臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第三四二號
原 告 甲○○訴訟代理人 蕭顯忠訴訟代理人 乙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月十八日台八十九訴字第二四六九八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國八十二、八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中市分局核定綜合所得總額各為新台幣（下同）一六、一二六、五四五元及一四、八六八、五七一元，應補稅額各為三、九四一、三四六元及一、一五七、三○四元，並就八十二年度漏報執行業務所得九、八一三、九○○元及營利所得、利息所得、中獎獎金共六四、四四○元，移由被告審理違章成立，裁處罰鍰一、九
五二、五○○元，原告不服，就上開八十二、八十四年度本稅及八十二年度罰鍰項目，依法申請復查，嗣經原告具文撤回八十二、八十四年度本稅部分之復查，僅就八十二年度罰鍰項目申請復查，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈依司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為
，法律無特別規定時，雖以不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，本件原告無任何責任條件可言，不應論罰。且本件事實未明，被告及訴願、再訴願決定機關均未敘明認定違章事實之情節及處罰之責任條件，遽而論罰難令甘服。
⒉原告接受業主委託設計業務，均訂有工程委託契約書，本案亦然。其中明訂
分期付款之辦法，每次請領酬金（即設計監造費）係依工程進度分期辦理，其金額有一定比例，並非保證金金額，其代扣繳所得稅款，亦依該請領金額之百分之十報繳。而暫繳公會之保證金係依建築師公會會員公約之規定，由業主預撥，最後並繳還業主，通常以「暫付款」或「借支款」名稱行之，以為區別。因其非屬民間個人，故並不辦理扣繳，亦經與被告取得共識認可後依據辦理。被告不察，以公會撥款退回日期為當年度查核收入之依據，而依據執行業務所得查核辦法第三條、第十條第一項、第十條第二項所明定「．．．其經由工會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。．．．」，顯係誤解保證金即酬金之法意。
⒊被告以原告於辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報執行業務所得九
、八一三、九○○元，逃漏所得稅三、九四一、三四六元，裁處罰鍰計一、、九五二、五○○元，所據者無非以原告向彰化基督教醫院借支款五、九○○、七○○元及三、九一三、二○○元繳付建築師公會之保證金，經公會分別於八十二年三月二十六日及八十二年二月六日撥款予原告，應列報為該年度之收入云云。惟該等保證金並非建築師之酬金，縱由公會撥款予建築師，亦非建築師之收入。按建築師向建築師公會遞件申請建照時，依規定須繳交保證金者，乃因建築師承辦工程之設計監造，應得之酬金每因業主倒閉或財務困難而未能取得，建築師公會乃依會員公約規定，申請建照時須繳交保證金，該保證金為酬金之擔保而非為酬金，縱於領得建照後公會將保證金撥交建築師，亦僅係令建築師取得酬金之擔保，此時建築師就該保證金之處理方式並不一致，如業主財力雄厚將來不可能不付酬金時，建築師常將保證金退還業主，而實際之酬金則按契約規定收取，蓋此種酬金不需有保證金供擔保之必要，建築師若未將保證金退還業主，則通常於結案時，與業主結算酬金，多退少補，惟不論如何方式處理，公會撥付建築師之保證金，絕非酬金，極為顯然。又公會所收之保證金，係按公定造價計算設計費，千篇一律，而建築師之酬金係以實際發包金額計算，正如房屋之買賣，買賣雙方係以市價買賣，而稅捐機關就土地部分係按公告現值作為買賣價格課徵土地增值稅，房屋按課稅現值課徵契稅，故稅捐機關所認定之房地買賣價格與實際交易價格相差甚多，不能將之作為實際之交易價格，同理，建築師公會所收保證金與建築師實際應得酬金亦相差甚多，可知該保證金並非酬金。且公會之保證金以公定造價計算工程總價，而後以工程總價之高低，分段訂定不同百分比之酬金，最高可達百分之八．五，最低為百分之二．八，與一般之建築師皆按單一之百分比計算酬金不同，故保證金之金額與酬金亦必然不同。而公會之保證金金額，係按建築師應得酬金總額估算，惟建築師之工作，繪製設計圖及申請建照等僅為初步之工作，建照核發後，建築師尚須編定預算書、協助招商、監督施工及其他各種工作，公會則係於建照核發後即將保證金撥交建築師，其時建築師既尚有甚多工作未做，豈能將保證金全部作為酬金收取，益證保證金並非酬金。
⒋通常公會之保證金並非建築師之酬金，已如前述，而本件之二筆保證金絕非
酬金，亦有事實可證。本件二筆保證金之一之二林分院第二期工程保證金係原告於八十二年二月十九日向彰化基督教醫院函請預借，該函主旨載明「請預借二林分院六樓建築擴建工程設計費以繳交公會公證」，說明內則稱「．．．依規定該工程之公定造價（非發包金額）之設計費計新台幣參佰玖拾壹萬參仟貳佰元整繳交建築師公會公證，特請惠予借支墊付以便辦理建照之申請」，該款既係以原告向彰化基督教醫院借款方式以繳交保證金，該保證金雖經公會撥交原告，惟原告對彰化基督教醫院之借款債務仍然存在，原告既有以該保證金返還借款之義務，何能將該筆保證金視為原告之收入。至另一筆大埔宿舍案保證金五、九○○、七○○元係原告於八十一年十月六日函請彰化基督教醫院「請准以『暫付款』科目，惠撥新台幣伍佰玖拾萬零柒佰元整即期支票，俾便繳納，俟領得建築執照後，當再依委託契約書規定之比例，辦理正式領款手續（合扣繳所得稅）結算應領及應退金額」，故該暫付款雖經公會撥交原告，原告仍須依兩造契約規定之比例，辦理領款手續，結算應領應退金額，故於兩造結算之前，該筆款項僅係暫付款而非原告之酬金。本件業主彰化基督教醫院財力雄厚、信譽卓著，絕無倒帳之風險，兼以長期與原告合作，關係良好、合作愉快，原告就應得酬金根本無取得任何保證之必要，僅礙於公會之規定，須按規定繳交保證金而已，故於公會將保證金撥付原告後，原告通常係將保證金退還彰化基督教醫院，此有原告歸還申請「中華院區改建工程」及「南郭四期變更設計」建照時繳交之保證金新台幣壹仟肆佰玖拾萬肆仟參佰元及歸還申請「南郭院區第五期工程」建照繳交建築師公會之保證金壹仟貳佰捌拾參萬玖仟元，足證原告所借繳交保證金之款項並非原告之報酬。不論依原告與彰化基督教醫院所訂契約或其他建築師之慣例，建築師之酬金皆係按工作進度分期領取，幾無一次全額領取之案例，原告與彰化基督教醫院所訂契約，原告之酬金係按「第一期：訂立委託契約時付酬金百分之十，第二期：勘測規劃圖擬就經委託人同意時付酬金百分之二十，第三期：詳細設計圖完成時付酬金百分之四十，第四期：委託人與營造業簽訂營造契約時付酬金百分之十，第五期：工程半數完竣時付酬金百分之十，第六期：工程全部完竣將全部應得酬金結算付清之」。原告只能按照契約分期請款，豈能於領取建照後逕將業主之保證金全數充為原告之酬金，按該等保證金係為保障建築師之酬金債權，雖因以公定造價計算，其金額較實際酬金為低，惟於公會撥交保證金時，該保證金絕對遠高於原告依分期付酬計算時可得之酬金，足證該保證金不能認係原告之酬金。又依原告與彰化基督教醫院所訂契約第一條之規定，原告應辦之職務共有十一項，申請建照之前共有四項，申請建照後之職務包括招商投標、監督施工等共七項，猶多於申請建照之前，原告於申請建照後豈能將所有酬金之保證金逕行充為酬金之理。且原告與彰化基督教醫院所訂契約第二條規定「委託人應付給建築師之酬金為全部造價總工程費百分之三‧五，而本件公會之保證金則係按公定造價之百分之七．五，百分之六．五，百分之六，百分之五．五，分四段計算，原告之酬金與保證金之金額必然不同，不能逕以保證金充為酬金。而建築師公會將保證金撥付原告時，因知原告或係將之歸還業主，或須與業主另依契約結算，故就撥付之保證金並未依給付酬金之規定代辦扣繳百分之十稅款之手續，足證公會於撥款時，亦認該款並非原告之酬金。
⒌保證金與分期領款收入係不同性質，保證金二筆九、八一三、九○○元係借
自業主「彰化基督教醫院」，日期分別為八十一年十月六日與八十二年二月十九日，而工會撥款退回係在領得建造後之八十二年二月十六日與八十二年三月二十六日，金額已非上述款項。系爭之二筆保證金，被告之所以將之認定為原告之酬金，乃因彰化基督教醫院之承辦新手誤就二筆保證金以原告之酬金辦理扣繳手續所致，按二筆保證金係原告之借支款或醫院繳付保證金之暫付款，有當時之函二紙可證外，亦有彰化基督教醫院之證明函在卷可稽，醫院支付該二筆款項之日期分別為八十一年十月六日及八十二年二月十九日，若以支出日期視為給付酬金，應於八十一、八十二年度辦理扣繳，而公會撥付原告之日期為八十二年二月六日及八十二年三月二十六日，若以該日期視為給付酬金，亦皆應在八十二年度辦理扣繳，乃彰化基督教醫院既未在八
十一、八十二年辦理扣繳，八十三年亦未辦理扣繳，而突於八十四年度辦理扣繳，即可知係新手辦理錯誤所致。本案非原告事務所承辦人員換手，而係業主因年度接辦人一時未察保證金與酬金不同，而誤將「暫付款」及「借支款」列為酬金，誤為設計監造費項目而列入八十四年度建築設計監造費之收入，意即本案之爭議，並非逃漏稅之問題，而係業主承辦人員誤解保證金為酬金，而代扣所得稅，此本屬兩造單純之交涉問題，且原告亦於申報所得稅時於稅單上敘明在先，被告不應遽予介入而單方面的裁定罰鍰。
⒍被告認「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。．．．其經由公會
代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期」為執行業務所得查核辦法第十條第一項所明定，而公會既於八十二年將兩筆款項撥付原告，原告自應將之列報為該年度收入云云。惟本案公會並非代收轉付酬金，而係退還保證金，該保證金雖撥入原告帳戶，惟在原告就之前向彰化基督教醫院所為借款，或其暫付款與醫院結算轉為酬金之前，該保證金仍非原告之酬金，此由彰化基督教醫院向被告彰化縣分局函請就申請「建照執照」所暫支出之「設計費保證金」款項，請准予不先列入代扣繳所得稅範圍，其理由係請領建照時所暫支付設計費保證金與實付金額不同，該院給付建築師之酬金非一次給付，而另以契約書所訂進度依其百分比分期支付，該保證金係保證性質之暫付款，將於領照後收回，經被告彰化縣分局函覆准予備查，即足證明該等保證金縱經公會撥入原告帳戶，亦不得視為原告之酬金。原告就公會退還之保證金，通常雖逕予歸還業主，惟因本件工程，彰化基督教醫院有意變更工程，可能於申請變更工程建照時再次使用，故未退還，且因此種借款，業主並未明確要求歸還之期限，原告若將之留作酬金之保證金，於工程完竣結算時再轉為酬金，亦無不可，總而言之，原告未與業主協議將保證金轉為酬金之前，該等保證金絕非原告之酬金。
⒎本案之發生，係由於原告於八十四年報稅時，於「八十四年度甲○○建築師
事務所營繕工程設計報酬明細表」內載明「前借支九、八一三、九○○元」，被告依此查出該借支業由彰化基督教醫院辦理所得稅扣繳，據此認定原告逃漏稅，惟此係醫院承辦人員誤將借支款、暫付款報為酬金辦理扣繳，業經原告詳細說明，原告若存心逃漏稅，斷無自行於明細表內自行記載該借支款之可能，參酌原告為誠實之納稅人，每年繳稅稅率皆在百分之四十以上，從未有漏稅情事，即知原告絕無漏稅之意圖，而本案發生年份，被告方始成立，許多法令宣導尚待加強，審核稅務之人員每年看法均不一（八十二年至八十三年），及至八十四年度裁定需就該筆款項先行補稅，原告對於稅款早徵早繳亦無異議，即時配合完納，國稅局對待善良之納稅人實不應再逕予裁罰。尤其稅捐機關就此種保證金未為任何規定，歷來建築師皆以與業主結算時始列為酬金收入，鑑於本案之糾紛，現稅捐機關與建築師達成共識，同意就此種保證金於結算之前不列入酬金收入，僅要求於事前報備而已，原告亦皆按新規定報備，惟就本案之發生，係於未有任何規定之情形下依慣例辨理，被告遽以逃漏稅處罰，實嫌過苛，且整個查帳、復查、訴願、再訴願過程，均未能就本案業主屬財團法人與一般民間客戶繳納保證金即歸入設計者所有不需退還之事實不同，而予以客觀公正求證，藐視原告提出之文件與事實，且亦未考量採信原告主動報稅中在先之聲明，遽以查定故意漏報而科處罰鍰顯屬未當。是請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈查原告於辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其執行業務所得九
、八一三、九○○元，逃漏所得稅三、九四一、三四六元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告所屬台中市分局查獲，移由被告審理，以其違章事證明確，爰按其漏稅額裁處○、五倍罰鍰計一、九五二、五○○元。原告不服，復查主張系爭執行業務所得中漏未列報之保証金二筆計九、八一
三、九○○元，係於八十四年度由業主彰化基督教醫院於正式請款中列入申報扣繳，其實當時工程正在進行中，未達結算階段，可暫免申報，而擬於八十七年度列報，並無故意漏報云云，申經被告復查決定以經查本案係被告所屬台中市分局於審查原告八十四年度執行業務所得時，查獲彰化基督教醫院於開立八十四年度扣繳憑單給付總額三○、二三三、三○○元中，含有八十二年二月十九日二林分院第二期工程（建築執照（八二）彰工管建字三一六五八號）借支款三、九一三、二○○元，八十一年十月六日大埔宿舍案（建築執照（八二）彰工管建字二三三○四號）借支款五、九○○、七○○元，經審諸台灣省建築師公會撥款日期分別為八十二年三月二十六日及八十二年二月六日，揆諸首揭查核辦法之規定，自應予列報為系爭年度之收入，是渠等借支款收入，均係於八十二年度取得，所訴擬俟工程完工結算年度併計列報等語，顯係推託之詞，無足參採。是其八十二年度漏未申報該二筆所得，即應依首揭法條論處裁罰，揆諸首揭規定，並無不合，遂予駁回其復查申請。原告仍表不服，提起訴願、再訴願，亦經財政部及行政院持與被告相同論見予以駁回。
⒉原告主張其無任何責任，不應受罰，被告未敘明事實，且彰化基督教醫院因
承辦人接手承辦，一時未察，誤為設計監造費項目，被告法令待宣導等語。經查原告復執前詞爭執，並無新事證，所訴核無足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」為行為時執行業務所得查核辦法第三條、第十條第一項、第二項所明定。
又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。
二、本件原告於辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報執行業務所得九、八一
三、九○○元，逃漏所得稅三、九四一、三四六元，案經被告裁處罰鍰計一、九
五二、五○○元。原告不服，主張系爭未列報之二筆保證金，並非其與業主委託合約書訂定之分期酬金，而係申請建造執照之暫繳保證金，於工程結算時將歸帳於工程設計監造費中，並非當年度之收入；又保證金之設立，係保障建築師執行業務之權益，非屬收入款，須分期或全額退還或扣除規費後退還。其與業主約定保證金繳款日為申請建造執照時，於領得建造執照後，公會扣除會員繳交之規費，始撥款入個人帳戶，其回款日期及金額均已不同，非被告認定繳交公會之日期及金額，其每年繳交稅款，並無故意漏稅。且該二筆款項已於八十四年度申報書所附營繕工程設計報酬明細表列明，並擬於工程結算年度（八十七年度）申報，並無漏報意圖，請免予處罰云云。
三、惟查彰化基督教醫院開立八十四年度扣繳憑單給付總額三○、二三三、三○○元中，含有原告八十二年二月十九日二林分院第二期工程借支款三、九一三、二○○元及八十一年十月六日大埔宿舍工程借支款五、九○○、七○○元。原告於八十一年十月六日及八十二年二月十九日致函彰化基督教醫院申請支付系爭款項時，主張先以暫付款撥付設計監造費及預借工程設計費，而彰化基督教醫院八十六年六月二十七日以八六彰基院字第八六○六八○號函亦以系爭二筆款項係借支款。然上開二筆款項台灣省建築師公會已分別為八十二年三月二十六日及八十二年二月六日撥款予原告，業經原告所自認，並有工程申請案件明細卡附於原處分卷可稽。按執行業務所得，以收付實現為原則，該系爭款項並無退還之事實，業據原告於九十年六月十九日所提出之補充理由狀內所表明，且原告受委託擔任設計及監造之彰化基督教醫院大埔宿舍工程及二林分院第二期工程，已分別於八十二年一月十日及八十二年三月十八日經核准取得建造執照，此有申請執照登記卡影本一件附卷可稽。而依照雙方所訂之委託契書之約定，於設計圖完成原告即可領取該工程造價百分之七十之酬金，亦有委託契約書影本一件附卷可稽。而原告所收取之系爭款項尚未達該百分比（依照原告八十一年十月六日函，尚不及百分之五五，且有部分金額記載為酬金，見原處分卷第十二頁），惟台灣省建築師公會既已分別為八十二年三月二十六日及八十二年二月六日分別撥款予原告，原告復未退還給業主，縱使有未到期部分，亦屬提前受領其應得酬金之性質，該系爭款項應為原告之報酬，自屬無疑，況原告已於八十九年十二月七日本院準備程序中自承該金額為酬金之一部分，是該系爭借支款自應列報為八十二年度收入，其主張該金額為保證金，所訴核不足採。原告又主張事後彰化基督教醫院委託原告辦理建照申請所暫支付之設計費保證金，彰化基督教醫院已申報該管稽徵機關准予不先列入代扣繳所得稅範圍，並經被告所屬彰化縣分局准予備查，惟支付時仍應依照執行業務所得查核辦法第三章第十條規定辦理，固有彰化基督教醫院八十八年五月二十六日（八八）彰基院字第八八○五三五號函及被告所屬彰化縣分局八十八年五月二十八日中區國稅彰縣資字第八八○○一七○三三號函影本各一件附卷可稽。惟此僅屬個案性質，並不能適用於之前其他未報准之案件，且所受委託之案件其內容各不相同，本件事前既未經報准，自不能比附援引。原告另主張其欲將系爭二筆款項，於工程結算年度（八十七年度）予以列報，並無故意逃漏稅云云，惟按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。原告於八十二年度既有上開二筆收入，自應依法申報，原告縱非故意不申報，則其應注意、能注意而不注意申報，亦難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，即應受罰，所訴自不足採。查原告八十二年度執行業務申報書所附承辦案件收費明細表，其列報承辦彰化基督教醫院南郭院區、大埔宿舍、二林分院及蘭大衛教會工程公費收入一四、一
四二、六七六元，依據彰化基督教醫院八十七年十二月二十四日（八七）彰基院字第八七一二二五號函，該筆一四、一四二、六七六元係包括二林分院第一期工程及南郭院區第一、二期工程，此有該函附於原處分卷可稽。是原告該年度漏未申報大埔宿舍工程及二林分院第二期工程執行業務收入九、八一三、九○○元，被告予以補稅並處以罰鍰，核無不合，訴願決定、再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 胡 國 棟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十七 日
法院書記官 杜 秀 君