臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第三○三號
原 告 乙○○民國
丁○○民國法定代理人 丙○○○法定代理人 甲○○訴訟代理人 庚○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月六日台八十九訴字第二六四二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告等被繼承人楊培植於民國（以下同）八十六年十月二十一日死亡，原告等依規定期限辦理遺產稅申報，申報遺產總額為新台幣（以下同）四九、六六七、○九三元，惟經被告機關查獲被繼承人另有台中縣梧棲鎮農會存款一○、○一五元，出售股份所得現金八五○、○○○元及死亡前三年內贈與財產一、○二二、六○六元等合計一、八八二、六二一元，應申報遺產漏未合併申報，經被告機關核定遺產總額為五一、五四九、七一四元，淨額為九、三七三、三一四元，應納稅額一、二一七、六六二元，並就漏報部分，按所漏稅額裁處一倍之罰鍰三七六、五○○元（計至百元）；原告不服，就未償債務及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
叁、當事人之陳述及爭執要點：
一、原告方面：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧九、被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第九款所明定。
本案被繼承人楊培植自八十六年十月十九日中風至八十六年十月二十一日去世，係突發死亡，有關其遺產繼承人實無從造假，本案系爭之癥結為被繼承人楊培植生前對楊培溟之負債八、一八四、九八五元之認定，原告已於復查、訴願時列表提證，被告不查原告所提確實匯貸證物，而以「被繼承人於陸續增貸後，將款項匯予楊培溟‧‧‧，尚難認定為楊培溟承擔楊培植之債務‧‧‧」「訴願人所提示之支付命令係於原處分機關通知說明‧‧‧後債務人始聲請，且債務人對於支付命令未於法定期間提出異議‧‧‧」所訴核無可採，予以維持原處分，原告實難折服。
㈡被告機關既已承認借款轉貸之間尚有差額八百餘萬元，即應認定被繼承人楊培
植生前債務，或提出證據證明該差額另有資金流程。有關法院支付命令乙節，原告等於被繼承人死亡之日即已知其尚有對楊培溟之債務未清，因一時無法償還，始有法院支付命令之發生，絕非被告機關通知說明後始由債權人提出，或繼承人不異議致使該支付命令確定。
㈢公正、公平、合理的課稅是徵納雙方的和諧基礎，也才能使納稅人心悅誠服的
繳稅，被繼承人生前三年的銀行帳，轉入繼承人甲○○帳戶者計一、○二二、六○六元被視為贈與，依稅法規定繼承人無從辯解，而與楊培溟之間的帳務往來未償債務八、一八四、九八九元，被告機關業經查明並承認，既無法再查得其他帳務往來，依首揭法條之規定亦應相對認定有借貸事實，即使事後始提出主張，被告亦應對納稅人為最有利認定，並本於職權變更處分，納稅人始能折服。
㈣再訴願決定書引述：被告機關八十九年八月十日中區國稅法字第八九○○四五
九八五號函略以：「‧‧‧該筆增貸金額，除償還前債後，皆匯入楊培溟君帳戶內，‧‧‧尚難認定楊培溟君承擔被繼承人之債務‧‧‧」云云，經查該還舊增借款，所償還之舊借本息一一、五三六、二二五元，仍係被繼承人所使用之負債非常明顯，至匯入楊培溟戶頭之二、四六三、七七五元，原告均於復查、訴願時列表扣除債務，除起訴狀所附被繼承人與楊培溟之資金往來明細表外，其間並無其他資金往來是實，被告機關亦查明並承認無法再查得其他帳務往來，足證被繼承人生前對楊培溟之債務八、一八四、九八九元屬實。
㈤地方調解委員會調解債務，依最高行政法院八十八年度判字第二○○四號判決
，認為可以承認扣除，本案被繼承人生前之債務，經支付命令確定，具公信力，被告應予認定。
㈥楊培植生前經營工業電扇內銷，生意不佳又被倒債，復因簽賭大家樂負債，屢
向兄弟姊妹借錢，其母見其可憐，乃拜託其弟楊培溟承擔其債務。楊培植生前固曾告知原告甲○○負債情形，惟甲○○並不清楚正確金額。本件係楊培溟提供土地擔保楊培植之貸款，故甲○○知悉楊培植對楊培溟負債，所貸得金額均為楊培植所使用，惟最後農會貸款是由楊培溟承擔。
㈦申報遺產稅時，因原告不知被繼承人死亡前未償之債務可自遺產總額中扣除，
故未主張債務存在。被告九十年六月四日之準備書狀，主張自八十二年三月二十三日起至八十三年十月二十六日止，被繼承人楊培植有多筆貸款資金共九、
四八二、六七三元流向楊培溟乙節，查八十四年八月一日楊培植增貸一千四百萬元以前楊培溟、楊培植兩兄弟曾結算過，雙方已互不相欠。此外，楊培植尚欠楊培溟會款等債務，惟因事實歷經多年原告無法舉證。
㈧本案理由如前述，被繼承人生前負有債務八、一八四、九八九元屬實，請予詳查核認，撤銷原處分及一再訴願決定。
二、被告方面：㈠關於未償債務部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧九、被繼承人死亡
前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第九款所明定。
⒉本件被繼承人楊培植於八十六年十月二十一日死亡，原告等於八十七年四月二
十八日辦理遺產稅申報時，並未列報被繼承人對其弟楊培溟有未償債務，遲至被告機關查得被繼承人於八十三、八十四年間向台中縣梧棲鎮農會增貸款匯予楊培溟，被告機關所屬沙鹿稽徵所於八十七年九月二十四日以中區國稅沙鹿審字第八七○一六八八四號函請原告說明時，始主張被繼承人尚欠楊培溟八、一
八四、九八九元，請准予追認被繼承人生前未償債務扣除額，經被告機關初查以原告主張扣除之未償債務，顯係楊培溟借用被繼承人楊培植名義貸款後，再變更轉回楊培溟名義之匯款差額，因非實際債務，故未准予扣除。
⒊經查，楊培溟係被告機關通知說明後，始向法院聲請支付命令，然債務人對於
支付命令未於法定期間提出異議即告確定，法院對事實之真偽並未實質調查，其效力僅能拘束雙方當事人，尚難作為確有未償債務之有力證據。
⒋次查，被繼承人於生前以其名下坐落台中縣○○鎮○○段一五七、一五七－三
地號及楊培溟名下坐落台中縣○○鎮○○段一一四、一一四－三地號土地為擔保，設定二筆抵押權向台中縣梧棲鎮農會貸款，其中以被繼承人名下土地為擔保之貸款，均以甲○○為連帶保證人，陸續借新還舊增貸借款，且該筆增貸之款項皆匯入被繼承人及其配偶甲○○帳戶內，惟以楊培溟名下土地為擔保之貸款，則以楊培溟為連帶保證人，陸續借新還舊增貸借款，且該筆增貸之款項除償還前債後，則皆匯入楊培溟帳戶內，八十四年八月一日再次貸款一四、○○○、○○○元後，當日即支出一一、五三六、二二五元償還前次借款之本息，餘額二、四六三、七七五元則匯入楊培溟帳戶，嗣楊培溟取得農會會員資格後，即變更債務人為其本人，連帶債務人為蔡淑惠，原告於被告機關著手調查後始主張因被繼承人債信不佳，楊培溟承擔被繼承人之債務，惟查被繼承人於八十五年後，仍以其名下土地為擔保陸續增貸款項，直至死亡時總貸款金額為一
二、○○○、○○○元（業已認列為被繼承人之未償債務），果係債信不佳，農會豈會同意其增貸至此鉅額？⒌至原告主張扣除八、一八四、九八九元債務，僅係以被告機關查得八十三年度
以後被繼承人楊培植與楊培溟間貸款匯款間之差額為據，尚難證明被繼承人確有此未償債務。另經向台中縣梧棲鎮農會及合作金庫銀行沙鹿分行函查，以進一步查核被繼承人以楊培溟土地擔保之每一次貸款資金之流向，再次查得被繼承人楊培植於八十二年三月二十三日、八十三年八月四日、八十三年八月五日、八十三年八月十三日、八十三年九月一日、八十三年十月二十六日增貸之款項，於償還前債後，餘則開立合作金庫銀行沙鹿分行支票分別為三、三○○、○○○元，二九二、○○八元，三、一九九、二五七元，三三七、四九九元，
一、五八二、○六八元，七七一、八四一元，計九、四八二、六七三元，均由楊培溟合作金庫銀行沙鹿分行帳戶兌領，倘被繼承人楊培植與楊培溟間資金往來均屬借貸行為，則被繼承人楊培植對楊培溟仍有一、二九七、六八四元之債權，併予陳明。
⒍綜上，依貸款之擔保品、連帶保證人及貸款資金流程，尚難認定楊培溟承擔被
承人楊培植之債務。至於原告另主張被繼承人楊培植尚欠楊培溟其他債務乙節，原告未能舉證證明，不足採取。被告機關否准扣除被繼承人死亡前未償債務扣除額，並無違法之處，請駁回原告之訴。
㈡關於罰鍰部分；⒈按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報
而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⒉被繼承人楊培植於八十六年十月二十一日死亡，原告等依規定期限辦理遺產稅
申報，申報遺產總額為四九、六六七、○九三元，經被告機關查獲被繼承人另有台中縣梧棲鎮農會存款一○、○一五元，出售股份所得現金八五○、○○○元及死亡前三年內贈與財產一、○二二、六○六元等應申報之遺產未合併列入申報，經被告機關核定遺產總額為五一、五四九、七一四元，淨額為九、三七
三、三一四元，應納稅額一、二一七、六六二元，並就漏報部分，按所漏稅額
三七六、五二四元裁處一倍之罰鍰三七六、五○○元（計至百元），原告不服併同本稅提起復查，惟就罰鍰部分並未提出具體理由及事證，被告機關復查決定否准變更，訴訟時原告就該部分仍未提出具體理由及事證，自難認為有理由，是被告機關復查決定併同本稅否准變更，並無不合。
理 由
一、按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅、又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第九款及第四十五條所明定。
二、查被繼承人楊培植於八十六年十月二十一日死亡，原告等為其法定繼承人，有繼承系統表及戶籍謄本附原處分卷可稽，又原告等已依規定期限辦理遺產稅申報，申報遺產總額為四九、六六七、○九三元，惟經被告機關查獲被繼承人另有台中縣梧棲鎮農會存款一○、○一五元，出售股份所得現金八五○、○○○元及死亡前三年內贈與財產一、○二二、六○六元等合計一、八八二、六二一元，應申報遺產漏未合併申報，原告就上開漏報部分並未爭執，並有台中縣梧棲鎮農會函等相關證物附原處分卷可稽，核無不合，均堪採認。
三、原告等主張被繼承人楊培植於八十四年八月一日向台中縣梧棲鎮農會辦理抵押貸款借得一四、○○○、○○○元，因被繼承人負債不少，訴外人楊培溟乃承擔上開債務，於同年十二月二十三日申請變更借款人為楊培溟，並於八十五年一月十五日償還本息一四、○五○、○○○元，另依據起訴狀所附二人資金往來明細表結算之後，被繼承人死亡前尚欠楊培溟八、一八四、九八九元，應追認此項被繼承人死亡前未償債務，列入扣除額等情，固據原告等提出梧棲鎮農會支票存款客戶往來明細表；匯款解款收入傳票、放款清償登錄單、楊培植活期儲蓄存款帳戶往來明細表、存褶、支付命令及其確定證明書、存證信函等之影本為證，堪信被繼承人前開向農會借款，業經楊培溟另行向農會借款清償，惟被繼承人是否負欠楊培溟是筆及其他資金往來所生之債務，仍應深究。
四、經查，原告於八十七年四月二十八日申報被繼承人遺產稅時，並未列報被繼承人對楊培溟之債務八、一八四、九八九元，遲至被告機關查得被繼承人於八十三、八十四年間向台中縣梧棲鎮農會增貸款匯予楊培溟，於八十七年九月二十四日函請原告說明時，始主張被繼承人尚欠其弟楊培溟八、一八四、九八九元。果被繼承人生前積欠其弟八百餘萬元之鉅款，而被繼承人尚有遺產（申報遺產總額四千九百餘萬元，農會未償債務一千二百萬元）已如前述，則楊培溟豈可能未表明債權數額？又原告等豈有不於遺產申報時主張扣除之理？原告主張其等不知被繼承人生前未償債務可自遺產總額中扣除，故未申報，惟其申報書已申報農會債務一千二百萬元於扣除額中，有申報書附原處分卷可稽，所述自非可採。
五、次查，楊培溟係被告機關通知說明後，始向法院聲請支付命令，因原告等未於法定期間提出異議而告確定。按資金往來之原因不一，非限於金錢之借貸一種，一般人銀行帳戶間資金來往之差額，非即可認定彼此有債權債務關係存在；又支付命令係屬督促程序，法院僅依債權人之聲請，憑其單方面之釋明而為書面審理，對事實之真偽並未實質調查，是其效力僅拘束雙方當事人，尚難遽認其債務存在。原告主張被繼承人生前存有是項債務，既未就其債務實質存在舉證証明，尚難憑認。至於原告所舉最高行政法院八十八年度判字第二○○四號判決，認債務經區調解委員會成立之調解，得自遺產中扣除乙節，因個案案情有別，不能比附援引。
六、證人楊培溟雖到庭證稱：民國八十五年間因農會職員向楊培植追繳一千四百萬元貸款之利息，如未清償時會拍賣其所提供之擔保品，而其本人亦需運用資金，故以債務承擔方式申請變更其本人為債務人等情。惟被繼承人並非債信不佳，此由被繼承人於八十五年後，仍以其自己所有之土地為擔保，於另筆農會貸款陸續增貸款項，直至死亡時總貸款金額達一千二百萬元（業經被告認列為被繼承人之未償債務），顯然楊培溟之證詞與事實有間，不足採信。
七、再查，被繼承人於生前分別以其所有土地及楊培溟所有土地為擔保，設定二筆抵押權向台中縣梧棲鎮農會貸款，其中以被繼承人所有名下土地為擔保之貸款，係以甲○○為連帶保證人，陸續借新還舊增貸借款，該筆增貸之資金皆匯入被繼承人及其配偶甲○○帳戶內；而以楊培溟所有土地為擔保之貸款，則以楊培溟為連帶保證人，自七十九年三月一日第一次貸款三百萬元起，陸續借新還舊增貸借款至一千四百萬元，各該筆增貸之資金撥入被繼承人活儲帳戶後，除償還前債及少數幾次提領現金外，大部分均匯入楊培溟帳戶內或開立合作金庫支票轉出，有梧棲鎮農會製作之收付明細表附卷可稽。經被告向合作金庫銀行沙鹿分行查詢兌領人姓名結果，上開支票除發票日為八十年十月七日以前者，因九二一地震，資料毀損，無從查詢外，其中僅四筆計四百餘萬元由訴外人石智宏帳戶兌領，餘均由楊培溟帳戶兌領，亦有該分行九十年六月一日（九○）合金沙存字第三○八九號函附卷可按。復經被告於九十年六月四日答辯狀列表統計結果，系爭貸款金額轉入楊培溟帳戶者，扣除原告起訴書主張之部分，總計尚有九、四八二、六七三元。原告等對此當庭主張繼承人與楊培溟二人已於八十四年八月一日會算清楚，互不相欠，惟據原告起訴狀所附資金往來明細表記載，二人間有多筆資金係在該日期以前，所述自相矛盾，不足採信。綜上事證可知，以楊培溟之土地為擔保並以被繼承人名義所借之系爭貸款，絕大部分轉入楊培溟之帳戶內，故楊培溟雖於八十四年十二月二十三日申請變更借款人為其本人，並於八十五年一月十五日由其代償系爭貸款本息，惟依前述貸款之擔保品、連帶保證人及貸款資金流程等事實觀之，參以原告等並未提出債務承擔契約約等書面證據憑核，又其等對系爭貸款之資金大部分轉入楊培溟帳戶復未能提出合理之說明，則楊培溟前開「代償」被繼承人之系爭貸款，實係以之返還先前自己支用之貸款數額而已，尚不足以認定其係承擔被繼承人之債務，亦不能據以認定被繼承人生前欠楊涪溟此筆債務。
八、至於原告主張扣除之八、一八四、九八九元債務，詳如起訴狀所附楊培植、楊培溟資金往來明細表，除了上開其所主張楊培溟代償本息一四、○五○、九○六元外，僅係八十三年十一月十六日以後，被繼承人楊培植與楊培溟間帳戶資金往來之差額已如前述，尚難憑此據以認定被繼承人確有此未償債務存在。
九、從而，被告機關否准扣除系爭被繼承人死亡前未償債務扣除額，並無違誤；又原告既有應申報漏未合併申報之遺產計一、八八二、六二一元，已如前述，被告機關乃核定遺產總額為五一、五四九、七一四元，淨額為九、三七三、三一四元，應納稅額一、二一七、六六二元，短漏遺產稅額三七六、五二四元，並就漏報部分，按所漏稅額裁處一倍之罰鍰三七六、五○○元（計至百元）亦無違誤，原告就罰鍰部分並未提出不服之理由及事證，自屬無據，一再訴願決定就上開二部分予以維持，均無不合。綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法院提起上訴。並應繳納送達用雙掛號郵票拾份（三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十五 日
法院書記官 李 孟 純