臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第五四七號
原 告 甲○○訴訟代理人 張柏山律師原 告 乙○○
丙○○○丁○○戊○○己○○庚○○○辛○○○壬○○○癸○○子○○丑○○○右十人共同訴訟代理人 甲○○
乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 寅○○訴訟代理人 卯○○
巳○○辰○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月二十日台八十九訴字第二七六八八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告等之被繼承人趙賴罕於民國八十六年三月二十四日死亡，原告等於八十六年七月二十一日辦理遺產稅申報，原經被告認定被繼承人生前於八十二、八十三及八十四年間有贈與現金予其子乙○○等人之情事，遂核定各該年度贈與總額分別為新台幣（下同）二三、五００、０００元、一八、三八０、一九四元及八、二００、０００元，應納稅額為七、一三一、二五０元、五、０八三、三二七元及九五九、０００元，並以全體繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告等不服，就贈與總額乙項，申請復查結果，獲准註銷八十二及八十三年度贈與總額二三、五００、０００元及一八、三八０、一九四元，八十四年度贈與總額核減七、０００、０００元，變更核定贈與原告乙○○總額為一、二００、０００元（被繼承人贈與原告乙○○部分），並以被繼承人於八十四年間有無償承擔其子乙○○等之債務而應以贈與論之情事，另行核課被繼承人八十四年度贈與總額三七、九００、０００元，復以全體繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅額九、六０九、０七０元。原告等不服，分別就八十四年度贈與額
一、二００、０００元及三七、九００、０００元部分，申經復查結果，未獲變更，一再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。（贈與額三七、九００、０００元部分，由本院另以九十一年度訴字第四０四號案件審理。）
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕復查決定及訴願決定、再訴願決定變更核定贈與總額新台幣一百二十萬元均撤銷。被告機關應另為適法處分。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）本件被繼承人趙賴罕於民國八十六年三月二十四日死亡，繼承人甲○○等十二人即原告於八十六年七月二十一日委任土地代書依法申報遺產稅，嗣經財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所將被繼承人趙賴罕生前提供其名下土地設定抵押權與台中市農會，並邀同乙○○為連帶保證人，而貸款四千萬元供為繼承人甲○○、乙○○等二人資用一事，認定為贈與，而核定趙賴罕生前八十二年、八十三年、八十四年度贈與總額為新台幣（下同）二三、五○○、○○○元、一
八、三八○、一四九元及八、二○○、○○○元，應納稅額各為七、一三一、二五○元、五、○八三、三二七元及九五九、○○○元，並以全體繼承人為納稅義務人，予以課徵贈與稅。原告等人不服，申請復查，被告機關復查決定將八十二年及八十三年度之贈與總額予以註銷，八十四年度之贈與總額予以減列
七、○○○、○○○元，重新核定為贈與原告乙○○一、二○○、○○○元，原告等人仍不服，依法提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，嗣依法提起行政訴訟。
（二）本件被繼承人趙賴罕與原告乙○○間並無贈與之事實：
１、贈與者乃當事人約定一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。本件原告甲○○、乙○○二人因週轉需要，於八十二年間固經情商被繼承人趙賴罕同意提供所有坐落台中縣○○鄉○○○段第三五七之一、第三五七之二、第三五七之三及第三五七之八地號土地作為擔保，設定抵押權，供原告甲○○、乙○○二人向台中市農會貸款資用，惟當時被繼承人趙賴罕並未在台中市設籍，核與台中市農會貸款資格不合，是原告甲○○、乙○○二人轉而商請符合貸款資格之好友尤木生出名為借款人，經其同意，乃有自八十二年至八十四年間陸續向台中市農會貸款共計三七、九○○、○○○元資用之情事，事實上尤木生僅出借名義，真正之借款人為甲○○、乙○○二人，是該筆貸款之利息自始即由原告甲○○、乙○○、魏淑鳳（乙○○之妻）從自己帳戶中匯款繳息。嗣趙賴罕遷移台中市設籍滿半年後，已符合台中市農會貸款之資格，甲○○等二人始於八十四年九月間改以被繼承人趙賴罕名義借款四○、○○○、○○○元，其中三七、九○○、○○○元隨即用以清償尤木生名義帳戶之借款餘額。本件貸款之初始，被繼承人趙賴罕為顧全所有法定繼承人未來之繼承權益，乃要求原告甲○○、乙○○等人書立切結，言明真正借款人為乙○○等人，貸款本金及利息均應由甲○○、乙○○二人自行負責清償，嗣原告甲○○、乙○○二人於貸得借款後，即依約按月匯款至趙賴罕貸款帳戶繳納利息。甚至於趙賴罕八十六年三月二十四日過世後，甲○○、乙○○二人仍按時匯款繳納利息。被告機關僅憑台中市農會之一紙放款申請書及撥款紀錄，即逕認其間為贈與之行為，卻不問債之本質、原因、用途及事實，其核認要與事實不合。
２、證人尤木生於鈞院審理時曾到庭結證供稱：「民國八十二年間，乙○○需用錢，因我為農會贊助會員，所以以我名義為借款人向台中市農會來借款，由趙賴罕提供不動產，設定四千八百萬元最高限額抵押，實際借款四千萬元，由市農會直接撥到我帳戶，由乙○○來提領使用，後來趙賴罕於八十四年已經取得台中市農會贊助會員資格，所以就把這筆以我名義借款的金額變更為趙賴罕為借款人，仍然由乙○○擔任連帶保證人，向台中市農會辦理，這筆金額實際借款人為乙○○，實際的借款利息都由乙○○繳納。我是承辦乙○○先生貸款的代書，我曾經介紹乙○○買一塊地，因土地價款不夠才去辦理這筆貸款。」等語明確，足見本件以尤木生名義之借款，真時之借款人為原告乙○○等人無訛。
３、倘若趙賴罕生前貸款贈與子女乙○○等二人，何以由受贈人乙○○等人獨自按月繳納利息﹖甚至約定應由乙○○等人償還貸款本金﹖是本件事實確為乙○○等人以趙賴罕所有名下不動產作為擔保而貸款資用，並非贈與。
４、又趙賴罕有四子五女，因次子早先死亡，代位繼承者四人，合計有十二名法定繼承人，於情於理，焉可能巨額借款四○、○○○、○○○元單獨贈與乙○○等人，而讓其他未受贈與之法定繼承人與乙○○等人於繼承發生時，共同分攤巨額債務﹖原告之家族成員甚多，本案苟如被告機關所認定其間已有贈與情事，則其他繼承人必於繼承財產時，因被繼承人遺產無端縮水等情，而生爭議。本件被繼承人死亡後之財產繼承分配，並未因被告所認定之贈與發生爭執，足見原告與被繼承人生前金錢之匯撥，皆非被告機關認定之「贈與」，是被告機關為詳予審酌原告甲○○等人提出之繳息證據，片面認定有贈與行為，而課徵贈與稅，洵屬不當。
５、況且被繼承人趙賴罕年高八十餘歲，毫無謀生能力，尚需三子甲○○予以撫養照護，何能向台中市農會借款四○、○○○、○○○元贈與原告乙○○等人，又有何能力償還巨額貸款﹖本件系爭借款是由原告乙○○擔任連帶保證人，倘若趙賴罕無力償還借款，其尚須負起連帶償債責任，何來贈與之有﹖
６、按認定事實適用法律，不得違背經驗及論理法則，行政程序法第四十三條規定甚明。本件被告機關忽略國人民情風俗，一般貸款事件，多有配合貸款銀行規定之條件，商請親友出具名義辦理貸款，乃屬平常之事，又對於原告所提出之契約書及繳息證明等諸多證據以證明原告甲○○、乙○○等人情商被繼承人具名貸款資用之事實，疏於調查。且依舉證責任分配原則，原告所舉證者有如前述，（以被繼承人具農會會員資格名義借款再提領撥款原告乙○○等人週轉資用），被告均無證據推翻原告之主張，則被告之處分顯有違誤。
７、「復按當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院三十九年判字第二號判例可資參照。…本件被告機關既主張被繼承人趙賴罕代甲○○、乙○○等人償還（對尤木生君）債務，係屬無償承擔債務，視同贈與論，皆屬有利於己（即被告）之事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任。
（三）納稅義務人申報、如能提出反證其申報錯誤仍可異議，稽徵機關不得加以拒絕。按「被告之自白不得作為有罪判決之證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符」為刑事訴訟法第一五六條所明訂，其立法目的為欲以補強證據擔保自白之真實性，亦即以補強證據，擔保自白之真實性之存在，藉以限制自白在證據上價值，又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」「納稅義務人申報、如能提示反證其申報錯誤仍可異議，稽徵機關不得加以拒絕」最高行政法院七十五年判字三○九號判例、八十七年第三二三號判決可資參照，且「納稅義務人對於適用法令錯誤，或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還」亦為稅捐稽徵法第二十八條所明定。是本件原告於申報遺產稅時，雖誤將上開貸款列為被繼承人趙賴罕未償債務，惟嗣後原告已一再請求更正，並提出具體證明證實其申報錯誤，被告機關不僅未予詳查事實，審認證據，卻一再以原告申報遺產稅時已將上開貸款列為未償債務核定在案，則前開實務見解豈非成為具文？
（四）綜上所述，可知被繼承人趙賴罕並非本件真正借款人，而有貸款贈與之行為，實則趙賴罕僅係應允乙○○之情商，提供名下不動產設定抵押權，供為擔保物權，貸款金額之清償、利息之繳納仍須由原告乙○○等人負責，是本件八十四年九月七日趙賴罕名義貸款之四０、０００、０００元，是原告乙○○基於借貸關係而以趙賴罕名義所貸得之金額，被告機關就前開一、二○○、○○○元認定為趙賴罕對原告乙○○之贈與，而向原告課徵贈與稅，自有違誤。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除，說明：二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。˙˙˙該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。˙˙˙」亦為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件贈與人趙賴罕於八十六年三月二十四日死亡，由乙○○等十二人共同繼承，於八十六年七月二十一日由乙○○代表辦理遺產稅申報，原申報遺產總額為三０、一一四、九００元，並列報死亡前未償債務扣除額四０、０００、０００元，嗣被告機關初查以前開債務係贈與人生前提供其名下土地為擔保向台中市農會貸款四０、０００、０００元，截至死亡日仍未清償，乃准予認列系爭未償債務扣除額，惟另行查得被繼承人所貸款項中有一、二００、０００元及九００、０００元轉存予其子乙○○及媳魏淑鳳之帳戶，另有三七、九００、０００元則清償第三人尤木生之貸款，而尤君向台中市農會貸款嗣均分別轉存繼承人乙○○等之帳戶或由趙君等人提領運用，被告機關初查乃以前開八十二年起至八十四年間由被繼承人帳戶或尤君輾轉匯入趙君帳戶及由趙君提領運用之貸款認定係被繼承人之贈與，依前開貸款金額及日期核定被繼承人（即本件贈與人）八十二、八十三及八十四年度贈與總額二三、五００、０００元、一
八、三八０、一九四元及八、二００、０００元，因前開贈與稅截至被繼承人死亡日止仍未發單，被告機關初查乃以全體繼承人即原告等為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告不服，主張系爭未償債務四０、０００、０００元實係乙○○及甲○○二人借用被繼承人名義向金融機構借款供該二人使用，且貸款期間之利息亦由該二人繳納，並非被繼承人之借款，是貸款之資金去向應無贈與情事，爰請求註銷贈與稅等情。經查贈與人生前於八十四年七月間提供其名下座落台中縣○○鄉○○○段三五七─一、三五七─二、三五七─三及三五七─八地號等四筆土地為擔保，向台中市農會設定本金最高限額四八、０００、０００元之抵押權，該農會並於八十四年九月七日（應為八十四年九月四日）核撥貸款三七、九００、０００元轉入被繼承人之帳戶後，旋由被繼承人帳戶轉出清償第三人尤木生先前於八十二至八十四年間向台中市農會所貸之款項，應認定為被繼承人承擔乙○○等對尤君之債務，另案核課被繼承人八十四年度贈與總額三七、九００、０００元。至被告機關原查核定被繼承人八十二、八十三及八十四年度贈與總額二三、五００、０００元、一八、三八０、一九四元及
八、二００、０００元，其中除八十四年九月七日該筆一、二００、０００元係由原告乙○○自被繼承人之帳戶提領，核屬被繼承人對其子乙○○之贈與，被告機關原查核課被繼承人八十四年度贈與額一、二００、０００元，依前揭規定，並無不合，復查後乃予以維持，其餘八十二、八十三及八十四年間自尤君帳戶轉存繼承人帳戶或由繼承人提領運用經被告機關核課之被繼承人八十二年、八十三年及八十四年度贈與額二三、五００、０００元、一八、三八０、一九四元及七、０００、０００元，則予以註銷減列。原告不服循序提起訴願、再訴願均遞遭駁回。
（三）本件贈與人於生前八十四年間以其土地作為擔保向台中市農會貸款，因截至被繼承人死亡日止並未清償，並經原告等於申報遺產稅時列為未償債務核定在案，嗣經被告機關查核該貸款之資金去向而予核課贈與稅，始改稱為原告乙○○等之貸款債務云云，前後顯有矛盾，且依台中市農會出具之證明書贈與人趙賴罕生前確係貸款四０、０００、０００元，均係撥入趙賴罕之帳戶，是被告機關依原告原申報遺產稅，將該四０、０００、０００元列為趙賴罕遺產之未償債務，尚無不合。另被告機關原核定贈與人八十二至八十四年度之贈與稅，經原告申請復查後，業經被告機關將其八十二及八十三年度之贈與稅予以註銷，八十四年度之贈與稅亦予以減列七、０００、０００元，重新核定為一、二０
０、０００元。而向台中市農會設定本金最高限額四八、０００、０００元之抵押權，該農會並於八十四年九月七日（應為八十四年九月四日故核撥貸款三
七、九００、０００元轉入被繼承人之帳戶後，旋由被繼承人帳戶轉出清償第三人尤木生先前於八十二年至八十四年間向台中市農會所貸之款項，查尤君前所貸款項貸出後，隨即轉存至繼承人乙○○等之帳戶，或由趙君等提領運用，核屬被繼承人承擔乙○○等對尤君之債務，被告機關依前揭規定核定被繼承人八十四年度贈與總額三七、九００、０００元，應無不當。原告主張係乙○○等人借用被繼承人名義向台中市農會貸款四０、０００、０００元乙節，查依借款契約書所載，系爭貸款之借款人為被繼承人，又截至被繼承人死亡前尚未清償，並經乙○○於申報被繼承人之遺產稅時列為被繼承人生前未償債務之扣除項目，故原告主張實為乙○○等三人之貸款乙節，顯與該等前向被告機關申報遺產稅時所為之主張自相矛盾，所稱自難採認，是原告所訴委無足採。
理 由
一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除，說明：二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。˙˙˙該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。˙˙˙」財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案，此函釋與上開遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定不相違背，本件自得予以援用。
二、本件被告機關以原告等之被繼承人趙賴罕生前於八十四年七月間提供其名下坐落台中縣○○鄉○○○段三五七─一、三五七─二、三五七─三及三五七─八地號等四筆土地為擔保，向台中市農會設定本金最高限額四八、０００、０００元之抵押權，該農會並於八十四年九月七日核撥貸款一二、０００、０００元轉入被繼承人趙賴罕之帳戶後，旋由原告乙○○予以提領，乃據以核課被繼承人趙賴罕八十四年度贈與額一二、０００、０００元，就該筆贈與金額，以其繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅。
三、原告起訴主張原告甲○○、乙○○二人因週轉需要，於八十二年間固經情商被繼承人趙賴罕同意提供所有坐落台中縣○○鄉○○○段第三五七之一、第三五七之
二、第三五七之三及第三五七之八地號土地作為擔保，設定抵押權，供原告甲○○、乙○○二人向台中市農會貸款資用，惟當時被繼承人趙賴罕並未在台中市設籍，核與台中市農會貸款資格不合，是原告甲○○、乙○○二人轉而商請符合貸款資格之好友尤木生出名為借款人，經其同意，乃有自八十二年至八十四年間陸續向台中市農會貸款共計三七、九○○、○○○元資用之情事，事實上尤木生僅出借名義，真正之借款人為甲○○、乙○○二人，是該筆貸款之利息自始即由原告甲○○、乙○○、魏淑鳳（乙○○之妻）從自己帳戶中匯款繳息。嗣趙賴罕遷移台中市設籍滿半年後，已符合台中市農會貸款之資格，甲○○等二人始於八十四年九月間改以被繼承人趙賴罕名義借款四○、○○○、○○○元，由乙○○提領一二、０００、０００元，另三七、九○○、○○○元隨即用以清償尤木生名義帳戶之借款餘額。故系爭未償債務實係繼承人乙○○及甲○○二人借用被繼承人名義向金融機構借款供該二人使用，且貸款期間之利息亦由該二人繳納，並非被繼承人之借款，是貸款之資金去向應無贈與情事等語。
四、惟按稅捐為法定之債，於法律規定之構成要件經充分時而發生。經查本件原告等之被繼承人趙賴罕生前於八十二年十一月間以其坐落台中縣○○鄉○○○段三五七─一、三五七─二、三五七─三及三五七─八地號等四筆土地為擔保，擔保訴外人即債務人尤木生向台中市農會設定本金最高限額四八、０００、０００元之抵押權，向台中市農會貸款四０、０００、０００元，於八十四年八月一日另由被繼承人趙賴罕借款四０、０００、００００元，截至被繼承人趙賴罕八十六年三月二十四日死亡止並未清償，原告乙○○代表繼承人於八十六年七月二十一日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為三０、一一四、九００元，列報被繼承人趙賴罕死亡前未償債務扣除額為該筆四０、０００、０００元，經被告機關核定在案，有土地登記簿謄本、放款申請書、土地、建築改良物他項權利移轉變更契約書、遺產稅申報書、台中市農會八十六年八月十五日復函等附於原處分卷可稽。又被繼承人趙賴罕所貸借之款項四０、０００、０００元，嗣由原告乙○○於八十四年九月七日提領現金一二、０００、０００元，有台中市農會放款帳卡及傳票、一次提領現鈔新台幣壹佰萬元以上客戶名單備查簿等資料附於原處分卷可參，並為原告等所不爭執，核屬被繼承人趙賴罕贈與原告乙○○，被告機關乃核定被繼承人趙賴罕八十四年度此部分贈與總額一二、０００、０００元，自無不當。原告起訴主張本件被繼承人趙賴罕之借款，實為乙○○等之貸款云云，有違反禁反言之原則，而證人尤木生於本院審理時所為形式上趙賴罕之借款人實為原告乙○○等證言，與上開貸款資料所載借款人為趙賴罕及原告等前向被告機關申報遺產稅時所為之被繼承人未償債務不符，自難憑採。至原告提出之乙○○、甲○○與被繼承人趙賴罕訂立之契約書，雖記載趙賴罕同意名下土地供乙○○、甲○○借款，乙○○、甲○○同意負責清償全部貸款及利息，與本件借款人為被繼承人之情形有別，亦無從為原告有利之認定，又嗣後原告乙○○等按期匯款至被繼承人帳戶繳納被繼承人利息部分，亦不影響本件贈與之成立，原告所辯各節均不足採。
五、綜上所述，本件原處分（復查決定）核無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三十 日
法院書記官 黃 靜 華