佑讚營造於八十年開業之初，擁有十餘人之工班，開始承攬各項工程，唯公司本身因缺乏人力，無法負荷承攬實際營造工程，故轉而協助業主（即建設公司）辦理開工計劃報告，至請領使用執照期間行政文書處理，及工地現場管理輔導、鄰房鑑定糾紛協調、工地勘驗等業務，來爭取承攬工程合約，但因鼎佑讚營造並無龐大工班來承建工程，故只能按工程合約總價，以鼎佑讚營造開立發票供業主充作進項成本，另業主亦開立（或提供）工資發票和材料發票供鼎佑讚營造沖抵帳目，業主即支付鼎佑讚營造管理服務費。」「分別以鼎佑暘公司或鼎佑讚營造之名義與業主簽約．．．」，「鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有兩種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分五（所謂包工包料係指業主須提供工資發票、材料發票供鼎佑營造沖帳）；另一種為『包工』約以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等（所謂包工係指業主提供工資資料供鼎佑讚營造沖帳）。」「鼎佑讚營造股份有限公司並未實際承攬前述工程施作，僅向業主收取管理服務費而已。」並承認經扣案之帳證所載即係鼎佑讚公司、鼎佑暘公司提供業主開立發票收取管理服務費之工程合約、請款資料等。該公司會計蔡垂娟亦於同年三月十五日於中區機動組調查時證稱：「起初負責人蘇瑜容統計借牌收入後供我在每月試算表中貸方之『營業收入』之科目予以登載，後經蘇瑜容向我說明，營業收入總額係以發票開立予廠商金額之百分之二點八來核算（鼎佑讚營造借牌與包商分為『包工包料』及『包工』二種方式，其中『包工包料』係指鼎佑讚營造需提供包商工資及進料發票，其借牌費用以發票總額含稅後的百分之二點八核算；另『包工』係指鼎佑讚營造需提供工資發票予包商，其借牌費用為含稅發票總額的百分之零點五核算），往後我即從開立予廠商之發票自行核算借牌費用，並以累計方式登載於前述營業會計帳上；另至八十一年十月間同時提供包工包料及包工兩種借牌，故我將前述營業收入之會計科目改為工程收入（包工包料）及營建收入（包工）兩種會計科目。」「前述鼎佑讚營造試算表（即扣押編號４）皆係我逐年按月依前述借牌費用核算方式以累計方式登載。」（以上見原處分卷）關於鼎佑讚公司、鼎佑暘公司出借牌照予他人，收取按發票總額百分比計算之借牌費用之情節，高國綱與蘇鼎雅二人所述互核相符，自堪認為真實。㈡原告公司係屬Ｃ類編號一四八，有「鼎佑暘、鼎佑讚營造公司出借牌照幫助廠商逃漏稅捐統計表」附原處分卷可按。而「Ｃ表示本（指鼎佑暘）公司未實際承攬施作工程，僅收取蓋牌服務費者。」亦據高國綱於上開調查筆錄中陳述綦詳，有該筆錄影本附原處分卷可稽。㈢高國綱雖經台灣高等法院臺中分院八十七年度上訴字第二二○二號判決改判無罪，惟尚未確定，且刑事責任之構成要件與稅捐違章行為之構成要件互異，二者並無必然關係，又刑事判決所認定之事實，亦不能拘束本件之認定。另包括原告及富澤建設、源泰建設、美城國際開發等公司在內之台灣省一五七名建商（含原告代表人），業經台中地檢署檢察官於八十九年十月六日（八十八年度偵字第二○一四○、八十九年度偵字第一四○五三號起訴書）依違反稅捐稽徵法、商業會計法、偽造文書等罪嫌提起公訴，依原處分卷所附該起訴書指出，原告等建商自八十年間起，明知鼎佑暘、鼎佑讚營造公司（負責人為高國綱、蘇鼎雅）並未實際承攬該等公司行號工程施作，卻與高、蘇共同策劃，由高、蘇偽造不實的承包契約及開工，完工報告書同時，在建造執照及使用執照申請書上，偽填鼎佑暘、鼎佑讚公司為承造人，兩人並開立及收取不實的銷項、進項統一發票給業主，幫助業主逃漏稅捐，再向業主收取工程造價一定比例的佣金，金額合計三．七億餘元。且該對建商起訴書所附台灣台中地方法院八十四年訴字第一七九七號案件（起訴案號：台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號）扣押物編號、之「請款帳冊」其上記載包括原告（原告列於編號之證物內）之收入帳，而其帳目均係「包工包料款」、「包工不包料款」、「營所稅」、「印花稅」、「補貼稅金」、「開工款」、「完工請款」、「管理費」、「服務費」、「補貼款」等無一是被告高國綱、蘇鼎雅以鼎佑暘公司、鼎佑讚公司名義開出統一發票上所載之「工程款」、「工程工資」及扣押物編號３所示「鼎佑暘營造股份有限公司工作底稿」影本、「鼎佑讚營造股份有限公司工作底稿」影本及扣押物編號１、２「請款單」亦有類似記載，即如起訴書所載：顯示鼎佑暘公司、鼎佑讚公司開立給「工程承攬合約」上之定作人（即統一發票之買受人），係以「．．．工程款」或「．．．工程工資」之名目，惟實際收取者僅係統一發票上之一定比率而已，亦即實際上只收取請款單所載「包工包料款」、「包工不包料」或「營所稅」，此一情形與被告高國綱、蘇鼎雅二人及會計蔡垂娟於調查員訊問時所供述之「蓋牌」過程，完全一致。以上對照高、蘇二人於筆錄供稱內容及蘇鼎雅八十四年三月二十日調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑暘、鼎佑讚公司之發票後，即以發票面額撥付與鼎佑暘或鼎佑讚公司，及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑暘、鼎佑讚公司將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程，足證原告主張確有支付工程款及所簽訂合約，依工程進度取具鼎佑暘公司發票，並依約付款等書面及資金流程，自然係經雙方規劃刻意安排，所稱雙方即為彼此實際交易對象，核難採信。至於上開臺中高分院判決理由欄提及美城國際開發公司、源泰建設公司、富澤建設公司等因不服稅捐稽徵處之處分，而提起訴願、再訴願，並提起行政訴訟，業經行政法院以八十七年度判字第二三七號判決、八十七年度判字第二三八號判決、八十九年度判字第一五二號判決，以付款資料與高國綱於中機組所陳收取蓋牌服務費之比率不符，及無法證明高國綱等有出借牌照予源泰建設之事實等理由，而撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，係屬另案，案情有別，本案自不受其拘束，併此敘明。㈣至於原告所陳其於七十八、七十九年間取得鼎佑暘公司之統一發票均准予扣抵銷項稅額乙節，據被告陳稱該部分係因已逾核課期間，故不再追究，原告自不得據以主張本案八十至八十三年間之系爭發票係屬合法之進項憑證。㈤原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘公司進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅額，並無不合。被告初核以原告取得非實際交易對象所開立之統一發票，計銷售額一一九、○九○、七○七元，稅額五、九五四、五三三元，充作進項憑證，並持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條規定，乃補徵上開因違法扣抵而短繳之銷項稅額五、九五四、五三三元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未自實際交易對象取得憑證經查明認定之總額一一九、○九○、七○七元處百分之五罰鍰五、九五四、五三三元。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為三、五四一、五七四元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，於法不無違誤。惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分（復查決定）及訴願決定仍應予以維持。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三 日
法院書記官 李孟純