臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第三一九號
原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○兼 共 同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 子○○
丑○○癸○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十四日台財訴字第○八九一三五六四一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額就有價證券其中苗栗汽車客運股份有限公司股票捌仟參佰參拾股（登記劉鄭冉妹所有）、遺產本稅及罰鍰之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人劉雙路於民國八十一年十一月十日死亡，原告等及劉鄭冉妹（劉女嗣於八十七年五月十六日死亡）為繼承人辦理遺產稅申報，經被告查核及覆核後核定遺產總額為新台幣（下同）二一二、○三五、六一一元，應繳稅額
七二、四三五、三○五元，核定遺產總額中二一、六五九、九五四元係漏未申報，經由被告審理違章成立，裁處罰鍰五、五六六、一○○元，原告等及劉鄭冉妹不服，就遺產總額部分之其他－死亡前三年內贈與之財產、有價證券、土地及扣除額部分之死亡前未償債務、農業用地扣除額、死亡前應納未納稅捐，剩餘財產差額分配請求權、免稅額及各項扣除額、扣抵贈與稅額及利息暨罰鍰等項目，申請復查。嗣原告等再遭人檢舉另有被繼承人死亡前三年內贈與財產及債權計三一、○一一、六六二元漏未申報，經被告查核重行核定遺產總額為二四三、○四七、二七三元，遺產淨額一八九、二六三、五一一元，再發單補徵本稅七、六九六、九六九元及再裁處罰鍰一一、○八三、四○○元，原告等不服，復就被告第二次核定之死亡前三年內贈與之財產、債權及罰鍰等項目，申請復查，被告予以併案審理復查結果，獲准減列遺產總額一七、四○五、○八八元、增列扣除額一、
六三四、五三二元、減列扣抵贈與稅及利息二八三、九八二元，減列罰鍰一、二
七九、二○○元，原告仍等不服，就上開復查未准變更項目及行政救濟加計利息等項，循序提起訴願結果，除農業用地扣除額部分撤銷，由被告另為處分外，餘均遭駁回，原告猶未甘服，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）除了農業用地扣除額部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、遺產總額－其他（被繼承人死亡前三年內贈與之財產）
（一）八十一年七、八月間贈與黃雪蘭及劉鄭冉妹現金一千三百萬元部分：
１、按「現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。」，為財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函示、八十四年台財訴第000000000號訴願決定、行政院台八十三訴字第二四七八號、八十四台訴字第四一○一○號再訴願決定在案可稽。又「被繼承人死亡前在非因重病致無法處理事務情況下，委由繼承人提領銀行存款，在未能查得繼承人之財務狀況有鉅大變動，即認該提領之存款歸屬繼承人所有。．．．即非無審酌之餘地。」，亦有財政部台財訴第000000000號訴願決定及改制前行政法院八十五年度判字第二五二九號判決在案。另「被繼承人住院以前由繼承人代填取款條所領之現金，則究為被繼承人或繼承人領取，事實未臻明確，其間有無贈與之合意，遽認贈與而核定補稅，尚嫌速斷．．．」，則為最高行政法九十年判字第二五二號及改制前行政法院八十九年判字第一八一一號判決可稽。
２、本件黃雪蘭與被繼承人為翁媳關係，其於八十一年七月至九月間陪同被繼承人或代被繼承人提領款項，領出或返家後即交給被繼承人，並未違背常情，此期間被繼承人雖患有肝膽癌及糖尿病等症狀，但八十一年六月六月出院後，尚有自行處理事務之能力，況代領人黃雪蘭銀行存款帳戶並無該鉅額款項存入，亦無不動產或其他財產增加之情形。被告對此未另行查獲直接具體事證，證明代提領之款項歸黃雪蘭所有，或被繼承人以系爭代領款項已無償給與黃雪蘭，並經黃雪蘭允受之具體事證；另被繼承人帳戶於八十一年八月二十日分二次提領七十萬元元及三十萬元、八十一年八月二十二日八次提領六十萬元及四十萬元與劉鄭冉妹銀行帳戶八十一年八月二十日分二次存入各五十萬元及八十一年八月二十二日一次存入一百萬元，雖同日提存，惟每筆金額並不相符，且被告亦未查得系爭存款有無償給與劉鄭冉妹並經其允受之直接具體證據，依前揭相關實務見解，其認事用法顯有違誤且已違反舉證責任分配原則，自不能遽以併入遺產課徵遺產稅。
（二）八十年一月八日贈與劉鄭冉妹資金四、五○一、○一○元部分：
１、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，為改制前行政法院六十一年判字第七十號、六十二年判字第四○二號著有判例，是稽徵機關應負證明納稅義務人以自己資金無償為他人購置財產事實之責任。又贈與認定不得僅憑納稅人談話臆測判斷，對納稅人事後不同說法，不能以其前後說詞矛盾而概予否定，亦經改制前行政法院八十三年判字第一八七八號判決說明在案。是如未能發現相當之證據，自不能以推測擬議為基礎。本件劉鄭冉妹所有坐落苗栗縣○○鎮○里○段○里○○段三四二之三地號土地，確係被繼承人劉雙路生前代理其與賣主賴銘堯等訂立買賣契約所購置，而劉雙路則係利用劉鄭冉妹之苗栗客運還款及利息支付購地款，有苗栗汽車客運股份有限公司（下稱苗栗客運）出具之證明書、董事支付憑證、利息扣繳憑單、轉帳傳票、借款證書支票及苗栗縣竹南信用合作社函等佐證，絕非以其本人之資金所購置。上述資金資料並非不能查證，依上開實務見解，被告應負舉證責任，今被告未就系爭資金之來源與流程為查證，逕行推斷為被繼承人之資金無償為劉鄭冉妹購置地，顯與事實不符。
２、次按妻如具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以妻名義購得之耕地，應認屬妻之所有，該地應毋庸併入其夫之遺產課稅，此為財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函及七十八年一月十二日台財稅第000000000號函示規定，故被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產經為辦理登記或確有證明者不計入遺產總額，上開土地購買時劉鄭冉妹具有自耕能力，有頭份鎮公所證明書、戶籍謄本、土地登記簿、買賣契約書可證。且該土地係其與被繼承人於婚姻關係存續中以其名義購得，並以其「自耕名義」登記之耕地，依法屬劉鄭冉妹君之特有財產，應有不計入遺產總額之適用。縱對原告上述所提證據不予採認，惟依遺產及贈與稅法第十條第二、三項規定「本案修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公佈生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」，本件仍在行政救濟程序中，屬未確定案件，則該土地依被繼承人贈與時之土地公告現值每平方公尺為五○○元核算，其價值應為五五八、七五○元。
（三）八十一年七月三十一日贈與甲○○、乙○○、庚○○土地價值一千二百萬元部分：按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，此為改制前行政法院三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號著有判例。又依行政訴訟法第一百二十五條、第一百三十三條、第一百三十四條之規定，縱使當事人自認為真實者，仍應為相當調查。再者，僅憑檢舉人片面指證，尚難遽予認定違章事實，則為改制前行政法院八十三年判字第一八七八號判決在案。是稅捐機關應負證明納稅義務人以自己資金無償為他人購置財產事實之責任，該資金始得依遺產及贈與稅法第五條第三款推定為贈與。此與同法條第五款、第六款之規定，兩者舉證責任歸屬有別。坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地確係甲○○等三人以自有資金向劉光雲購置，有買賣契約書及台灣省合作金庫頭份支庫轉帳資料可稽，且劉光雲收受價款後於八十一年八月二十六日以轉帳方式繳納土地增值稅，惟被告僅憑劉光雲、庚○○之不實談話筆錄，即臆測推斷認定認定被繼承人係以自己資金無償為甲○○等三人購置土地，而未細究系爭土地購價款資金流程，其認事用法顯有違誤，亦未盡舉證責任。又劉光雲於出售土地前曾以該土地設定抵押權本金最高限額一千八百萬元向被繼承人借款，該債務於八十一年七月三十一日清償完畢並塗銷原設定之抵押權，此有債務清償證明書及土地登記簿謄本可資佐證，足證系爭土地係在劉光雲償還被繼承人借款並塗銷抵押權始出售予甲○○等三人。至被告稱劉光雲名下合庫帳戶係由被繼承人所開戶及運用乙節，被告並未經去函該支庫查證，即採信其片面之詞，顯有不當。另復查決定書稱原告匯款金額與契約書上所載買賣價款不符，係因匯款金額為實際買賣金額，契約書上所載金額則為公告現值，當然不相符。又縱使不採認原告所提證據，亦應依遺產及贈與稅法第十條第二項土地以公告土地現值為準之規定，本案系爭土地移轉現值為六、四三五、○○○元，以及應依法扣除土地增值稅三、六六二、六七九元。
二、遺產總額－有價證券（苗栗客運股票八、三三○股登記劉鄭冉妹所有）部分：
（一）依修正前民法第一千零十三條、遺產及贈與稅法第十六條規定及司法院大法官會議釋字第四一○號解釋、改制前行政法院八十四年判字第二七一一號、八十五年判字第一六五一號判決等意旨略以：以妻名義登記之財產，如能證明妻有勞力所得，即足認係妻之特有財產，毋須提出資金流程以證明該財產確係妻以勞力所的所購置。本件關於被繼承人配偶劉鄭冉妹君名下之八、三三○股係其因買賣移轉取得，而資金來源係由被繼承人贈與及其歷年因勞力所得之報酬，應屬劉鄭冉妹之特有財產，免計入遺產總額課稅。再依財政部六十二年九月二十七日台財稅第三七三六五號函釋規定，六十二年二月六日遺產及贈與稅法公佈施行前，資金贈與並無應向稽徵機關辦理贈與稅申報之規定，況此贈與行為時縱依贈與稅法公佈後第二十四條規定，未限制贈與資金在未超過免稅額範圍內須辦理贈與稅申報之規定，亦無逾期申報之整罰問題，被繼承人與其配偶於二十八年結婚，依上開號函釋規定，被告責令原告提示歷年贈與稅申報資料，於法無據。
（二）關於被繼承人死亡，生存配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產分配請求權之適用，依改制前行政法院八十六年判字第二四六一號及八十七年判字第二七八八號判決，均認民法親屬編修正前所取得之財產，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。亦即得列入剩餘財產之分配財產，並不以在七十四年六月五日以後取得者為限。按最高行政法院於八十九年判字第二八○九號判決理由中指出，倘納稅義務人就應否列入遺產總額猶有爭執，在該爭議未確定前．．．同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理。又「．．．本件遺產稅既尚未核課確定，原告自仍可行使民法第一千零三十條之一之生存配偶剩餘財產差額分配請定權，請求將其得分配之數額自遺產總額中扣除。」，則為改制前行政法院八十八年判字第五五九號判決意旨所陳。本件生存配偶依行為時民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產分配請求權之主張，業已取得全體繼承人之同意，本件遺產稅既尚未核課確定，原告自仍得行使該項請求權。而被告於核計剩餘財產差額分配請求權僅就被繼承人七十四年六月五日以後取得部分所遺財產核計一、一七○、九三三元，准予自遺產總額中扣除，而對被繼承人七十四年六月五日前取得之財產未予併入核計，揆諸前揭判決意旨，被告核課顯有違誤。
（三）再按「被繼承人之配偶到訴願時始行使剩餘財產分配請求權，在遺產稅尚未核課確定前，依情事變更原則，稽徵機關應有受理之義務。」，亦經行政法院八十九年度判字第一二六五號判決在案，被告所指原告等漏報遺產稅部份，縱使被告不採納原告等所提證據及理由，惟被繼承人之配偶劉鄭冉妹既已依民法第一千零三十條之一規定主張夫妻剩餘財產分配請求權，則被告所指漏報之剩餘財產亦應平均分配予劉鄭冉妹。
三、遺產總額－被繼承人所有土地：按「被繼承人遺產中經政府機關闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額。」，行為時遺產及贈與稅法第十六條第十二款前段定有明文。被繼承人劉雙路遺產土地中坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段四九四、四九四之二、四八五之一地號等三筆土地，係道路用地（公共設施保留地），有頭份鎮公所九十年十二月三十一日九十頭鎮建設字第二一一六八號證明書可憑，本件遺產稅及罰鍰事件尚未確定，依前開法條及最高行政法院八十九年判字第二八○九號判決意旨規定，上開遺產土地價額合計一、七四七、六五○元應免計入遺產總額內，被告以未經復查程序應計入遺產總額內，顯違上開規定。
四、扣除額－未償債務：
（一）捐贈五谷宮、慈裕宮、龍鳳宮等應付未付捐贈款一千八百萬元部分：按本件原告先行代墊一千八百萬元購置捐贈物，捐贈與五谷宮等寺廟，並已取具各該宮廟出具收據佐證，雖非屬被繼承人所遺留之財產，惟現行稅法尚無必須被繼承人遺留之遺產始能作為捐贈物之規定，是原告等既先行代墊捐贈款項，俟辦妥繼承遺產後再行取回所墊款項，依法並無不合，又上述慈裕宮等均屬財團法人，被告所指非屬財團法人組織亦與事實不符。
（二）被繼承人生前未償債務部分，此有債權人乙○○四九、九七九、四○五元，另有債權人庚○○等十三人之債務及苗栗客運之借款（含利息）共計六二、七七
四、七五○元，又有苗栗客運及山城汽車交通股份有限公司（下稱山城公司）二家公司之董事、監察人車馬費（含利息），及山城公司之借款（含利息），共計八○、○三六、九四六元。
１、按「被繼承人生前債務，如經債權人出具證明，應准自課稅遺產中扣除，不得以無法提供足資證明被繼承人借貸之確切證據為由，增加稅法所未規定之限縮解釋。」、「被繼承人生前發生之債務，．．．如債權人於事後以訴訟方式繼續追討未償還部分之債權，並經再次如解而由其親屬代為清償，則可見原已捨棄的債權仍然存在，只是改由其親屬為債權人，除非親屬明確聲明放棄求償，應准自課稅遺產中扣除。」，分別為最高行政法院九十年判字第七三二號及改制前行政法院八十八年判字第四三一九號判決在案。債權人乙○○於七十七年十二月十六日出售其所有坐○○○鎮○○段○○段○○○○號土地，出售價款共計三三、九二八、四○○元，存入台灣省合作金庫頭份支庫乙○○設於該支庫帳戶，嗣由該帳戶自七十七年十二月十九日至七十八年七月十二日分別六次，以轉支方式借予被繼承人計三二、九七○、九五五元，截至被繼承人死亡止，尚未償還，有土地登記簿、買賣契約書、存款單、台灣省合作金庫頭份支庫函可證，乙○○於八十五年四月二日接受被告調查時，已提供系爭未償債務完整資料供其查核，被告未經查核，即否定未償債務存在，與改制前行政法院六十年判字第七十六號、八十四年判字第三一六六號判決意旨有違。且其中於七十七年十二月二十九日借予被繼承人四百六十二萬九百五十五元轉入其帳戶後，旋於同日支付涂添貴等作為購買座○○○鎮○○段○○段○○○○號土地之尾款，另於七十八年一月三十日借予被繼承人一百二十萬元轉入其帳戶後，亦於同日支付與林鍾鳳嬌作為購買上開座落同地號土地之價款之用，而上述地號土地，原告等已依法列入遺產申報並經被告合併課稅在案，顯有重複課稅及處罰情事。
２、又被繼承人早於七十七年九月七日與涂添貴等八人間簽訂土地買賣契約書，買賣標的土地坐○○○鎮○○段○○段○○○○號土地，持分八分之七，買賣價款一四、六二○、九五五元，由繼承人乙○○所有台灣省合作金庫頭份支庫帳戶同日轉帳支出九百萬元借予被繼承人，至被繼承人死亡時止未償還乙○○，有土地買賣契約書、被繼承人所有台灣省合作金庫頭份支庫支票影本可稽，依最高行政法院八十九年判字第二八○九號判決，應准予自遺產總額中扣除，是被繼承劉雙路人死亡前未償還乙○○部分之債務總金額應為四九、九七九、四○五元。
３、又被繼承人劉雙路生前未償還乙○○、劉燿嗚、甲○○、劉鄭冉妹、丙○○、丁○○、鄭石璋、潘可春、吳美玲、黃雪蘭、徐秋嬌、戊○○、己○○等十三人，及苗栗客運借款含利息計六二、七七四、七五○元，又苗栗客運董事、監察人車馬費（含利息）六、九八二、三五八元，山城公司董事、監察人車馬費（含利息）七五○、五四八元，苗栗客運之借款（含利息）九、一二六、八○一元，山城公司之借款（含利息）三八二、四八九元，總金額為計八○、○三
六、九四六元，亦為被繼承人劉雙路生前未償債務，亦應扣除。
４、本件原告等係針對被告核定補徵遺產稅及科處罰鍰事件全部提起行政救濟，有復查申請書、訴願書、復查理由可稽，另有被告於復查報告所為之記載，此有被告稽核科八十五年四月二日談話記錄及八十五年五月廿五日復查報告影本可按，是被告指稱原告等未就此部分提出復查，顯與事實不符。
五、免稅額、各項扣除額及稅率部分：按八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三規定及參照立法院會議遺產及贈與稅法法律修正案所作之附帶決議，凡遺產及贈與稅法修正條文公布施行後尚未核定稅額之案件，應適用修正後條文，其立法精神自是要溯及既往，法律「不溯既往」原則之主要精神，在於保護人民權利，因此若屬於對人民有利的法律，無侵害人民權利的問題，則應依照立法精神溯及既往適用有利的法律，本件遺產稅及科處罰鍰案尚未確定，依改制前行政法院八十五年度判字第一九四四判決見解，有關免稅額、各項扣除額標準及稅率有八十四年一月十三日公佈修正後遺產及贈與稅法之適用。
六、遺產債權－苗栗客運四千一百四十二萬元部分：
（一）按除遺產及贈與稅法或其他稅法有明文納稅義務人應自負舉證責任以外，其課稅「事實」之證明義務在於稅捐機關。實務見解已如前述，又依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期內申報繳納者，其核課期間，依行為時稅捐稽徵法第二十二條第二款規定，應自規定申報期間屆滿之翌日起算。本件被告據不實之檢舉資料及庚○○之不實談話筆錄，即遽予推斷被繼承人對苗栗客運有四千一百四十二萬元之遺產債權，對於該款項之轉出轉入之資金流程未予查證，將他人之款項併入課徵，顯有違誤。按系爭債權係庚○○等十七人所有，有苗栗客運總分類帳、利息支出收據、利息所得扣繳憑單、借款證明書等可資證明，另庚○○等人在苗栗客運、山城公司任董事、監察人應領車馬費計七、○五七、七九一元，均借予該公司周轉而未領出，有該公司出具之證明可資佐證，庚○○等人既有借款予苗栗客運之事實，而該公司應支付劉耀鳴等人之利息及應領車馬費復未領出而繼續存入該公司作為週轉之用，故系爭債權應屬庚○○等人所有。若被告認該系爭款項為被繼承人所遺債權，則被繼承人應償還乙○○等十三人之借款期間利息、乙○○等十人董事、監察人車馬費及借款共計六一、二六五、八二三元，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定，屬被繼承人生前未清償之債務，應自遺產總額中扣除。然被告竟將與被繼承人無關係之他人即劉鄭菜等四人在苗栗客運之存款債權合計五百九十二萬元亦併入被繼承人債權內課徵遺產稅，顯已違法。又縱應課稅，被繼承人於八十一年十一月十日死亡，法定應申報遺產稅期限為八十二年五月八日，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及財政部七十四年六月六日台財稅第一七一五五號函釋規定核課期間為七年，而依據苗栗客運帳載庚○○等十二人截至七十五年五月七日止在該公司之債權計二千九百五十三萬元，已逾法定核課期間，亦不應課稅。
（二）被告對本件系爭資金，初則認定為贈與並核課贈與稅，旋經原告等提起行政救濟後卻要求原告撤回復查之申請依法應屬確定稅捐，俟原告對被告核定遺產稅及罰鍰表示不服提出復查後，依據被告八十五年五月廿五日查核報告載明：「由於本案審三科並未掌握積極之資金證明該借款確係由被繼承人所支付」，被告專司查核單位之審三科查核系爭債權並未查獲有直接積極、具體之證據，證明乙○○等十七人借與苗栗客運之借款係被繼承人劉雙路所支付，該項借款並非來自被繼承人自有資金，足堪認定，惟被告嗣後又根據檢舉人不實之片面筆錄作為認定事實之依據，益足其認定事實前後不一，採證偏頗而違法課稅。
七、罰鍰：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，前經司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，又「考量現實生活中納稅義務人對於被繼承人生前贈與財產情形未必知悉，如其能就漏未將被繼承人死亡前贈與併入遺產總額申報之行為，舉證證明自己無過失時，參酌上開大法官會議解釋，尚未構成處罰之要件，應免予處罰」，為財政部八十九年四月七日台財稅第0000000000號函釋所規定，且本件現仍於行政救濟程序，被告依八十五年七月三十日公布增訂稅捐稽徵法第一條之一規定自應依上揭函示規定處理。是對稅務案件應否處罰需審酌是否為無意之過失，倘納稅義務人能就漏未將被繼承人死亡前贈與併入遺產總額申報之行為，舉證證明自己無過失時，應免予處罰。又納稅義務人否認被繼承人遺產中之債權存在，應由稽徵機關負該項債權存在之舉證責任，僅憑檢舉人片面指認，尚難遽以認定違章事實，按審理違章漏稅，應憑事實，而事實應依據證據認定之，國家應依法課稅，對納稅義務人有利及不利之證據均應同時注意，尤以對於檢舉資料必須責檢舉人提出具體明確證據等資料，並經詳細查證屬實，始得作為補稅處罰之依據。本件原告已依相關法規提出合法證明文件供核，應無過失可言，而被告對之未詳予究明，被告未就原告所提事證詳予究明，僅憑不實筆錄即遽予認定原告漏報遺產稅並裁處罰鍰，其認事用法顯有違誤且與上開規定相悖。縱被告對原告所提證據不予採信，亦應依財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函釋意旨處理原則辦理通知原告補報，始符法制。
（二）按「財政部曾解釋，違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還。則依舉重明輕之法理，罰鍰處分未確定前且未繳納，自應隨違章人之死亡而終告結束。」為最高行政法院八十九年度判字第二五五六號著有判決，本件原告劉鄭冉妹於八十七年五月十六日死亡，受處分之主體已不存在，依上開判決意旨自應無庸再為任何裁處。
貳、被告答辯及補充意旨略以：
一、遺產總額－其他（死亡前三年內贈與之財產）
（一）八十一年七、八月間贈與黃雪蘭及劉鄭冉妹現金一千三百萬元部分：
１、本件被繼承人所有台灣省合作金庫（下稱合作金庫）頭份支庫第四一七二四號活期存款帳戶於八十一年七月十六日至九月一日由其媳婦黃雪蘭提領現金計一千一百萬元；另同年八月二十日被提領現金七十萬元元及三十萬元，八月二十二日被提領四十萬元及六十萬元元（因每筆提款未達一百萬元，未登載由何人提領），惟提領當日被繼承人配偶劉鄭冉妹之帳戶亦存入同額之現金，此有合作金庫提領現金登記簿、存款分戶交易明細表、帳戶查詢單、取款及存款憑條等資料可稽。前者黃雪蘭提領現金一千一百萬元，因無法證明其有歸還劉君之流程，後者被繼承人帳戶提款之資料與其配偶之存款資料、日期及金額總數均相同，且銀行收付款經辦人亦為同一人，其繼承人亦無法證明上開帳戶減少之存款非為劉鄭冉妹增加之存款，是系爭存款既係由繼承人提領或存入繼承人帳戶中，且渠等亦無法就該款項之流向提示證明資料供核，被告乃認屬遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，核定贈與金額計一千三百萬元，並依同法第十五條第二項規定將之併入遺產總額課稅。
２、按被繼承人所有合作金庫頭份支庫第四一七二四號活期存款帳戶，於八十一年七月十六日至九月一日由其媳婦黃雪蘭提領現金計一千一百萬元，此有銀行大額提領登記簿附卷可稽，亦為原告等所不爭，系爭款項原為被繼承人劉雙路所有，由其媳婦黃雪蘭提領取去，雙方間即有授受之行為，外觀上有財產移動之事實，原告等無法提示黃雪蘭將該款項交付予被繼承人之資金流程，從而既無證據足以證明系爭金額又回流交付予被繼承人，及提供被繼承人之財產增加或負債減少之資料供核，亦即無證據證明黃雪蘭僅為代領人而已，或其間有何對價之關係存在，參諸前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，自難認其主張之事實為真實，是被告核定認屬無償贈與，並無不合。
（二）八十年一月八日贈與劉鄭冉妹資金四、五○一、○一○元部分：
１、按坐落苗栗縣○○鎮○里○段○里○○段第三四二之三地號土地原係賴銘堯、賴銘淵所有，渠等七十九年十二月八日與被繼承人劉雙路訂定買賣契約書，約定總價款為四、五○一、○一○元，依該契約書記載承買人為劉雙路，並由劉雙路開立其所有合作金庫頭份支庫第一○五一○七號帳戶支票支付土地款，而該土地於辦理產權移轉登記時係以劉鄭冉妹名義登記，雖原告主張係由劉鄭冉妹領取車馬費、利息所得及苗栗客運償還其債務等款項所支付，惟據相關繼承人八十四年三月十四日及二十四日談話筆錄，渠等借予苗栗客運之款項並非渠等之自有資金，而係被繼承人借用渠等名義將款項借予苗栗客運，實際債權仍屬被繼承人所有，是所訴核無足採，原核定將該部分併入遺產課稅，洵無違誤。既系爭土地買賣契約書係由被繼承人與賣方簽定，契約書上所載承買人為被繼承人，且土地款亦由被繼承人簽發支票支付，原告雖主張係由劉鄭冉妹君支付，惟其所提示之資料業經被告詢據相關繼承人查明其主張非為真實，自非屬劉鄭冉妹特有財產，而無財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九三一八號函之適用（另台財稅第000000000號函並未編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，是不再援引適用）。至原告訴稱應以土地公告現值計價一情，按本件系爭土地係於八十年間移轉，按行為時遺產及贈與稅法第五條第三款「以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金」規定，本件課稅之贈與標的應為購買系爭土地之資金四、五○一、○一○元而非系爭土地，無遺產及贈與稅法第十條規定之適用餘地，原告所訴顯係誤解，核無足採。
（三）八十一年七月三十一日贈與甲○○、乙○○、庚○○土地價值一千二百萬元部分：
１、本部分乃案外人劉光雲於七十九年四月間向被繼承人借款一千二百萬元，並將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段第五九五地號土地設定抵押權予被繼承人，嗣八十一年七月三十一日塗銷抵押權，並將該抵押物所有權移轉予被繼承人之子甲○○、乙○○、庚○○三人，被告經詢據土地原所有權人劉光雲表示，係因無力償還上述借款，遂以該抵押物抵付債務，並經被繼承人同意並指示以被繼承人之子劉燿嗚等三人為所有權人辦理移轉登記，另再詢據受移轉人之一劉燿嗚亦表示，系爭土地原所有權人劉光雲將土地設定抵押予其父，期滿後劉光雲無法償還遂將土地過戶予其三兄弟，持分各三分之一，故三兄弟並未支付分文給劉光雲或其父，有渠等所作談話記錄可稽，被告乃核定本次贈與金額為一千二百萬元，並將之併入遺產課稅。
２、原告雖提示轉帳資料，惟除匯款金額與契約書上所載買賣價款不符外，系爭土地原所有權人劉光雲表示其印章放置於被繼承人處，其名下合庫帳戶（即原告主張匯入土地款之帳戶）係由被繼承人開戶及運用，且受移轉人之一劉燿嗚亦表示其未支付土地款予劉光雲，已如上述，是該轉帳資料尚難證明即渠等支付系爭土地之價款；另該抵押權於八十一年七月三十一日以「清償」原因塗銷，惟對於債務人清償債務之資金流程，原告並無法提示證明資料供核，且據債務人表示並非以現金償還債務，而係將抵押標的所有權移轉予債權人指定之人方式，抵付債務，難謂系爭土地由劉燿嗚等三人以自有資金購置之主張為真實，原核定並無違誤。
３、另就原告主張匯款金額為實際金額，契約書上為公告現值，當然不相符一節，依一般買賣習慣，公契上所載買賣金額為土地公告現值，而私契上所載金額則為實際成交價格，兩者通常並不相等，因原告並未提示私契供核，被告自無從審酌其所提示之匯款即是用來支付系爭土地款；至其訴稱本件如須以贈與認定，亦應以土地公告現值為計價標準及扣除土地增值稅一情，按系爭土地係於八十一年七月三十一日移轉，應適用行為時遺產及贈與稅法第五條第三款「以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金」之規定，故本案課稅之贈與標的應為購買系爭土地之資金一千二百萬元，而非系爭土地，自無遺產及贈與稅法第十條規定之適用餘地，原告所訴顯係誤解，核無足採，而遞予維持。
二、遺產總額－有價證券（苗栗客運股票）部分：
（一）依苗栗客運股東名簿及該公司查復之股東投資股權變動情形等資料，核定被繼承人生前投資苗栗客運一七、○四○股（其中被繼承人八、七一○股，及劉鄭冉妹於七十三年取得八、三三○股），股份價值為一三、九七四、四四八元。
劉鄭冉妹之股份分別於七十三及七十七年間取得，七十三年部分係以現金購買，七十七年部分以資本公積轉增資方式取得，雖原告主張該資金來源係被繼承人贈與及勞力所得，該股份自應屬劉鄭冉妹之特有財產，惟其並未提示相關贈與稅申報或其他具體證明文件供核，空言主張，核無足採，原核定依前揭規定將該部分併入遺產課稅，本無不合。至原告主張依民法第一千零十七條共同財產扣除半數價值一節，按系爭有價證券既屬被繼承人原有財產，並非夫妻共同財產，自無扣除半數價值之情況，所訴顯有誤解，亦無可採。
（二）至本件原告原申報遺產稅時並未列報系爭生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，復查時始主張該項扣除額，經被告復查後准予增列剩餘財產差額分配請求權扣除額一、一七○、九三三元，原告於訴願時並未對該項扣除額提出異議，而其行政訴訟起訴狀亦未對該項扣除額聲明異議，嗣原告再於九十年六月一日提出補充理由狀，主張原核定並未將被繼承人七十四年六月五日以前取得之財產併入計算扣除，顯有違誤，查系爭扣除額，被告係依民法第一○一七條及第一○三○條之一第一項、第二項之規定，及依財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號、八十七年元月廿二日台財稅第000000000函釋及司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函略意旨，就被繼承人及其配偶於七十四年六月五日以後取得之財產核算後，准予扣除一、一七○、九三三元，依法並無不合，至原告援引最高行政法院九十年度判字第六七一號判決，主張被繼承人七十四年六月五日以前取得之財產，亦應併入計算扣除乙節，然該判決僅係個案，尚難援引適用，另援引前行政法院八十八年度判字第五五九號判決，主張其雖未於訴願時對該項扣除額提出異議，惟本件遺產稅既尚未核課確定，原告自仍可行使此項請求權，自遺產總額中扣除部分，因該判決亦僅係個案，尚難援引適用，且按最高行政法院九十年裁字第○○一四三號裁定略以：「．．．納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服得依法提起訴願及行政訴訟，為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所明定。是申請復查，為提起訴願以前必先踐行之成程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願，自為法所不許，本院並著有六十二年判字第九十六號判例可參。．．．」，是本件原告於訴願時既未對該項扣除額提出異議，而於行政訴訟時再聲明異議，自為法所不許，併予陳明。
三、扣除額－未償債務：
（一）捐贈五谷宮、慈裕宮、龍鳳宮等應付未付捐贈款一千八百萬元部分：按被繼承人生前並未與該三寺廟發生債權債務關係，且繼承人等所提示之證明書、合約書，並未載明其發生之原因、過程、資金交付之流程。次按遺產及贈與稅法第十六條所稱「不計入遺產總額」，係指被繼承人遺產中，有該法條所訂各款情形時，始得免予計入遺產總額課稅，而系爭捐贈款或捐贈之物既非屬被繼承人遺產，自無上開法條不計入遺產總額之適用，又所指捐贈對象等經被告查明均無財團法人登記資料，亦與遺產及贈與稅法施行細則第八條「已依法登記設立為財團法人組織」之規定不符，是被告所為核定並無違法。
（二）未償債務關於債權人乙○○三二、九七○、九五五元部分：原告於被告初查時雖主張債權人乙○○出售其名下坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地，得款三三、九二八、四○○元，其中三二、九七○、九五五元轉支借給被繼承人，且截至被繼承人死亡時，尚未償還，故有未償債務三二、九七○、九五五元，惟原告並未就借貸及資金流向提示相關事證供核，被告遂否准認列該筆未償債務。原告於復查階段亦未就該部分之核課提出異議，故被告復查決定遂未加以審究，其既未先踐行復查程序，是關於此部分程序並不合法。
四、免稅額、各項扣除額及稅率部分：被告按行為時遺產及贈與稅法第十七條及第十八條規定，核定免稅額為二百萬元、配偶扣除額為二百萬元，親屬扣除額為一百七十五萬元。另按「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條規定，應自八十四年一月十五日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』之規定，應僅適用罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅額．．．」，為八十六年一月原行政法院庭長評事聯席會議所決議，是稅捐稽徵法第四十八條之三「從輕從新」原則之適用，並不及於因違反作為或不作為義務而處以行政罰以外之事項，如課徵本稅有關之法律規定，是原告主張本件遺產稅，依改制前行政法院八十五年度判字第一九四四號判決見解，免稅額及各項扣除額及稅率有修正後之遺產及贈與稅法之適用，顯不可採。
五、遺產債權－苗栗客運二一、○一○、六五二元部分：
（一）本件原告經人檢舉被繼承人另有死亡前三年贈與及債權漏未申報，經被告查核後於八十六年間重行核定遺產總額，並發單補徵遺產稅及裁罰，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，其核課期間至八十七年五月七日屆滿，被告於核課期間內（八十四年及八十六年）二次核課補徵被繼承人遺產稅，均未逾法定核課期間，原告等所訴顯係誤解，合先敘明。
（二）此部分係被繼承人遭人檢舉於生前借用劉鄭冉妹等十七人名義，借款予苗栗客運計四千六百四十二萬元，被告初查經就檢舉資料查核結果，以其中二○、四○九、三四八元係作為捐贈用，另鄭石璋等二人名下五百萬元部分確係鄭君等二人所有，不列為被繼承人遺產，核定被繼承人擁有苗栗客運遺產債權為二一、○一○、六五二元（系爭債權中有七百五十萬元於遺產稅第一次核定時原認定為被繼承人對繼承人等之贈與，除核定贈與總額七百五十萬元外，並將其中六百五十萬元併入遺產課稅，嗣於受理檢舉案件查核時發現上開債權屬被繼承人所有而非贈與，乃將原核定贈與稅部分註銷，直接轉入被繼承人遺產課稅，是初查於第二次核定遺產稅時再補核定債權一四、五一○、六五二元）。另就原告所提示之應領車馬費，係自七十七年五月份起逐月支領二九、○○○元至
一六、○三二元不等，而系爭債權於七十三年十月份起即已陸續分次借出，核與所提示資料不符，且庚○○、黃雪蘭於八十四年三月十四日及二十日談話筆錄，亦表示渠等於苗栗客運之債權並非渠等以自有資金借款予該公司，均係由被繼承人處理在案，又原告對苗栗客運償還渠等借款之資金流向亦無法提示資料供核，尚難認定系爭債權係庚○○等人所有。故本件被告於初查時業已就原告已舉證部分予以扣除，僅就其無法證明部分認係被繼承人生前所遺債權，依法併入遺產課稅，洵無違誤。
（三）至原告等稱該公司於七十六年一月八日至七十九年一月六日償還劉耀鳴等人借款後，繼續借予被繼承人劉雙路使用，截至其死亡前並未償還，請准予認列被繼承人生前未償債務六二、七七四、七五○元乙節，按原告等主張之未償債務金額高達六千萬元，且債權人均係被繼承人之子女、媳婦及女婿，要非原告等申報被繼承人遺產稅時所不知，如係屬實渠等竟未列報扣除，嗣經被告查獲原告等漏報被繼承人債權補徵遺產稅後，於行政訴訟時始主張該未償債務，是所訴顯係臨訟補具，尚難採據。
六、罰鍰部分：
（一）本件被繼承人劉雙路於八十一年十一月十日死亡，其繼承人（即原告）等於八十二年五月八日依法申報遺產稅，申報遺產總額一九○、三五七、六五七元，惟經被告初查查得另有銀行存款六九、三七九元、投資股權九○、五七五元及死亡前三年內贈與之財產二千一百五十萬元，合計二一、六五九、九五四元漏未合併申報，逃漏遺產稅額五、五六六、一二○元，有存款明細表、新竹合作社函、股東持有股份資料、苗栗客運轉帳傳票、現金提領資料附卷可稽，違章事證明確，遂按所漏稅額處以一倍之罰鍰五、五六六、一○○元，嗣再據檢舉資料，以原告依限於十日內補申報被繼承人死亡前三年內應以贈與論之現金四、五○一、○一○元及土地一千二百萬元（此部分符合免罰規定），另尚有漏報苗栗客運遺產債權一四、五一○、六五二元，亦有苗栗客運帳簿、合作金庫頭份支庫支票影本及談話筆錄等相關資料附卷可稽，遂就本次逃漏遺產稅額一
一、○八三、四二六元部分，再予處罰鍰一一、○八三、四○○元。
（二）至原告訴稱無故意漏報應予免罰乙節，依財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函釋，被繼承人死亡前三年內贈與如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者始有通知補報之適用，而該部分原核定並未以漏報論處，至依同法第四條核課之贈與，並無通知補報之規定，另按司法院大法官釋字第二七五號解釋，初查依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍罰鍰，洵無違誤，惟初查核定遺產中既有部分經復查後准予核減，經按變更後之金額重新計算漏稅額應為一五、三七○、三五八元，是復查後原處罰鍰准予減列一、二七九、二○○元，變更核定為一千五百三十七萬元。
理 由
壹、本件爰就兩造間各爭執要旨一一論述如左：
一、被繼承人於八十一年七月至九月間贈與現金黃雪蘭一千一百萬元及劉鄭冉妹現金二百萬元部分：
㈠、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」，各為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第十五條所明定。
㈡、經查，本件被繼承人劉雙路所有合作金庫頭份支庫第四一七二四號活期存款帳戶，於生前之八十一年七月十六日、同月廿四日、同年八月十八日、同月十九日、同月廿一日、同月廿四日及同年九月一日，依序由其其媳婦黃雪蘭（繼承人之配偶）提領現金為一百萬元、三百五十萬元、一百萬元、一百萬元、一百萬元、一百萬元、二百五十萬元，合計一千一百萬元，有合作金庫提領現金登記簿附原處分卷㈡可稽（三百七十四至三百七十九頁），原告稱此款為由黃雪蘭代劉雙路或陪同其領取，於九十一年八月二十八日言詞辯論期日又改稱該款由劉雙路自行領取，惟上開現金領登記簿之領取人為黃雪蘭而非劉雙路，則該款項顯由黃雪蘭至該支庫領取，又原告亦曾承稱黃雪蘭取得該款後即將之交付劉雙路（九十年十月十九日原告補充理由狀），又原告另稱黃雪蘭所提之該款項係代劉雙路償還潘希偉之款，然對此又未提出事證以實其說，是此金額原為被繼承人劉雙路所有，由黃雪蘭領取，自堪認定（該期間另由劉雙路自行提款之二百萬元，被告於復查程序中自本件遺產總額中予以剔除）。而劉雙路與黃雪蘭二人間外觀上有財產之移動事實，黃雪蘭已無償取該款之所有權，又劉雙路於八十一年五月二十八日至同年六月六日止，在頭份劉醫院因患有肝膽癌及糖尿病等症而住院，出院改為門診治療直至同年十一月十日死亡（原處分卷㈠六五二頁該院函），此時劉雙路罹有重症，姑不論及其有無經理此鉅款事務之能力，惟黃雪蘭於劉雙路出院後在家療養期間，一個半月內密集分七次領得該款後，而既均無證據足以證明款項回流交付原告之被繼承人即劉雙路，自屬劉雙路之贈與行為，原告尚難以被告未查獲黃雪蘭有該款項之流向事證，執為黃雪蘭未受領該款贈與之依據。
㈢、另被繼承人劉雙路上開帳戶於八十一年八月二十日分二次提領七十萬元及三十萬元，同月二十二日提領六十萬元及四十萬元，而劉雙路之配偶劉鄭冉妹於同銀行之帳戶，於同月二十日分二次存入各五十萬元，同月二十二日一次存入一百萬元，均有合庫金庫頭份支庫存款分戶交易明細表、帳戶查詢單、取款及存款憑條等附原處分卷（三五五至三七一頁）可佐。原告對此稱該款項各於此二日雖同日提存一百萬元，惟每筆金額並不相符，且被告亦未查得系爭存款有無償給與劉鄭冉妹並經其允受之直接具體證據，不得謂為劉雙路有贈與劉鄭冉妹之事實，惟查，劉雙路與劉鄭冉妹彼此間為夫妻關係，依上述交易明細及取存款資料，上開提款與存款不僅同一日期、同總金額，且銀行收付款之經辦人亦為同一人，依常情及事理，自可認為係劉雙路將該款存入劉鄭冉妹之帳戶，原告又未舉證證明劉鄭冉妹之此二筆一百萬元之存款係由何處資金而得，是被告將此二百萬元認為贈與，併入被繼承劉雙路之遺產課稅，並無違誤。
㈣、關於此部分，被告業已依原告之復查申請書予以復查，本件復查決定書亦對此予以論述，並無原告所稱其於復查程序中有誤認撤回之情形，併予敘明。
二、被繼承人八十年一月八日贈與劉鄭冉妹資金四、五○一、○一○元部分：
㈠、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「被繼承人死亡前三年內贈下列個人之遺產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第十五條所明定。
㈡、經查，劉鄭冉妹於八十年一月八日取得坐落苗栗縣○○鎮○里○段○里○○段第三四二之三地號土地所有權四分之一，該土地係由被繼承人劉雙路向原地主賴銘堯、賴銘淵及賴李素嬌等人購得，買賣價金四、五○一、○一一元，有土地買賣契約書附原處分卷可查（卷㈡四七九頁），又據賴銘堯之談話記錄（同卷四八五頁），該筆土地係其由與劉雙路訂立買賣契約，土地價款由劉雙路交付予其母賴李素嬌，依買賣契約土地由買方過戶予他人等語，又依該契約書記載，其中二百萬元價款由劉雙路開立其所有台灣省合作金庫頭份支庫第一○五一○七號帳戶支票支付，依此，該土地雖登記為劉鄭冉妹所有，但係由劉雙路所購並支付土地價款，被告以此節符合前揭法條規定，課徵贈與稅外，並併入被繼承人劉雙路之遺產總額課稅，亦無不合。
㈢、此部分原告訴稱該土地價款係由劉鄭冉妹領取苗栗客運之董事費、利息所得及苗栗客運償還其債務等款項所支付，又劉鄭冉妹具有自耕能力，該土地係其與劉雙路於婚姻關係存續中以其名義購得，並以其「自耕名義」登記之耕地，依法屬劉鄭冉妹之特有財產，應有不計入遺產總額之適用等云。惟查，如該土地為劉鄭冉妹因職業必須之物並以自己資金購置之特有財產，事關其自身職業之規劃及運用，衡情應親身參與土地之選購事宜，或由其與其夫劉雙路共同為之，何以該土地須由劉雙路與地主訂立買賣契約，地主賴銘堯亦稱其交易該筆土地時都是由男仕出面與其交易等語（同卷四八三頁），又買賣款項由劉雙路給付，再劉鄭冉妹縱有領取苗栗客運之董事費、利息所得及苗栗客運償還其之借款之事實，惟此係其有資力購買該土地之問題，與該土地是否由其所購係屬二事，又原告對劉雙路分三次所給付購買該土地價款之資金四百五十萬餘元予賣方，於何時以何筆金額交付劉雙路，再由劉雙路轉交賣方，亦無法提出事證以資逐筆核對，自難認劉雙路支付該土地之價金係由其所提供，是原告僅泛稱劉鄭冉妹有五百餘萬元之款項，支付該土地價款仍有餘及有關此部分之上開主張，難謂有據。
㈣、再該土地係於八十年一月八日移轉，依上述行為時遺產及贈與稅法第五條第三款：「以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金」之規定，此部分課稅之贈與標的應為購買該土地之資金四、五○一、○一○元，是原告所主張被告應依遺產及贈與稅法第十條規定，以該土地被繼承人贈與時之土地公告現值每平方公尺為五○○元核算，其價值應為五五八、七五○元，亦屬無據。
三、被繼承人八十一年七月三十一日贈與甲○○、乙○○、庚○○土地價值一千二百萬元部分：
㈠、經查，按訴外人劉光雲於七十九年四月間向被繼承人劉雙路借款，並將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段第五九五地號土地設定本金最高限額一千八百萬元抵押權予被繼承人，嗣八十一年七月三十一日塗銷抵押權，並將該土地所有權移轉予被繼承劉雙路之子即原告甲○○、乙○○、庚○○三人，每人持分各三分之一，有土地登記謄本附原處分卷㈡（五一○頁）可稽。原告此部分主張該土地係由甲○○等三人共支付一千零九萬餘元向劉光雲所購，並訂有買賣契約等云，然原告並未提出買賣契約書以實其說，其所提之買賣契約書（原告證物十）係向地政機關辦理產權登記之用，即俗稱貼有印花之「公契」，其上並無買賣之條件及付款記載，顯非該土地之實際買賣契約書，無法得知真實價金及買賣雙方如何約定付款，依被告對劉光雲及劉燿嗚分別所作之談話記錄（原處分卷㈡四九九至五○二頁），劉光雲稱係因八十一年間無力償還積欠劉雙路之借款一千二百萬元，劉雙路要求過戶予其三個兒子，每人持分三分之一，遂以將土地於八十一年八月廿六日移轉予劉燿嗚等三人，該筆土地過戶時已繳納土地增值稅，由於該筆土地市價高於一千二百萬元，所以劉雙路於八十一年間將該土地過戶予其子時，就由他繳納土地增值稅，有餘額再返還予伊；另原告劉燿嗚稱該土地原所有權人劉光雲將土地設定抵押予其父，期滿後劉光雲無法償還，遂將土地過戶予其三兄弟，持分各三分之一，其並未支付分文給劉光雲或其父等語，又依上述土地登記謄本，劉光雲於出售該土地前曾向劉雙路借款，並以該土地為劉雙路設定抵押權本金最高限額一千八百萬元，而於八十一年七月三十一日以清償原因塗銷原設定之抵押權，均與其二人所述情節相符，是被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第十五條之規定，此部分課稅之贈與標的應為購買系爭土地之資金一千二百萬元，將之併入本件遺產課稅，自無不合。
㈡、另依被告於八十四年五月廿四日及二日分別對原告乙○○及甲○○等二人所作之談話記錄（同卷四九三至四九七頁），原告乙○○稱其取該土地三分之一所有權共拿二百十四萬五千元予其父劉雙路；原告甲○○稱其購買該土地，係以轉帳方式付價款予劉光雲，但支付金額仍待其回去查證方可回覆等語，均與原告主張乙○○、甲○○及劉燿嗚三人於八十一年八月廿六日以彼等於合作金庫頭份支庫之帳戶各轉入三百零九萬七千六百七十九元、三百五十萬元、三百五十萬元予劉光雲於同一支庫之帳戶，二者金額不符，再該土地原所有權人劉光雲亦稱其印章放置於劉雙路處，其名下合庫帳戶（即原告上開主張匯入土地價款之帳戶）係由劉雙路開戶及運用等語（同卷第九七五至九七六頁），是原告所提示上述之轉帳資料，自難證明即甲○○等三人支付該土地之價款，原告此部分主張，難以採認。
㈢、再原告此部分另主張縱使被告認該土地贈與行為成立，應依遺產及贈與稅法第十條第二項土地以公告土地現值為準之規定，以該土地移轉現值為六、四三五、○○○元為贈與額，並應扣除土地增值稅三、六六二、六七九元乙節，惟該土地係於八十一年七月三十一日移轉，仍應適用行為時遺產及贈與稅法第五條第三款：「以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之規定，是該土地課稅之贈與標的，應為被繼承人劉雙路購買土地之資金一千二萬元，而該土地之公告現值，不適用遺產及贈與稅法第十條之規定。
四、遺產總額－有價證券（苗栗客運股票登記為劉鄭冉妹八、三三○股）部分：
㈠、按九十一年六月二十六日總統公佈修正之民法親屬編，刪除前之民法第一千零十三條第三款規定：「妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者，為特有財產。」，又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：①以妻名義登記之財產（現行法為妻之原有財產），始能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。②妻之特有財產，係夫贈與者，如夫之死亡事實發生於舊遺產稅法施行期間，仍有舊遺產稅法第十三條（現行法笫十五條）之適用。③以妻名義登記（現行法為妻原有財產）而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」，為財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函所明釋。
㈡、此部分被告初查係依苗栗客運股東名簿及該公司查復之股東投資股權變動情形等資料，核定，本件被繼承人劉雙路生前投資苗栗客運一七、○四○股，其中劉雙路八、七一○股及其配偶劉鄭冉妹於七十三年取得八、三三○股，劉鄭冉妹名下之八三三○股，被告以該股票係劉鄭冉妹分別於七十三及七十七年間取得，七十三年部分係以現金購買，七十七年部分以資本公積轉增資方式取得，因原告未提示相關贈與稅申報或其他具體證明文件供核，該資金來源非屬原告所稱係被繼承人贈與及勞力所得，依財政部七十六年十月六台財稅字第七六○○五八四三二號及六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋意旨，將該部分併入本件遺產課稅。
㈢、惟原告於復查程序中業已主張被繼承人劉雙路配偶劉鄭冉妹名下之苗栗客運八、三三○股係其買賣移轉取得，而資金來源係由被繼承人贈與及其年因勞力所得之報酬，並經劉雙路聲明為屬劉鄭冉妹之特有財產，免計入遺產總額課稅等語。經查，原告主張之此部分事由，業據其於復查程序中提出股票讓售登記申請書、股票讓渡書、股票讓售標示、証券交易稅自動報繳繳款書及聲明書為憑（原處分卷㈠四六八至四七二頁），而此聲明書為被繼承人劉雙路所製作，聲明為劉鄭再妹於七十三年四月廿四日所持有苗栗客運股票八、○七○股為其劉鄭冉妹所有，而該聲明書確有劉雙路之簽名，此簽名字跡與卷附合作金庫頭份支庫三一○○九、三一○○八號支票及苗栗客運七十四年十一月十八日董監會議紀錄上劉雙路之字跡以肉眼觀之相符，並經證人劉玉松及壬○○二人證述此簽名字跡為劉雙路生前字跡在卷，並有卷附苗栗客運出具之函件及股東名簿，其上記載劉鄭妹七十三年四月二十四日持有該公司之八、○七八股為其特有財產，綜觀上開各事證，該聲明書為劉雙路所為，自堪採信。是無論劉鄭冉妹所購該股票資金全部為劉雙路所有，資金來源係由劉雙路贈與及其年因勞力所得之報酬，因該財產業經劉雙路聲明為屬劉鄭冉妹之特有財產，自符合九十一年六月二十六日總統公佈修正之民法親屬編刪除前之民法第一千零十三條第三款之規定，而屬劉鄭冉妹特有財產，又此苗栗客運股票八、○七○股既為劉鄭冉妹特有財產，七十七年部分因該股票以資本公積轉增資方式取得二六○股，自仍為特有財產，而被告對此聲明書，未予審酌，逕認該股票仍為被繼承人之劉雙路財產，予以計入本件遺產總額課稅，自有未洽。
五、扣除額－未償債務：捐贈五谷宮、慈裕宮、龍鳳宮等應付未付捐贈款一千八百萬元部分：
㈠、按「左列各款不計入遺產總額：．．．遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」，為行為時遺產及贈與稅法第十六條第三款所明定。
㈡、本件繼承人等自行列報被繼承人劉雙路死亡前未償債務，應付五谷宮、慈裕宮、龍鳳宮捐款一千八百萬元，原告主張依被繼承人遺言，捐贈內容為古物、宗教拜用物品、新舊雕神像、神桌椅及石坊排樓一座等，並取具各該宮廟出具收據佐證，雖非屬被繼承人所遺留之財產，惟現行稅法尚無必須被繼承人遺留之遺產始能作為捐贈物之規定，是原告等既先行代墊捐贈款項，俟辦妥繼承遺產後再行取回所墊款項，依法並無不合，又上述慈裕宮等均屬財團法人，被告所指非屬財團法人組織亦與事實不符，請准予追認扣除等云。按上開行為時遺產及贈與稅法第十六條所稱「不計入遺產總額」，係指被繼承人遺產中，有該法條所訂各款情形時，始得免予計入遺產總額課稅，而此部分捐贈款或捐贈之物既非屬被繼承人遺產，自無上開規定不計入遺產總額之適用，又原告未能提出慈裕宮等寺廟均屬財團法人之證明文件或財團法人登記資料，亦與上開法條「已依法登記設立為財團法人組織」之規定不符，是被告將對此部分不予以扣除，並無違誤。
六、未償債務－被繼承人生前未償債務其中債權人乙○○四九、九七九、四○五元，另有債權人庚○○等十三人之債務及苗栗客運之借款（含利息）共計六二、七七
四、七五○元，又有苗栗客運及山城公司二家公司之董事、監察人車馬費（含利息），及山城公司之借款（含利息），共計八○、○三六、九四六元。
㈠、按原告之訴起訴不合程序或不備其他要件之情形者，行政法院應以裁定駁回之。行政訴訟法第第一百零七條第一項第十款定有明文。又納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定之格式，敘明理由，連同證明文件，依規定申請復查，為稅捐稽徵法第三十五條第一項所明定。另按「．．．凡經稽徵機關核定之案件，．．．納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許。」，亦為改制前行政法院著有六十年判字第七四三號判例，可資參照。
㈡、此部分原告於被告初查時雖主張債權人乙○○出售其名下坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地，得款三三、九二八、四○○元，其中三二、九七○、九五五元轉支借給被繼承人，且截至被繼承人死亡時，尚未償還，故有未償債務
三二、九七○、九五五元，因原告並未就借貸及資金流向被告提示相關事證供核，被告初查乃否准認列該筆未償債務，原告雖於八十四年六月廿八日及八十六年八月八日二度有向被告申請復查，主旨均載明對本件被告所核發遺產稅繳款書及罰鍰等處分均不服，惟據卷附之此二復查申請書並未對被告此部分之核課提出異議，按納稅義務人對於稽徵機關之課稅處分，有如不服，應就何爭點敘明理由及檢具事證為之，不得泛稱對課稅處分表示不服，而未對某一課稅項目具體表示爭執，即認已對此課稅項目提出復查，是此部分課稅爭點，應認原告並未於復查程序中主張甚明，至被告之稽核資料或復查報告書中縱有原告所稱記載此事，惟此為被告內部作業資料，非為被告之復查決定書，對外不生效力，原告不得以此主張此部分有經合法之復查程序。又關於本件被繼承人另有對債權人庚○○等十三人之債務及苗栗客運之借款（含利息）共計六二、七七四、七五○元，又有苗栗客運及山城公司二家公司之董事、監察人車馬費（含利息），及山城公司之借款（含利息），共計八○、○三六、九四六元之未償債務部分，原告於本件行政訴訟時方行提起，是原告關於此部分起訴，均未經法定程序申請復查，而逕行提起訴願（債權人乙○○部分）及行政訴訟，依首開說明，自非適法。訴願決定就債權人乙○○部分，以原告於復查階段並未提出此部分主張，原處分機關亦未對此部分作成復查決定，認訴願人未先踐行申請復查程序，逕行提起訴願，程序尚有不合，予以駁回，亦無不合。是原告此部分之訴為不合法，應予駁回。
七、免稅額、各項扣除額標準及稅率部分：
㈠、按「立法院第二屆第四會期第三十四次會議修正遺產及贈與稅法部分條文時附帶之三項決議，．．．㈢第三項附帶決議關於遺產及贈與稅法修正公布後，尚未核定稅額之案件，適用修正條文乙節，查本決議並非法律修正案，不能變更繼承時或贈與時之法律規定，故除遺產及贈與稅法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，本次遺產及贈與稅法修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。」，經財政部八十四年三月十五日台財稅第000000000號函釋在案。再按「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條規定，應自八十四年一月十五日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』之規定，應僅適用罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅額．．．，」，為改制前行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議所決議。
㈡、是原告主張本件配偶扣除額、直系血親卑親屬扣除額、遺產中農業用地扣除土地及地上農作物之全數、喪葬費用、免稅額免稅稅率等，依稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三規定及參照立法院會議遺產及贈與稅法之法律修正案所作之附帶決議，凡遺產及贈與稅法修正條文公布施行後尚未核定稅額之案件，應適用修正八十四年一月十三日公佈修正後遺產及贈與稅法之適用，依上開說明，自與法不合，至原告所引改制前行政法院八十五年度判字第一九四四判決，該判決僅為個案，且為該法院較早見解，不得以之比附援引，併予敘明。
八、原告主張被繼承人配偶劉鄭冉妹生前行使剩餘財產分配請求權，被告應將被繼承人於七十四年六月五日以前取得之財產併入計算扣除部分：
㈠、按民法親屬編於七十四年六月三日公布修正前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一（指九十一年六月二十六日修正前之條文，下同）規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產分配額，自遺產總額扣除，為最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議所決議。
㈡、本件原告原申報遺產稅時，並未列報系爭生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，復查時始主張該項扣除額，經被告復查後，依民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項二項之規定，就被繼承人劉雙路於七十四年六月五日以後取得之財產核算後，准予增列剩餘財產差額分配請求權扣除額一、一七○、九三三元，於本件訴訟時，原告於九十年六月一日具狀主張原核定並未將被繼承人七十四年六月五日以前取得之財產併入計算扣除，按依上開決議意旨，本件被繼承人配偶劉鄭冉妹依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產分配請求權，自僅得就七十四年六月五日以後其與被繼承人劉雙路所取得之原有財產計算剩餘財產分配額，自遺產總額扣除，是原告於本件訴訟主張被告應將被繼承人劉雙路七十四年六月五日以前取得之財產併入計算扣除，自屬無據。
九、遺產總額－被繼承人所遺有土地苗栗縣○○鎮○○段○○段四九四、四九四之二、四八五之一地號等三筆土地為公共設施保留地部分：此部分原告主張此三筆土地，係道路用地，屬公共設施保留地，並有頭份鎮公所九十年十二月三十一日九十頭鎮建設字第二一一六八號證明書可憑，本件遺產稅及罰鍰事件尚未確定，被告應將此遺產土地價額合計一、七四七、六五○元應免計入遺產總額內。惟查，原告於復查階段並未提出此部分主張，原處分機關亦未對此部分作成復查決定，原課稅處分此部分爭點業已確定，依上開規定，是原告此部分之訴為不合法，亦應予駁回。然此三筆遺產土地，原告既已提出上述頭份鎮公所證明書以資證明該三筆土地係道路用地而屬公共設施保留地，被告稱於此情形，原告可向被告申請退稅或更正等語，另原告如繳納本件稅款後，亦可參酌稅捐稽徵法第廿八條之規定處理，併予敘明。
十、遺產債權－苗栗客運二一、○一○、六五二元部分：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課微遺產稅。」，為遺產及贈與稅法第一條所明定。此部分係本件被繼承人劉雙路遭人檢舉於生前借用劉鄭冉妹等十七人名義，借款予苗栗客運計四千六百四十二萬元（鄭冉妹、鄭石璋及戊○○等三人均各為二百八十萬元，庚○○四百三十萬元，黃雪蘭及丁○○各為三百三十萬元，乙○○三百二十五萬元，劉美玲三百三十五萬元，甲○○三百五十萬元，徐秋嬌二百五十萬元，潘可春及壬○○各為二百萬元，己○○二百三十萬元，丙○○四百三十萬元，宋仁達及宋惠美各為一百萬元，劉鄭菜為一百九十二萬元），被告初查經就檢舉資料查核結果，以其中二○、四○九、三四八元係作為捐贈用，另鄭石璋等二人名下五百萬元部分確係鄭君等二人所有，不列為被繼承人遺產，核定被繼承人擁有苗栗客運遺產債權為二一、○一○、六五二元。
㈡、原告訴稱系爭債權係庚○○等十七人所有及在苗栗客運、山城公司任董事、監察人應領車馬費計七、○五七、七九一元，於七十三年十月十二日至七十八年七月三十日間借予苗栗客運，該公司於七十六年一月八日至七十九一月六間償還借款後，繼續借予被繼承人劉雙路，截至其死亡前並未償還，該債權應屬庚○○等人所有。若被告認該系爭款項為被繼承人所遺債權，則被繼承人應償還乙○○等十三人之借款期間利息、乙○○等十人董事、監察人車馬費及借款共計六二、七七
四、七五○元，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定，屬被繼承人生前未清償之債務，應自遺產總額中扣除。然被告竟將與被繼承人無關係之他人即劉鄭菜等四人在苗栗客運之存款債權合計五百九十二萬元亦併入被繼承人債權內課徵遺產稅，顯已違法。又縱應課稅，被繼承人於八十一年十一月十日死亡，法定應申報遺產稅期限為八十二年五月八日，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及財政部七十四年六月六日台財稅第一七一五五號函釋規定核課期間為七年，而依據苗栗客運帳載庚○○等十二人截至七十五年五月七日止在該公司之債權計二千九百五十三萬元，已逾法定核課期間，亦不應課稅等云。
㈢、經查，此部分被告於八十三年間接獲檢舉書，舉發被繼承人生前以劉耀鳴等人名義借款予苗栗客運，該公司於八十二年六月二十八日償還渠等借款計四六、四二○、○○○元，存入被繼承人劉雙路之妻劉鄭冉妹於合作金庫之定期存款帳戶，涉及漏稅等情，經被告通知苗栗客運提示相關帳證，查得劉耀鳴等人自七十三年起至八十二年間陸續與該公司發生借款及還款之資金往來；被告多次約談及函請劉耀鳴等人說明並提示借貸資金證明等相關資料，以供查核，據劉耀鳴、黃雪蘭（被繼承人之長子及長媳）至被告處說明之談話筆錄，渠等二人於苗栗客運之債權並非渠等以自有資金借款予該公司，均係由被繼承人自行處理，對於苗栗客運之還款並不清楚（原處分卷㈡六一一、六二九至六二三頁）；再乙○○（被繼承次子，另受被繼承人次媳吳美玲之委託）、甲○○（被繼承人之三子，另受被繼承人徐秋嬌三媳之委託）、鄭石璋（被繼承人之女婿）、戊○○（被繼承人之女）、己○○（被繼承人之女），至被告處說明渠等係將錢（現金）直接交由被繼承人，並表示將於八十四年四月七日前提示交付被繼承人資金之證明文件，但嗣後並未提示；又丙○○（被繼承人之女）、壬○○、宋惠美（以上二人均為苗栗客運員工）三人委託鄭金土至被告說明丙○○等三人係將現金交付被繼承人處置，惟亦無法提示資金證明，均有各談話筆錄附卷可憑（同卷五六五至六一○頁）。
㈣、次查苗栗客運自七十六年一月八日至被繼承人劉雙路死亡前，償還劉耀鳴等十七人之借款均全數存入劉雙路之第七信用合作社頭份分社活期儲蓄存款五六○一六
八、合作金庫頭份支庫活期存款○四一七二四及支票存款一○五一○之七帳戶；劉雙路死亡後（八十二年六月二十八日）即全部存入被繼承人配偶劉鄭冉妹於合作金庫頭份支庫之定期存款計四千六百四十二萬元（此節亦經壬○○到庭證述屬實，見本院九十年一月九日筆錄），均有苗栗客運（九一）苗客會字第○六六號函、合作金庫頭份支庫合金頭營字第五一八號及七一五六號函及苗栗客運開予劉耀鳴等十七人之合作金庫頭份支庫支票、苗栗客運傳帳傳票附卷可稽（同卷六五
三、六三三至六五二、六一二至六二七頁及本院卷二被告九十一年六月二十五日補充答辯狀之附件）。
㈤、是原告主張系爭債權係庚○○等十七人所有，雖提出苗栗客運總分類帳、利息支出收據、利息所得扣繳憑單、借款證明書等為證，惟該債權如為劉耀鳴等十七人所有並借予苗栗客運，姑不論上開庚○○等人之談話筆錄內容或稱資金非其所有或對於資金之流程無法提出說明，而無法認定彼等與苗栗客運間有資金流動關係，何以苗栗客運償還借款時並非將該款還於庚○○等十七人，而於被繼承人劉雙路生前直接返還於劉雙路，苗栗客運再度借款後，又於劉雙路死亡時之八十二年六月二十八日將該款全部存入被繼承人配偶劉鄭冉妹之上開合作金庫帳戶，再原告所稱庚○○等十七人對被繼承人劉雙路生前有債權高達六二、七七四、七五○元，該債權人均係被繼承人之子女、媳婦及女婿，或苗栗客運員工（指宋仁達、壬○○、宋惠美、劉鄭菜等四人），又被繼承人生前為苗栗客運董事長，亦與苗運客運員工有相當密切關係，彼等十七人衡情於被繼承人死亡時，如為繼承人應明知此事而於申報本件遺產稅時列此為未償債務，以求節稅，非繼承人部分，則應對被繼承人之遺產主張有此債權而求償之，如對於苗栗客運於被繼承人劉雙路死亡後之八十二年六月二十八日將該四六、四二○、○○○元借款全部存入被繼承人配偶劉鄭冉妹之上開合作金庫帳戶，庚○○等十七人何以未何有任何求償及分配行動，原告對此稱因原告等本身即為繼承人，因遺產稅尚未確定，所以繼承人於分割遺產時尚未精算過等云，惟債權求償如無債務人提供擔保品之際，在於把握時效求償，況苗栗客運已將借款存入劉鄭冉妹之銀行帳戶，又遺產稅如未確定，亦可事先預定金額先予扣除，再予取回部分借款，何以迄今多年來均未有求償行為，是綜上各事證，被告認被繼承人劉雙路前為分散利息所得，借用劉耀鳴等十七人名義借款四六、四二○、○○○元予苗栗客運，扣除其中二○、四○
九、三四八元係作為捐贈用，另鄭石璋及戊○○二人確係以自有資金各二、五○○、○○○元借予苗栗客運，其餘二一、○一○、六五二元部分，核定係被繼承人對苗栗客運債權，並無不合。
㈥、再本件被繼承人劉雙路於八十一年十一月十日死亡，繼承人等人於八十二年五日八日申報遺產稅，經被告於八十四年間核定遺產總額為二一二、○三五、六一一元，應繳稅額七二、四三五、三○五元（限繳日自八十四年四月六日至六月五日止），並裁處罰鍰五、五六六、一○○元，嗣經人檢舉被繼承人另有死亡前三年贈與及債權漏未申報，經被告查核後於八十六年間重行核定遺產總額為二四三、○四七、二七三元，再發單補徵遺產稅七、六九六、九六九元（限繳日自八十六年五月十六日至七月十五日止），再裁處罰鍰一一、○八三、四○○元；而此債權於被繼承人劉雙路死亡時即已存在，是本件遺產稅依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，其核課期間為五年，至八十七年五月七日屆滿，被告於核課期間內之八十四年及八十六年間各二次核課補徵被繼承人遺產稅，有繳款書在卷可稽，是均未逾法定核課期間，原告稱此部分遺產債權應自債權原始發生日時起算，而已逾法定核課期間，難謂有據。
、關於罰鍰部分，又本件被告為罰鍰處分後，受處分人鄭冉妹即原告之母提起訴願後，於八十七年五月十六日死亡，有戶籍謄本在卷可稽，雖其生前亦為被繼承人劉雙路之繼承人之一，惟本件罰鍰處分尚未確定，按被繼承人劉雙路補徵遺產及贈與稅部分，屬公法上之租稅債務，基於繼承之法則，固應由繼承人即原告等負清償之責。惟罰鍰部分，不論為行為罰或漏稅罰，均係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，劉鄭冉妹既已死亡，受處分之主體已不存在，且對已死亡者再作懲戒性行為亦無實質之意義。財政部台財稅第0000000號函既釋明「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還」，依舉重明輕之法理，本案罰鍰處分既未確定且未繳納，自應隨違章人之死亡而終告結束，而無庸再為任何裁處。是被告所為裁處罰鍰部分當時雖未有違誤，惟於罰鍰處分未確定前劉鄭冉妹死亡時應就此部分予以更正，再原處分（復查決定）關於遺產總額就有價證券（苗栗客運）部分既經本院撤銷，原告漏報遺產稅部分即須重行審理核算，罰鍰部分亦同。
貳、綜上所陳，原處分（復查決定）關於遺產總額就有價證券（其中苗栗客運股票八、三三○股登記劉鄭冉妹部分）、遺產稅及罰鍰部分，尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有未合，自應由本院將訴願決定及原處分關於此部分均予撤銷，由被告另行為適法之處分。至原告其餘之訴，依前所述，分別為無理由及不合法，均應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書、第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二 日
法院書記官 詹 靜 宜