臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第六四號
原 告 甲○○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
張百佑右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月七日台八十九訴字第一六三七五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告分別於民國八十一、八十二年度贈與現金新台幣（下同）三○、四九二、四一○元及八六二、四九一元予其親屬張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、蔡鍵耀、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶等八人，已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生時三十日內辦理贈與稅申報，致分別漏報贈與稅八十一年九、九九○、三三四元、八十二年一七、六四二元，案經檢舉，由被告機關查獲，並經審理違章成立，除補徵贈與稅外，並按上列應納稅額科處一倍之罰鍰八十一年九、九九○、三○○元、八十二年一七、六○○元，（均計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：關於原告匯款與張文讚等八人是否為贈與。㈠原告主張之理由：
⒈張東海家族（大房張陳嫊媚、二房蔡文卿、三房張文讚、四房張文雄、五房
張文淼）企業即玉源實業股份有限公司、濟玉碾米廠，於民國六十年間為響應政府推廣農牧政策，以家族企業之資金，設立濟玉農牧股份有限公司，並購買坐落於嘉義縣○○鄉○○○段南港小段第五○七至五一三號等七筆土地成立玉成牧場，兩家公司之成員均由各房擔任，共同經營。因農地之登記須具有自耕農身份，遂由張陳嫊媚（五○七至五一二）、甲○○○（五一三）出名登記。八十一年間因農牧事業經營不易，家族之各房決議結束牧場經營，並將牧場用地即系爭農地出賣，由張文讚全權處理，以示公平。所得之土地價款由張文讚依各房同意之分配比例，以匯款方式分配。嗣被告以張陳嫊媚、甲○○○將土地價款匯往各房之事實，即對張陳嫊媚、甲○○○課處贈與稅及罰款，原告就本件已提出復查、訴願、再訴願均遭駁回，張陳嫊媚部分另於最高行政法院審理中。
添⒉依據蔡人生等四位證人之證詞及原告所提出玉源公司及濟玉公司之公司登記
事項卡所示，張東海及其子女是同居共財之家族，並有家族事業，並由張東海主導家族事業。原告名下之土地，因為係由家族出資，所以土地所有買賣事宜及價金之支出與原告無關，原告可說是掛名而已，系爭土地所有權狀是由張文讚保管，原告實質上無法對土地自行處分及收益。
⒊本件復查、訴願、再訴願決定意旨略以：買賣由何人全權代理，價金如何給
付，係屬雙方間約定，無涉所有權辯正。贈與行為僅贈與人與受贈人雙方合意即可，其所贈與金額是否為整數，亦在所不問。又申請人所提之協議書，並無張東海參與顯與實情相左。又該協議書並無出資額、出資比例之約定，且又無任何資金證明文件，尤難憑該協議書以證明張東海及其五大房共同出
資購買系爭土地，系爭土地既登記為原告所有，依土地法第四十三條規定，其登記有絕對效力，其將購得之土地提供家族經營牧場之用，係其與家族間
另一私權法律關係，與土地所有權歸屬無涉，該家族尚有張文讚、張蔡蕊具有自耕農身份，而非僅張陳嫊媚、甲○○○具有自耕農身份等語。
⒋以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律效力，
贈與人即應報繳贈與稅，惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與稅，行政法院著有七十九年判字第二０九六號判決。系爭土地為家族財產，所以當初買賣皆由張文讚出面處理，所買之土地亦供家族牧場使用，直至土地賣出時，亦是由張文讚全權處理，如果土地是原告自有資產與原告家族無關的話，豈有買土地不用出資，土地供牧場使用不收取對價，出賣土地自己並未收到價金，衡之一般生活經驗，原告對自己名義之土地之使用、收益、處分非自己所能決定，甚至土地所有權狀，亦為張文讚所持有，能謂是自有資產，原告名義之土地係與張陳嫊媚名義之土地一併出賣，買方吳金來亦是合併買賣，合併計價，更未分開給付價金。再者，買方為何未把價金匯入原告帳戶，反而匯入代理人張文讚指定之帳戶，為什麼買賣當事人間沒有金錢之交付，雙方很放心亦無糾紛，這不是單純的代理買賣，誰願意將土地價金贈與兄弟，而且按一定比例，自己所剩無幾，雖然理論上原告要由誰代理，如何使用土地，贈與價金可自己決定，但是要探究的是，從土地之買進到賣出，原告何嘗做過任何意思表示，遑論為贈與之表示。有無贈與之表示由原告決定，非國稅局所能代為，原告要是能自由決定土地之處分，原告沒有任何意願或動機，將土地價金送給每位兄弟，有關原告所涉贈與金額不算少數，就普通常識而言，非有強烈的贈與動機不可，社會上無如此便宜之事，被告認定事實亦不能違背經驗法則，否則難以令人信服，亦有昧於事實。
⒌如依照被告機關認定事實之邏輯只看形式不論實質而言，本件土地買方是吳
金來，但吳金來卻沒有取得土地登記，吳金來之匯款行為不是贈與嗎？張文㮀讚、張蔡雪華、張裕崇、張博誼不是土地出賣人，何以接受匯款？吳金來之
太太不是土地買受人，又何以土地登記在其名下，是不是有贈與之行為，認定事實要依經驗法則及論理法則，才能正確適用法律符合國民之法感。「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可受託人於其經濟目的範圍內行使權利之法律行為。信託關係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立，委託人有隨時終止信託之權利。稽之兩造所訂協議書，上訴人將其繼承所得如該協議書後開標示遺產應有部分，以被上訴人名義登記繼承，就外部關係言，被上訴人固取得超過經濟目的之權利，就兩造內部言，被上訴人處分該應有部分，應受一定限制，即應將上訴人應得之權利給付上訴人，此即上訴人信託之經濟目的，原審謂協議書並無任何有利經濟目的內容之表示，係民法上之和解，而非信託契約，尚難謂於協議書內容及兩造訂約真意，已審酌探求至當。」最高法院著有七十四年台上字第二八七四號判決。解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥所用之辭句，民法第九十八條定有明文。又解釋當事人之契約，應於文義上及論理上詳為推求，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面，致失當時立約之真意。兩造對於契約約定之真意如有爭執，法院自應探求當事人訂約之真意，而為判斷，並將如何斟酌調查證據之結果，形成自由心證之理由載明於判決，否則即有判決不備理由之違法，最高法院八十五年台上字第二五八五號判決參照。
⒍原告於八十五年三月八日之談話筆錄即表示土地款皆由我先生蔡文卿負責處
理，詳細情形我不清楚，能謂原告有贈與之意思表示，張陳嫊媚於同日之談話筆錄，亦說明本宗土地因當時我本人具有自耕農身份，我公公張東海買地時遂以我的名義登記，因家族共有五個兄弟，所以出售土地款才匯至彼等四人帳戶內，原告既無贈與之意思，甚至不清楚如何匯款，當無贈與行為之存在，且張氏各房接受匯款，是基於終止信託關係，處分家產之所得，並非出於受贈至為灼然。本件之匯款因雙方既無贈與及受贈之意思，要無贈與之行為可言。物之交付，亦有可能基於履行債務或借貸之意思，如物之交付非出無償給付之意思，尚難論以贈與，法律關係亦賴當事人之意思表示決定其類別，不可不察。
添⒎依土地法所為之登記有絕對效力，固為土地法第四十三條所明定。惟參照司
法院院字第一九一九號解釋及最高法院三十九年台上字第一一○九、四十年台上字第一八九二號判例意旨，在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。系爭土地在第三人未取得土地權利前，被上訴人對於上訴人，自仍得主張權利，最高法院八十三年台上字第二三四號判決參照。依上開判決意旨所示，本件土地雖登記為原告所有，如係基於信託關係而登記，信託人即真正權利人當可主張內部之關係，因本件未涉及善意第三人，與土地登記之絕對效力無關，被告對土地法第四十三條之真諦，容有誤會。又被告一再主張土地登記在原告名下，原告就是所有權人，但系爭土地為民國六十一年一月四日所購買，依照當時之民法第一千零十七條規定，聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，據此系爭土地所有權人應是原告之夫蔡文卿而非原告，系爭農地既非原告所有，即無贈與之關係。
⒏訴外人出具之聲明書雖屬私文書，究非當然無證據力，被告如對該聲明書之
證據力或內容存疑，應自行查證或通知補行認證，被告捨此不為，遽謂私文書無證據力，不予核認，遽依原告不完整之談話筆錄內容，推測系爭款項為原告對其子之贈與金，尚嫌速斷，行政法院著有八十三年判字第一八七八號判決。原告於前置程序中，業已提出相關文件，證明本件非贈與行為，行政院認原告無法提出個人出資購地金額多寡或由家族公錢出資，協議書無關信託登記之約定，所載立協議書人並無張東海，且由原告人代表該房協議，亦與其家族處理共同事物之常情有違。然查，行政院就系爭土地是否為原告所出資購買，所有權狀為何人所持有，並未詳查。土地如非出公錢所購買，原告豈可能將土地價款按比例匯給各房。又認原告於協書簽名承認家產分配之比例，非由配偶蔡文卿代表，有違處理家族事務之常情，被告既然認為有家族事務之存在，何以不採信蔡文卿簽名之書類？原告簽名之協議書，乃家族顧慮原告是土地登記名義人，所做的預防措施，其內容與蔡文卿具名之書類同其意義。但原告名下之土地由他人全權代理，價款非由自己控制，而且分給各房，豈不更違反常情，土地由公錢出資，可參酌張文讚、楊寶宗之證詞。反言之，原告又何嘗出資，原告八十九年十月十二日準備書狀所提家族協議書及資產處理決議書，已表明系爭土地為家族財產，因分割不易，暫且保留，日後再另行處理，處分土地要按一定比例分配（1.7、1.7、1.4、1.15、1.05），就是信託契約之證明。信託契約為不是要式契約，無須書面形式（本件在信託法實施前即已發生），且是否信託契約是依契約書內容認定而
非依形式。當初購買土地雖無信託書面，但是土地為公產是家族成員所共認添。再者，家族資產處理決議書就如何分配家族財產已作最詳細之記載，是行
政機就原告所提之證據，資料如何不實在，如何不可採，並未具體指摘，而一概否認，鈞院如認原告所提書面有何不真，即有送請鑑定之必要。姑不論本件是否信託關係，原告承認名下之土地為公產，並須將土地價款按比例匯給各兄弟，是不可否認之事實，即為一定債之關係，共同財產之分配要非贈與，至為灼然。債之關係不必出於法有明文，民法第一百九十九條可供參照。
⒐張東海何以未在協議書上簽名，本來家族事業就是要留給子女，此為民0生
活習俗，非常普遍，於六十八年十一月十一日家族協議書第二項即載明：扣除三百萬由父母保留存放公司生利之用；父母每日三餐及換洗衣物，自明年元月起僱佣專人負責照料，費用由父母利息收入中提出。張東海夫妻部分已預先保留，其餘由子女按比例分配，所以張東海沒有簽名，並予敘明。再者，家族財產要由何人登記，此為家族內部事務，法無明文，本件張文讚及張
蔡蕊是否有自耕能力，本無關緊要。再者，依土地登記規則第八十七條規定，申請農地所有權移轉登記，除法令另有規定外，應提出承受人自耕能力證明書。又依自耕能力證明書之申請及核發注意事項第三、四條規定，鄉鎮公所為處理證明書之核發，應組成審查小組；申請人需年齡在十六歲以上七十歲以下自然人，無專任農耕以外之行職業或勞動工作者，有現耕農地者之現耕農民。被告僅依戶籍謄本所載，即認該二人有自耕農身分可買受農地，不無誤會。且張文讚當時身為玉源公司董事長（公司民國五十六年設立登記）並未實際耕作，張蔡蕊已有年紀亦未實際耕作，是無法取得鄉鎮公所自耕能力證明書，無自耕能力證明書，單憑戶籍謄本之記載，尚難辦理農地移轉登記，被告對農地移轉之要件，稍嫌速斷。添⒑行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意，且不得
有差別之待遇。要探究本件是否贈與，要從原告家族狀況深入瞭解，被告對原告有利之主張，概從文字反面意義作認定，被告為行政處分前，對整個贈與事件之事實經過，所提出之依據，似乎先認定原告名下土地賣出，價金匯往他人，就是贈與，先行課稅、罰鍰，原告要否認贈與由原告證明，被告對原告之主張一概不採，有違法治國家人民清白推定及核實課稅之原則。被告對原告八十一年度十月八日贈與現金三○、四九二、四一○元，核課贈與稅
九、九九○、三三四元，裁罰九、九九○、三○○元。八十二年二月十九日贈與現金八六二、四九一元，核課贈與稅一七、六二四元，裁罰一七、六○○元之核定，其認事用法，違背遺產及贈與稅法之規定，原告爰依法提起本件之訴訟。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產之所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
⒉本件原告於八十一年七月六日出售其名下所有坐落嘉義縣○○鄉○○○段南
港小段五一三地號土地予吳樹金，並將其售地所得款項部分於八十一、八十二年度間贈與現金三○、四九二、四一○元及八六二、四九一元予其親屬張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、蔡鍵耀、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶等八人，案經被告機關審理後，補徵贈與稅八十一年九、九九○、三三四元、八十二年一七、六四二元。原告不服，於復查時主張該土地係張東海（即原告之翁姑）及五大房兒媳（即張陳嫊媚、甲○○○、張文讚、張文雄、張文淼）六十年間共同集資購買，信託登記予原告，其後於八十一年出售土地，方依協議將所得款項匯入五大房指定帳戶，是所為係屬信託，非是贈與行為云云，惟查系爭土地所有權登記為原告所有，原告所提協議書並無出資額、出資比例之約定，且又無任何資金證明文件，難憑該協議書以證明張東海及其五大房共同出資購買系爭土地，原告主張信託關係核不足採，乃駁回其復查之申請，原告猶未甘服，復執前辭提起訴願、再訴願，均遭駁回。
⒊訴訟意旨略謂：系爭土地為家族財產，原告已提出玉源及濟玉公司執照、登
記事項表、協議書、承諾書及蔡老堅、楊寶宗、蔡義村、蔡人生等陳述書證明，系爭土地非原告個人所有，乃基於信託關係而登記。處分機關執意土地登記為原告名義即認為原告所有，稍嫌速斷。蓋系爭土地為民國六十一年一月四日所購買，依照當時之民法第一千零十七條規定，聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，據此，系爭土地所有權人應是原告之夫蔡文卿而非原告。系爭農地既非原告所有，即無贈與之關係。原告於八十五年三月八日之談話筆錄即表示土地款皆由其先生蔡文卿負責處理，詳細情形其不清楚，不能謂原告有贈與之意思；張陳嫊媚於同日之談話筆錄，亦說明本宗土地因當時原告具有自耕農身分，其公公張東海買地時遂以其名義登記，因家族共有五個兄弟，所以出售土地款才匯至彼等四人帳戶內。原告既無贈與之意思，甚至不清楚如何匯款，當無贈與行為之存在。且張氏各房接受匯款，是基於終止信託關係，處分家產之所得，並非出於受贈，至為灼然。又訴外人出具之聲明書雖屬私文書，究非當然無證據力，被告機關如對該聲明書之證據力存疑，應自行查證。被告機關遽依原告不完整之談話筆錄，推測系爭款項為原告之贈與，尚嫌速斷云云。
⒋經查原告雖主張系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出
資購買，僅因其與張嫊媚具自耕農身分，遂將土地登記彼等名下，惟據卷附原告所提之協議書（原處分卷第二四九頁），並無張東海參與，且當時原告之配偶蔡文卿仍生存，卻由原告代表該房簽訂協議書，顯與常情有違；再查該協議書無出資額、出資比例或有關於信託登記之約定，亦未提出家族公錢出資之證明，尚難據此證明系爭土地由張東海及五大房共同出資購買；另查系爭土地既登記為原告所有，依土地第四十三條規定，其登記有絕對效力，原告將購得土地家族經營牧場，乃其與家族間另一私權關係，與土地所有權之歸屬無涉。又原告一方面主張系爭土地為家族共有，僅信託登記在其名下，一方面又稱系爭土地為六十一年間購買，依民法第一千零十七條規定，其所有權應屬其夫蔡文卿所有，前後說辭矛盾，自難採憑。本件原告一再執辭主張系爭土地為家族所有，其僅為登記名義人，惟迄未能提出有信託關係之具體證明，其主張委無可採。另張陳嫊媚之贈與稅及罰鍰事件，業經提起行政訴訟，目前由最高行政法院審理中，併予陳明。
⒌查系爭坐落嘉義縣○○鄉○○○段南港小段五一三地號土地登記為原告所有
，依土地法第四十三條規定，其登記有絕對效力，且當初登記原因既為買賣，在一般人認知觀念，自屬買受人（即原告）以自有資金購買，原告主張該土地為家族共同出資購買，應負完全之舉證責任，而非由被告機關證明系爭土地係由原告以自有資金購買。再，對該土地之處分收益原應歸所有權人所有，惟本案原告出售土地後，卻將售地款分別匯給其親屬張文讚等八人，張君等八人取得系爭土地款，並未支付任何代價，且未返還，參諸遺產及贈與稅法第四條「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」之規定，原告與張文讚等八人間足以認定贈與意思已合意，原告主張被告機關無直接證據，並非屬實。
⒍原告主張系爭土地非其以自有資金購買，其與張文讚等人非屬贈與關係，自
應舉證以實其說，然原告始終無法提出五大房共同出資之證明，且其於行政救濟各階段之主張，有諸多矛盾之處，原告先前主張系爭土地非原告所有，係基於信託關係而登記在原告名下，惟又聲稱土地買賣事宜均由三房張文讚負責，原告既為受託人，卻未管理或處分信託財產，此即與信託之本旨不符。原告主張家族成員中僅其與大嫂張陳嫊媚具自耕農身分，故五大房將土地信託登記在彼等名下，惟查張東海之配偶張蔡蕊及三子張文讚自始即具自耕農身分，張東海不將土地登記在負責處理買賣事宜之張文讚名下，卻登記在媳婦名下，實與常情有違，原告對此迄未能提出合理之說辭，足證原告之主張，不足採信，原告於準備書狀中指摘被告機關拘泥於何人有自耕農身分，顯有本末倒置之嫌。根據原告前檢附之家族會議備忘錄及結帳總表觀之，凡涉反家族事務之協商或財務分配，均由原告配偶蔡文卿名義為之，原告於八十五年三月八日之談話筆錄亦稱土地款由蔡文卿負責，惟查原告所提示之協議書，卻由原告代表該房協議，當時蔡文卿仍生存，何以未由蔡文卿代表協議，該協議書之真實性有待商榷。
⒎次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年度內贈與他人之財產總值
超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
⒏本件原告於八十一、八十二年度間將所售土地所得款現金三○、四九二、四
一○元及八六二、四九一元，分別贈與予其親屬張文讚等八人，已超過贈與稅免稅額，而未依首揭法條規定辦理贈與稅申報，有相關談話紀錄、彰化商業銀行存款交易明細表、分類帳等影本可稽，被告機關分別按核定應納稅額科處一倍之罰鍰八十一年九、九九○、三○○元，八十二年一七、六○○元，揆諸前揭規定，並無不合，復查後乃予維持。原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，亦遭駁回。原告併同本稅提起行政訴訟，經查本件原告贈與之事實及其主張不足採據之理由，已論述如前，其對裁處之罰鍰持與本稅相同之理由提起本訴訟，所訴亦不足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產之所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」固為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
二、本件被告以原告分別於民國八十一、八十二年度贈與現金三○、四九二、四一○元及八六二、四九一元予其親屬張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、蔡鍵耀、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶等八人，已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生時三十日內辦理贈與稅申報，致分別漏報贈與稅八十一年九、九九○、三三四元、八十二年一七、六四二元，案經檢舉，由被告機關查獲，並經審理違章成立，除補徵贈與稅外，並按上列應納稅額科處一倍之罰鍰八十一年九、九九○、三○○元、八十二年一七、六○○元（均計至百元止）。原告不服，循序提起提起行政訴訟，訴稱：坐落嘉義縣○○鄉○○○段南港小段第五一三號之系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買，僅因其具有自耕農身分，遂將土地信託登記其名下，因家族共有五個兄弟，所以出售土地款才匯至彼等四人帳戶內。原告既無贈與之意思，當無贈與行為之存在。且張氏各房接受匯款，是基於終止信託關係，處分家產之所得，並非出於受贈，原告與張文讚等八人間並無贈與關係存在等語。
三、經查：㈠本件原告於六十一年間以其名義所購買之系爭土地，係其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買，因原告具有自耕農身分，遂將土地信託登記在原告名下，因家族共有五個兄弟，所以出售土地款才匯至彼等四人帳戶內，已據原告陳述甚明。而張陳嫊媚、張文讚於接受被告訪談時，亦均表示系爭土地為家族財產，匯款是各房依協議應得之家產，證人蔡人生、蔡義村、蔡老堅、楊寶宗於八十九年十月二十六日亦到庭證述系爭土地為家族集資所購買，此有準備程序筆錄、談話記錄、協議書、資產處理決議書等件影本附卷可稽，是原告所述系爭土地係家族集資所購買後信託登記在其名下，自可採信。㈡被告以系爭土地所有權登記為甲○○○所有，有土地登記簿謄本附卷可稽，如無可推翻原所有權登記之證據，當不能否定系爭土地為甲○○○所有，又張東海將系爭土地信託登記在原告名下，惟查張東海之配偶張蔡蕊及三子張文讚自始即具自耕農身分，張東海不將土地登記在負責處理買賣事宜之張文讚名下，卻登記在媳婦名下，實與常情有違云云。按土地法所為之登記有絕對效力，固為土地法第四十三條所明定。惟參照司法院院字第一九一九號解釋及最高法院三十九年台上字第一一○九、四十年台上字第一八九二號判例意旨：「在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。系爭土地在第三人未取得土地權利前，被上訴人對於上訴人，自仍得主張權利。」最高法院八十三年台上字第二三四號判決參照。依上開判決意旨所示，本件土地雖登記為原告所有，既係基於信託關係而登記，信託人即真正權利人當可主張內部之關係，因本件未涉及善意第三人，與土地登記之絕對效力無關。又家族財產要由何人登記，此為家族內部事務，法無明文，本件張文讚及張蔡蕊是否有自耕能力，本無關緊要。再依土地登記規則第八十七條規定，申請農地所有權移轉登記，除法令另有規定外，應提出承受人自耕能力證明書。又依自耕能力證明書之申請及核發注意事項第三、四條規定，鄉鎮公所為處理證明書之核發，應組成審查小組；申請人需年齡在十六歲以上七十歲以下自然人，無專任農耕以外之行職業或勞動工作者，有現耕農地者之現耕農民。被告僅依戶籍謄本所載，即認該二人有自耕農身分可買受農地，不無誤會。且張文讚當時身為玉源公司董事長（公司民國五十六年設立登記）並未實際耕作，張蔡蕊已有年紀亦未實際耕作，是無法取得鄉鎮公所自耕能力證明書，無自耕能力證明書，單憑戶籍謄本之記載，尚難辦理農地移轉登記，被告認張東海不將土地登記在負責處理買賣事宜之張文讚名下，卻登記在媳婦名下，實與常情有違，尚有誤會。㈢又被告以原告雖主張系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買，僅因其與張陳嫊媚具有自耕農身分，遂將土地登記彼等名下，惟據卷附原告所提之協議書（原處分卷第二四九頁），並無張東海參與，且當時原告之配偶蔡文卿仍生存，卻由原告代表該房簽訂協議書，顯與常情有違；再查該協議書無出資額、出資比例或有關於信託登記之約定，亦未提出家族公錢出資之證明，尚難據此證明系爭土地由張東海及五大房共同出資購買云云。然查系爭土地如非家族集資所購買，原告豈可能將土地價款按比例匯給各房，又本件之匯款依被告計算之結果，蔡鍵耀為七、八五四、六二一元，張文雄為五、三一三、四二一元，劉美玲為四、
八五一、三八四元，褚豔珠為四、一五四、三二四元，張楷鴻為一、八五○、一四九元，張文讚為三、二六○、六一五元，張裕崇為一、九八○、七四七元，張蔡雪華為一、二二七、一四九元（見原處分卷第二○六頁），如非家族財產之分配，而是贈與，則其款項當為整數，本件卻非整數，亦與常情不合，是本件原告之匯款，應是家族財產之分配。被告認原告於協書簽名承認家產分配之比例，非由配偶蔡文卿代表，有違處理家族事務之常情，惟原告既是土地登記之名義人，由原告代表該房簽訂協議書，與常情尚無違背之處，否則原告名下之土地由他人全權代理，價款非由自己控制，而且分給各房，豈不更違反常情。又該系爭土地係由張東海家族集資所購買，已如前述，則該協議書無出資額、出資比例或有關於信託登記之約定，且原告亦未提出家族公錢出資之證明，並不影響本件系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場而共同出資購買之事實，被告上開所辯自非可採。從而被告遽認本件原告將賣得之價款匯給其他四房即張文讚、張裕崇、張文雄、張楷鴻、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶等七人部分為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌，一再訴願遞予為維持，亦有可議，是原告據以指摘，經核為有理由，應由本院將本部分原處分及一再訴願決定撤銷。至於原告將系爭土地出售後，其出資部分應由自己所得，其將款項匯款給其兒子蔡鍵耀部分，固為贈與，惟本件稅額已有變更，亦應由本院將此本部分原處分及一再訴願決定一併撤銷，應由被告查明後，另為適法之處分，以昭折服。至於兩造其餘主張與本件裁判結果無影響，自無一一加以審究之必要，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 一 月 二十 日
臺中高等行政法院第二庭
審 判 長 法 官 沈水元
法 官 王德麟法 官 林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵資拾份（每份參拾肆元）。
中 華 民 國 九十 年 一 月 二十 日
法院書記官 杜秀君