臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第三一二號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○○
丙○○訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與乙○○二人於民國七十八年間在台中縣太平市○○路段一七一之八三地號土地合夥建造萊茵香榭別墅共三十三戶，經財政部台灣省中區國稅局查獲二人未依法辦理營業登記，惟因大部分房屋出售時已逾核課期間，遂僅就其中於八十年八月、十一月、八十一年十月間出售之台中縣太平市○○路段建號二九○二、二九○三、二九○四、二九二二、二九一八等五戶房屋，就逃漏營業額計新台幣（下同）一六、○三○、三六○元部分，通報被告所屬大屯分處，取具承諾書附案佐證，依營業稅法第五十一條第一款規定，追繳稅款八○一、五一八元（已分別於八十七年九月一日及十一月九日繳納），並按所漏稅額處二倍罰鍰計一、六○三、○○○元。原告及乙○○不服，申請復查結果，被告以本案於八十七年十二月三十日始將裁處罰鍰之繳款書合法送達，以此日期為基準，往前推算七年，再核對買受人支付價款之日期，其中有一、一四二、八五七元已逾核課期間，其餘未逾核課期間為一四、八八七、五○三元，核有逃漏營業稅七四四、三七五元，故改按所漏稅額七四四、三七五元處二倍罰鍰計一、四八八、七○○元。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈依照營業稅法第三條第二款規定：「營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物
，或將貨物抵償債務，分配與出資人者，視同銷售。」營業人應於分配日依營業人開立銷售憑證時限表依營業稅法第三十二條規定開立統一發票予股東或出資人。又依民法第七百五十八條不動產登記要件主義：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年，未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處前之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」亦為稅捐稽徵法第二十一條、第四十八條之三所明定。
⒉關於個人建屋出售或營業人假借個人名義建屋出售，是否應辦理營業登記課
稅之規定，財政部於七十九年十二月三日台財稅第000000000號函及八十年七月十日台財稅第000000000號函，雖有解釋，唯遲至八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函，才作出較明確規定，在這些解釋函令發布之前，僅有財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，規定個人出售房屋僅適用課徵個人綜合所得稅之財產交易所得，無須繳交營業稅及營利事業所得稅。原告於七十八年以自己所有土地台中縣太平市○○路段一七一之八三地號提供建商乙○○興建萊茵香榭別墅出售，並於七十九年完成所有土地及建物登記，依民法第七百五十八條不動產登記要件主義，不動產物權，非經登記不生效力，原告所取得之房屋，既然於七十九年四月二十日從乙○○取得，並於七十九年九月十七日完成登記，依法具有法定之效力，且其登記日期皆在右述七十九年、八十年、八十一年財政部所發布之解釋函令之前，依稅捐稽徵法四十八條之三精神，裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。故個人建屋出售仍得依財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，而無須課徵營業稅及營利事業所得稅，財政部八十四年四月十三日台財稅第000000000號函亦有明釋。
⒊另原告即使被認定有與乙○○合夥建屋出售之行為，亦於七十九年四月解散
結束營業時，將所餘存之房屋，做為抵償債務，分配給原告，已視同銷售，並依民法物權之規定，於七十九年九月十七日完成登記，自有其法定效力，縱有漏開統一發票，依首揭稅法規定，即使核課期間為七年，被告所屬大屯分處於八十七年由中區國稅局通報，始將本稅及罰鍰送達，業均以逾核課期間，無權再徵起。
⒋被告所屬大屯分處係八十七年十二月三十日，始將罰鍰之繳款書合法送達，
以此日期為基準，往前推算七年，再核對建築改良物登記簿謄本之移轉登記日期（七十九年九月十七日），原告從建商乙○○取得之第一次所有權登記，其期間皆已超過七年以上。另再就原告出售予買受人之第二次移轉登記，除建號二九一八（登記日期：八十一年十月二十日）外，其餘建號二九○二（登記日期：八十年六月二十四日）、二九○三（登記日期：八十年八月八日）、二九○四（登記日期：八十年十一月二十九日）、二九二二（登記日期：八十年十一月二十九日）等四建號之房屋，其期間業已超過七年以上，顯見亦已逾核課期間，且參閱原告台灣中小企業銀行之活儲存摺在八十年度即已收取房屋銷售款，被告於八十七年認定銷售額中計有一四、八八七、五○三元，尚未逾七年核課期間，而課徵營業稅及罰鍰，其計算基礎亦屬錯誤。
⒌綜上所述，原告係地主，於七十八年之萊茵香榭別墅銷售案，其僅係銷售土
地，土地銷售係免徵營業稅，至於原告於七十九年四月二十日所取得之建物五戶，係建商乙○○，償付積欠原告之代收土地款，既然原告之完成建物保存登記係在七十九年，且在八十年出售上述換得房屋時，係屬所有權人第二次移轉，已依法向國稅局申報課徵個人綜合所得稅有案，且其核課期間已超過七年，訴願決定及原處分，既有前開違法不當之處，故請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈原告與乙○○等二人於七十八年間在太平市○○路段一七一之八三地號土地
合夥興建萊茵香榭別墅三十三戶，陸續於七十八年至八十一年出售，未依規定辦理營業登記，並以甲○○名義出售予買受人，業經財政部台灣省中區國稅局查獲，取具調查筆錄，並通報被告所屬大屯分處，惟大部分房屋出售時已逾核課期間，僅建號二九○二、二九○三、二九○四、二九一八、二九二二等五戶房屋，分別於八十年八月、十一月、八十一年十月間辦理所有權移轉登記，未逾核課期間，逃漏營業額計一六、○三○、三六○元，被告乃依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額八○一、五一八元處二倍罰鍰計一、六○三、○○○元；惟經查被告係於八十七年十二月三十日始將裁處罰鍰之繳款書合法送達，以此日期為基準，往前推算七年，再核對買受人支付價款之日期，其中有一、一四二、八五七元已逾核課期間，尚未逾核課期間之營業額有一四、八八七、五○三元，核有逃漏營業稅七四四、三七五元，故復查後，原處罰鍰一、六○三、○○○元應予撤銷，改按所漏稅額七四
四、三七五元處二倍罰鍰計一、四八八、七○○元，核與首揭法條及函釋規定，並無不合。
⒉原告主張略謂：依照營業稅法．．．原告係地主，於七十八年之萊茵香榭別
墅銷售案，其僅係銷售土地，土地銷售係免徵營業稅，至於原告於七十九年四月二十日所取得之建物五戶，係建商乙○○償付積欠原告之代收土地款，既然原告之完成建物保存登記係在七十九年，且在八十年出售上述換得房屋時，係屬所有權人第二次移轉，已依法向國稅局申報課徵個人綜合所得稅有案，且其核課期間已超過七年，訴願決定及原處分，既有前開違法不當之處，自應由鈞院併予撤銷，以符法制。但經查原告、乙○○等二人合夥興建房屋出售之事實，經人檢舉後，業經陳君等二人於財政部台灣省中區國稅局製作筆錄時坦承不諱，其二人不僅係數十年好友，至今仍為合夥經營之夥伴，據卷附銷售合約，房屋出賣人為乙○○，土地出賣人為原告，故系爭萊茵香榭別墅興建出售，並非屬「個人建屋出售」之範圍，依首揭財政部函釋意旨，原告應辦理營業登記，於出售合夥組織之餘屋存貨時開立發票並申報繳營業稅，然原告既未依法辦理營業登記，亦無從認定合夥組織之解散日期及清算分配餘屋之日期，自不得以合夥組織解散為由，藉詞圖辯。又原告尚無法提示合夥契約及相關資料證明系爭房屋係分配與出資人即原告之餘屋，況渠等於財政部台灣省中區國稅局製作筆錄時，對於該局核定系爭房屋係其合夥事業未售出之餘屋（存貨），亦無異議，是被告依首揭相關法令規定予以論罰，尚無不合。次查，原告出售建號二九○二、二九○三房屋予買受人之移轉登記日期為八十年八月八日，依據財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋，其八十年十一月應開立發票，申報期限為八十一年一月十五日，另依稅捐稽徵法第二十二條第二款規定，其核課期間之起算日為八十一年一月十六日。又原告以分期付款方式出售房屋予買受人，按統一發票使用辦法第十八條第一項規定，應於收取各期價款時開立統一發票，本案經被告所屬大屯分處於八十七年十一月三十日將裁處罰鍰之繳款書合法送達，以此日期為基準，往前推算七年，其中有一、一四二、八五七元已逾核課期間，被告於作成復查決定時，業已將逾核課期間之銷售額扣除，僅就未逾核課期間之銷售額部分予以裁處罰鍰，至於原告主張尚有八十年度之銀行存款金額亦為買受人支付之款項乙節，經被告以八十九年二月十日八九中縣稅法字第八九○○三三七五號函請原告提示相關證明資料佐證，惟未獲原告提示，是其所訴各節，核無可採。基上論結，被告所為復查決定及訴願決定並無違誤，惠請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件訴訟標的對於原告之合夥人乙○○及原告間，必須合一確定，經本院依行政訴訟法第四十一條之規定裁定命該乙○○參加本件原告之訴訟，該裁定已合法送達，惟乙○○並未參加本件訴訟，合先敘明。
二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條第二項及營業稅法第五十一條第一款所明定。次按「營業人以分期付款方式銷售貨物，除於約定收取第一期價款時一次全額開立外，應於約定收取各期價款時開統立一發票。」為統一發票使用辦法第十八條第一項所規定。又按「．．．所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」、「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票．．．」、「合夥或公司等營利事業出資興建房屋出售，規避稅負，取巧利用個人名義申請建造執照與銷售之事實者，仍應依法對該營利事業課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「凡具有營利事業型態之營業人，利用個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部六十五年九月六日台財稅第三六○三二號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。」復為財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函、七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函、七十九年十二月三日台財稅第000000000號函及八十年七月十日台財稅第000000000號函釋有案。
三、本件原告與乙○○等二人七十八年間於太平市○○路段一七一之八三地號土地合夥興建萊茵香榭別墅三十三戶，陸續於七十八年至八十一年出售，未依規定辦理營業登記，假借甲○○名義出售予買受人，業經財政部台灣省中區國稅局查獲，取具調查筆錄，並通報被告所屬大屯分處，惟大部分房屋出售時已逾核課期間，僅建號二九○二、二九○三、二九○四、二九一八、二九二二等五戶房屋，分別於八十年八月、十一月、八十一年十月間辦理所有權移轉登記，未逾核課期間，逃漏營業額計一六、○三○、三六○元，被告乃依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額八○一、五一八元處二倍罰鍰計一、六○三、○○○元。原告及乙○○不服，申請復查結果以其中有一、一四二、八五七元已逾核課期間，尚未逾核課期間之營業額有一四、八八七、五○三元，核有逃漏營業稅額七四四、三七五元，原處罰鍰一、六○三、○○○元應予撤銷，復查決定改按所漏稅額七四
四、三七五元處二倍罰鍰計一、四八八、七○○元。原告仍表不服，主張其係地主，於七十八年之萊茵香榭別墅銷售案，其僅係銷售土地，土地銷售係免徵營業稅，至於原告於七十九年四月二十日所取得之建物五戶，係建商乙○○，償付積欠原告之代收土地款，既然原告之完成建物保存登記係在七十九年，且在八十年出售上述換得房屋時，係屬所有權人第二次移轉，已依法向國稅局申報課徵個人綜合所得稅有案，且其核課期間已超過七年，不應再補稅科罰云云。
四、惟查原告、乙○○等二人合夥興建房屋出售之事實，經人檢舉後，業經陳君等二人於財政部台灣省中區國稅局製作筆錄時陳明其二人不僅係數十年好友，至今仍為合夥經營之夥伴，乙○○並陳明買受人廖美霞購買之房屋及土地價款為八百萬元，果若乙○○非合夥人之一，乙○○焉能於該局訪談時知悉廖美霞之買賣價款，況其等於復查申請書中亦陳明其等為合夥人，原告與乙○○為興建萊茵香榭別墅之合夥人，要屬無疑，此有談話記錄、復查申請書影本附卷可稽。且依據卷附銷售合約，房屋出賣人為乙○○，土地出賣人為原告，故系爭萊茵香榭別墅興建出售，並非屬「個人建屋出售」之範圍，依首揭財政部七十九年十二月三日台財稅第000000000號及八十年七月十日台財稅第000000000號函函釋意旨，原告與乙○○應辦理營業登記，於出售合夥組織之餘屋存貨時開立發票並申報繳營業稅，且上開函釋僅為補充法律之解釋，並非處罰法律之變更，自無稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。又原告與乙○○為興建萊茵香榭別墅之合夥人，且至製作訪談紀錄時仍然為事業之合夥人，已如前述，而前開建號二九○
二、二九○三、二九○四、二九一八、二九二二號五戶房屋之起造人均為原告，並於七十九年九月十七日登記為原告所有，此有建照執照、使用執照存根及建築改良物登記簿謄本等件影本附卷可稽，顯見該五戶房屋乃是其合夥事業未售出之餘屋（存貨），而先登記在原告名下，系爭房屋非係合夥解散後分配與出資人即原告之餘屋，此與原告與乙○○間是否有債權債務關係無關，況乙○○於財政部台灣省中區國稅局製作談話筆錄時也已陳明曾另行出售土地而償還原告之欠款，是該五戶房屋並非乙○○償付積欠原告之代收土地款而移轉與原告甚明，且其等於該局製作筆錄時，對於被告核定系爭房屋係其合夥事業未售出之餘屋（存貨），而應課以營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，亦表示無異議。是原告主張系爭房屋係合夥解散後分配與出資人即原告之餘屋，再由原告以個人名義出售房屋，而認被告不應課徵營業稅，僅得課徵個人綜合所得稅，其主張自非可採。次查，原告出售建號二九○二、二九○三房屋予買受人之移轉登記日期為八十年八月八日（建號二九○二號建物登記日期原誤載為八十年六月二十四日），依據財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋其八十年十一月應開立發票，申報期限為八十一年一月十五日，另依稅捐稽徵法第二十二條第二款規定，其核課期間之起算日為八十一年一月十六日，又原告以分期付款方式出售房屋予買受人，按統一發票使用辦法第十八條第一項規定，應於收取各期價款時開立統一發票。本案因原告未於規定期間內申報，其核課期間為七年，經被告所屬大屯分處於八十七年十二月三十日將裁處罰鍰之繳款書合法送達，以此日期為基準，往前推算七年，其中有一、一四二、八五七元已逾核課期間（見原處分卷第一四二頁），被告於作成復查決定時，業已將逾核課期間之銷售額扣除，尚未逾核課期間之營業額有一四、八八七、五○三元，被告僅就未逾核課期間之銷售額部分予以裁處罰鍰。至於原告主張尚有八十年度之銀行存款金額亦為買受人支付之款項乙節，其中買受人劉茂富及馮苓芬部分，已經查明並於復查決定時予以剔除，復經被告於八十九年二月十日以八九中縣稅法字第八九○○三三七五號函請原告於收受該函後七日內提示相關證明資料佐證，惟原告逾期迄未提示相關資料以供查證，是其所主張，核無可採。基上論結，被告就罰鍰部分所為復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。又按提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第四條第一項規定甚明。本件補徵營業稅部分，原告已另案申請復查及提起訴願，應待該訴願決定後始得提起行政訴訟，惟此部分尚未作成訴願決定，原告即逕行提起行政訴訟，其起訴為不合法。綜上所述，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零七條第一項第十款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十八 日
法院書記官 杜 秀 君