臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二九七號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十九年八月二十五日八九府訴一字第一二七四一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告所有坐落台中縣大里市○○段三五九之一四、三五九之二九、三五九之三○地號等三筆土地，於民國（下同）八十七年三月三十日訂立協議書，並於八十七年八月二十一日買賣移轉於財團法人台中縣私立立人高級中學（以下簡稱立人高中），經被告所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅共計新台幣（下同）二、六一三、七三四元，原告於八十七年十月十七日繳納上開稅款，嗣後原告於八十九年二月二十二日向該分處申請依土地稅法第三十九條第二項都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉，免徵土地增值稅之規定，退還溢繳稅款，惟系爭土地經由台中縣大里市公所於八十九年三月七日八九里市工字第六一六七號函查復，係屬私立立人高中用地，而非公共設施保留地，與上開規定不符，被告所屬之大屯分處乃以八十九年三月十日稅屯二字第八九○○八六一四號否准原告所申請，原告不服，提起訴願，亦經決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⑴原處分撤銷。
⑵被告應退還溢繳之土地增值稅款二百六十一萬三千七百三十四元及自起訴狀繕本送達被告之翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⑴原告係因不服台中縣稅捐稽徵處大屯分處八十九年三月十日稅屯二字第八九
○○八六一四號複查處分（以下簡稱原處分）依法提出訴願，惟經台灣省政府訴願審議委員會駁回該訴願，原告茲依法於法定期間內提起本件行政訴訟，合先敘明。
⑵緣原告甲○○原有坐落於台中縣大里市○○段三五九之十四、三五九之二九
及三五九之三十地號等三筆土地，業經都市計畫編定土地使用分區為學校用地，此有台中縣大里市公所出具之都市計劃土地使用分區證明書足稽，且因系爭三筆土地毗鄰之立人高中設校時即將圍牆等設置於原告所有系爭三筆土地上，長期佔用系爭土地，經原告表示願意出售以使立人高中使用系爭土地之合法性及維護立人高中學校設施之完整性皆能兼顧後，遂由原告與立人高中以協議價購方式，將系爭三筆土地出售予立人高中，此有協議書及不動產買賣契約書可稽。惟被告台中縣稅捐稽徵處竟向原告課徵出售系爭三筆土地之土地增值稅共計一百九十一萬四千八百零三元，原告深感不服，向台中縣稅捐稽徵處大屯分處申請複查竟遭駁回。
⑶按被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地
尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅，土地稅法第三十九條第一項及第二項定有明文。又依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用，財政部八十七年八月十五日台財稅第000000000號函著有闡釋。另關於都市計畫公共設施用地之劃定及限制等，有下列內政部函釋足資參照：①「都市計畫公共設施用地之劃定具有保護及限制作用」：查都市計畫公共設施用地之劃定，雖不無保護之作用，然更具限制之作用，其目的在避免影響土地使用分區之配置及各該分區既定之面積（內政部六二、一一、廿六台內營字第五五三八四六號函）。②「私有土地被列為公共設施保留地應有合情合理解決之妥善辦法以避免困擾政府和損害人民權益」：都市計畫為改善居民生活環境，並保障市○鎮○鄉○街有計畫之均衡發展，得視實際需要劃定各種土地使用分區及設置必要之公共設施用地，並依據各種土地使用分區管制規定，實施建築管理。準此，對於經劃定為公共設施用地之土地，自不宜准其自由使用。惟為兼顧人民權益，都市計畫法第五十一條明定『公共設施用地於未取得前，依法不得為妨礙指定目的之使用，但為繼續原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。』。：：：，關於公共設施保留地徵收補償應比照毗鄰建築用地之市價較高之價格收買乙節：查都市計畫所劃定之公共設施保留地，於其評估其土地現值時，應參照毗鄰非保留地地價予以評估，為都市計畫法第四十九條及內政部六十二年十一月廿一日台內地字第五七○三五九號令頒『都市計畫公共設施保留地地價查估原則』規定有案，另依平均地權條例第廿三條及第四十二條規定，享有減免地價稅及土地增值稅之優惠，此與提高該項土地之補償價格無異，俾求儘量保障人民權益（內政部七十、九、十八台內營字第四一九一八號函）。本件系爭三筆土地業經都市計畫編定土地使用分區為學校用地，有台中縣大里市公所出具之都市計劃土地使用分區證明書足稽，業如前述，而學校用地屬公共設施用地之一種，依據上開內政部函釋見解，凡經都市計畫劃定之各種土地使用分區及公共設施用地，均不准土地所有權人自由使用，足見系爭三筆土地一經劃定為學校用地，土地所有權人依法即不得自由使用，核其性質即與公共設施保留地無異，被告對系爭三筆公共設施用地之性質未予詳察，而逕以系爭土地並非公共設施保留地而駁回原告之退稅申請，實有不當，至為灼然。
⑷次按關於土地增值稅之減徵，尚有內政部八一、五、二十台內地字第八一七
三四一六號函足資參照：「經政府規劃並核定為公共事業所需之私有土地，土地所有權人願按徵收補償標準讓售需地機關者，得準用徵收土地減徵土地徵值稅之規定。一、按依土地法第二百零八條規定，國家因公共事業之需要，得依法徵收私有土地。是以，凡經政府規劃並核定為公共事業所需之私有土地，應屬土地稅法第三十九條第二項所稱『依法得徵收之私有土地』。本案貴部國道高速公路局連接中山高速公路汐止五股段高架拓寬工程，其必經之路線，若經規劃確定，該路線所經私有土地雖尚未完成都市計劃變更法定程序，仍屬依法得為徵收之土地，得適用土地稅法第三十九條第二項準用徵收減徵土地增值稅之規定。惟貴部應提具已規劃確定並核定之證明文件，俾稅捐稽徵機關得據以減徵其土地徵值稅。二、上開意見案經函准財政部八十一年四月二十日台財稅第000000000號函，併予敘明。」。查本件系爭三筆土地係經都市計劃編定為學校用地，並由原告將之讓售予需地之立人高中，依據上開內政部函釋，自得準用徵收減徵土地稅值稅之規定；況查僅有規劃路線確定而尚未完成都市計劃變更法定程序者，已可認定為「依法得為徵收之土地」而適用土地稅法第三十九條第二項之規定，遑論本件系爭三筆土地均經都市計劃編定為學校用地確定在案，則原告依法主張求免徵增值稅而請求退稅，自有理由，彰彰明甚。
⑸復按被徵收之土地，免徵其土地徵值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有
權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用前項規定，平均地權條例第四十二條第一項、第二項定有明文。又提供學校使用多年之土地按公告現值加成售與政府者，可適用減免規定，財政部八三、四、一台財稅字第八三○一三四六六二號函著有闡釋：「主旨：關於經編定為『鄉村區乙種建築用地』，並已提供學校使用多年之土地，土地所有權人自願按公告現值加四成之價格售與政府，可否准依平均地權條例第四十二條第二項規定辦理一案，復如說明二。說明：二、本案經函准內攻部八十三年三月十六日台（八三）內地字第八三○三三一六號函略以：『本案土地經編定為「鄉村區乙種建築用地」，原已提供ｘｘ國小使用三十餘年，如該土地經查明確為該學校教育事業所必需，依土地法第二百零八條規定，當屬依法得徵收之私有土地。土地所有權人如自願按公告土地現值之價格售予需地機關，而加成部分如由需地機關認定屬獎勵金、救濟金、轉業輔導金或補助金等性質而非屬地價者，應有平均地權條例第四十二條第二項之適用。』」。查系爭三筆土地係屬學校用地，而於都市計畫編定為公共設施用地之前，立人高中之圍牆等部分學校設施即因越界建築而長期占用系爭三筆土地之部分土地，其後經原告向立人高中表明長期占用係嚴重損害原告權益，而立人高中亦深知若將越界部分全部拆除，勢將影響立人高中學校設施之完整性，因而為能兼顧立人高中使用系爭土地之合法性並及維護學校設施之完整性，立人高中即與原告簽立協議書，同意以每平方公尺四三、四○○元之價格報請主管機關同意後向原告價購，嗣後並於八十七年八月廿一日簽立不動產買賣契約書，且於該契約書第六條載明雙方確認買賣標的物業由甲方即立人高中管理使用中，則原告既係將已提供立人高中使用多年之系爭三筆土地，自願按公告現值加成之價格售與立人高中，揆諸上開財政部函釋，自應有平均地權條例第四十二條第二項之適用，依法可免徵土地增值稅。況查，本件系爭土地讓售予立人高中時之土地公告現值為每平方公尺三萬二千元，而原告與立人高中協議價購之價格之每平方公尺四萬三千四百元，核計僅約為公告現值加三成六，尚較上開財政部函文之公告現值成四成為低；又此加成部分，係因立人高中自成立後即長期占用訴願人部分土地，從未支付任何租金等使用土地之代價，因而以公告現值再加約三成六之價格價購，是依上開財政部函釋，原告依據平均地權條例第四十二條第二項規定應免繳土地增值稅，被告對原告課徵土地增值稅已屬與法有違，竟又駁回原告之退稅申請，原處分實有重大違誤，至為顯然。
⑹第查被告指稱系爭土地經大里市公所八十九年三月七日八九里市工字第六一
六七號函查覆係屬私立立人高中用地，非公共設施保留地，而台灣省政府訴願審議委員會亦據此駁回原告之訴願，惟系爭土地早於八十七年間即由原告移轉予立人高中，現自已為立人高中所有之用地，而已非公共設施保留地，被告上開指稱自不足採，而訴願駁回之理由亦顯有錯誤，彰彰明甚。請鈞院向大里市公所函調大里都市計畫之計劃書等相關資料：因系爭土地之土地登記謄本上係登載為「學校預定地」，而其究否為公共設施保留地即為本件之爭點而有詳查之必要，以維原告權益。
⑺綜上理由，原處分機關所為處分，應屬違法且有不當，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴緣原告甲○○所有坐落大里市○○段三五九之一四、之二九、之三○地號等
三筆土地，於八十七年八月二十一日買賣移轉予財團法人台中縣私立立人高級中學，經被告機關所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅共計二、六一
三、七三四元，原告業於八十七年十月十七日繳納稅款在案，嗣後原告於八十九年二月二十二日向該分處申請依土地稅法第三十九條第二項都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉，免徵土地增值稅之規定，退還溢繳稅款。惟系爭土地經由大里市公所於八十九年三月七日八九里市工字第六一六七號函查復，係屬私立立人高中用地，非公共設施保留地，其與上開規定不符，經被告機關所屬大屯分處否准所請在案。原告不服，申請復查未獲變更，遞經訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
⑵按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計劃法指定之公共設
施保留地尚未被徵收前之移轉，：：免徵土地增值稅。」、「依法得徵收之私有土地，土地所有人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項規定。」、「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二區段徵收。三、市地重劃。」為土地稅法第三十九條第一、二、三項及都市計劃法第四十八條所規定。另「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」、「適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計劃法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」及「：：說明：二、本案參照內政部七六年二月十日台內地字第四七五八五一陸號函釋略以：「按平均地權條例第四十二條第二項規定：『依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值格售與需地機關者，準用前項規定』，所稱『需地機關』，依土地法及平均地權條例規定，係指依法得徵收該私有土地之政府機關或政府管轄之事業機構。」亦分別為內政部八十七年六月卅日台（八七）內營字第八七七二一七六號函、財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函及七十八年十二月九日台財稅第000000000號函釋在案。
⑶卷查甲○○所有坐落大里市○○段三五九之一四、之二九、之三○地號等三
筆土地，於八十七年八月二十七日買賣移轉予私立立人高中，經被告機關所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅共計二、六一三、七三四元，原告業於八十七年十月十七日繳納稅款在案，嗣後原告於八十九年二月二十二日向該分處申請改按土地稅法第三十九條第二項依都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉，免徵其土地增值稅之規定，退還溢繳土地增值稅款。經查系爭土地經由大里市公所於八十九年三月七日八九里市工字第六一六七號函查復，係屬私立立人高中用地，非公共設施保留地，與首揭規定不符，經被告機關所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅，並無違誤。
⑷原告雖主張：①按系爭土地係經都市計劃編定為學校用地，屬公共設施用地
之一種，不准土地所有權人自由使用，核其性質與公共設施保留地無異。②次按系爭土地讓售予需地之立人高中，自得準用徵收減徵土地增值稅之規定，況查僅有規劃路線確定而尚未完成都市計劃變更法定程序者，已可認定為「依法得為徵收之土地」而適用土地稅法第三十九條第二項規定，遑論系爭三筆土地均經都市計劃編定學校用地在案，則原告請求退稅自有理由。③復按被徵收之土地，免徵其土地徵值稅，查系爭土地係屬學校用地，於編定為公共設施用地前，因立人高中越界建築而長期占用，經協議，由原告按公告現值加成之價格售與立人高中，自應有平均地權條例第四十二條第二項之適用，依法可免徵土地增值稅。④第查被告指稱系爭土地經大里市公所函復係屬私立立人高中用地，非公共設施保留地，惟系爭土地早於八十七年間即由私立立人高中取得，現自已為立人高中所有之用地，而非公共設施保留地云云。然查：查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。原告所有系爭土地其土地使用分區雖為「學校用地」，惟劃設目的並非留供政府機關徵收使用，案經大里市公所八十九年三月七日以八九里市工字第六一六七號函查復，系爭土地非屬公共設施保留地在案。另依土地稅法第三十九條第三項及平均地權條例第四十二條第二項規定「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」，查系爭私立學校用地，雖編定為「學校用地」，惟非屬公共設施保留地，已由原告與私立立人高中自行議價買賣移轉，非由政府依法以徵收方式取得，其與首揭規定不符，自無免徵土地增值稅之適用，是系爭土地經被告所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅，並無不合，原告主張，核不足採。
理 由
一、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，：：：免徵土地增值稅。」、「依法得徵收之私有土地，土地所有人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項規定。
」、「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：
一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」為土地稅法第三十九條第一、二、三項及都市計劃法第四十八條所規定。另「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」、「適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計劃法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」及「：：說明：二、本案參照內政部七六年二月十日台內地字第四七五八五一號函釋略以：「按平均地權條例第四十二條第二項規定：『依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值格售與需地機關者，準用前項規定』，所稱『需地機關』，依土地法及平均地權條例規定，係指依法得徵收該私有土地之政府機關或政府管轄之事業機構。」亦分別為內政部八十七年六月卅日台（八七）內營字第八七七二一七六號函、財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函及七十八年十二月九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告所有坐落大里市○○段三五九之一四、三五九之二九、三五九之三○地號等三筆土地，於八十七年三月三十日與立人高中訂立協議書，同意以每平方公尺四萬三千四百元合計六、六八三、六○○元讓售予立人高中，並於八十七年八月十八日訂立不動產買賣契約書，而於八十七年八月二十一日以買賣方式移轉予私立立人高中，經被告機關所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅共計二、六
一三、七三四元，原告業於八十七年十月八日繳納稅款在案，為兩造所不爭執，並有原告所提出之協議書、不動產買賣契約書、土地買賣所有權移轉契約書及繳款書等件影本在卷可稽（見本院卷第十六頁至第二十三頁），嗣後原告於八十九年二月二十二日向該分處申請改按土地稅法第三十九條第二項依都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉，免徵其土地增值稅之規定，退還溢繳土地增值稅款，該系爭土地經被告所屬大屯分處八十九年三月一日以稅屯二字第八九○○六六九一號函向台中縣大里市公所查詢，據台中縣大里市公所於八十九年三月七日八九里市工字第六一六七號函查復，係屬私立立人高中用地，非公共設施保留地，亦有上揭函附於原處分卷可參，被告機關所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅共計二、六一三、七三四元，並無不當。原告申請退還其所稱溢繳土地增值稅款，被告以查與土地稅法第三十九條第二項規定不合，予以否准，依首揭規定並無違誤。
三、原告雖起訴主張：①按系爭土地係經都市計劃編定為學校用地，屬公共設施用地之一種，不准土地所有權人自由使用，核其性質與公共設施保留地無異。②系爭土地讓售予需地之立人高中，自得準用徵收減徵土地增值稅之規定，況查僅有規劃路線確定而尚未完成都市計劃變更法定程序者，已可認定為「依法得為徵收之土地」而適用土地稅法第三十九條第二項規定，遑論系爭三筆土地均經都市計劃編定學校用地在案，則原告請求退稅自有理由。③被徵收之土地，免徵其土地徵值稅，系爭土地係屬學校用地，於編定為公共設施用地前，因立人高中越界建築而長期占用，經協議，由原告按公告現值加三成六之價格售與立人高中，自應有平均地權條例第四十二條第二項之適用，依法可免徵土地增值稅。④系爭土地早於八十七年間即由私立立人高中取得，現自已為立人高中所有之用地，而非公共設施保留地云云。然查：
㈠都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一
條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。原告所有系爭三筆土地使用分區，經本院向台中縣大里市公所查詢結果為學校用地，有台中縣大里市公所九十年二月一日九○里市工字第二四○七號函附於本院卷可稽（見本院卷第六十四頁）。而上開土地使用分區雖為「學校用地」，惟劃設目的並非留供政府機關徵收使用，並非屬公共設施保留地，業經台中縣大里市公所八十九年三月七日以八九里市工字第六一六七號函查復明確，亦如上所述。
㈡另依土地稅法第三十九條第三項及平均地權條例第四十二條第二項規定「依法
得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」，然系爭土地，雖編定為「學校用地」，惟非屬公共設施保留地，況係由原告與私立立人高中自行議價買賣移轉，並非由政府依法以徵收方式取得，其與首揭規定及函釋不符，自無免徵土地增值稅之適用，因而系爭土地經被告所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅，並無不合，原告上開主張，尚不足採。
四、綜上所述，原處分依法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 三 月 十五 日
法 院 書 記 官 蔡 宗 融