臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第九一一號
原 告 保証責任台中市中區合作社代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十七日台財訴字第○八九一三五六四七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十年及八十一年間興建所有陽光花園世界社區管理室、入口大門、排水溝、擋土牆等工程，涉嫌取得非實際交易對象中峰營造工程有限公司（以下簡稱中峰公司）及上昇營造有限公司（以下簡稱上昇公司）開立之發票共九張，銷售額各為新台幣（以下同）六、七七二、○○○元及八七○、○○○元（未含稅），並持用該憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部台灣省中區國稅局於八十四年十一月三十日查獲，通報被告審理違章成立，乃對於原告核定補徵營業稅計三八二、一○○元（違反稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰部分，另由中區國稅局辦理。）原告不服，申請復查結果，被告復查認原告係兼營業人，其八十年度及八十一年度不得扣抵比例分別為百分之五十六及百分之三十四，乃據以核減營業稅變更核定補徵稅額分別為八十年度一二
八、四五○元，八十一年度為三○、八○○元，二者合計補徵營業稅一五九、二五○元。原告仍有未服，提起訴願，案經台灣省政府八十七年六月廿九日八七府訴三字第一五四五○○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告依訴願決定意旨，重行查核結果，仍維持原核定，原告不服，因自八十八年八月一日起營業稅改制為國稅，向財政部提起訴願，亦經駁回，乃提起行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
１、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。「違章漏稅案件之審理，應以事實為依據不得推測臆斷，事實應從證據認定，而所謂證據，係積極而無瑕疵之證據而言」。分別為行政法院三九判二判例，及台灣省政府財政廳五十二年四月廿二日財稅字第七三０二０號令釋所明定。
２、原告委託中峰營造工程有限公司興建陽光花園世界社區管理室、入口大門、排水溝、擋土牆等工程，係按實際完成工程依約檢附該公司統一發票，由原告監工人員審核已確實完成各期工程出具估驗證明後，始由該公司員工持工程合約內對保簽認之公司及負責人章，前來領取工程款。再由原告開立抬頭為中峰營造工程有限公司之指名支票，由該公司背書兌現有指名支票之付款憑證可稽，原告依進貨交易付款之事實取得中峰營造公司進項憑證並無不合。
３、原告興建管理室、入口大門、排水溝、擋土牆，係陽光花園世界社區之附屬設施，依規定無須請領建造執照及使用執照，自不必費心借用營造廠牌照，且該公司所涉出借牌照案，亦經檢察官不起訴處分，足證並無借牌情事，中峰營造公司既已依約施工及完成，本社自應依約取得該公司統一發票及開支收據，並核對合約書印章相符而以指名支票直接付款背書兌現，自無不合。
４、次查「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」。「縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補繳營業稅並處罰之餘地。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，應由稽徵機關負證明之責」，「營業稅法第五十一條是對企業漏稅的行為加處罰款，因此，當企業有虛報進項稅額，必須因此造成逃漏稅事實，稅捐機關才可據以對企業處罰」，分別為司法院大法官會議釋字第三三七號解釋、行政法院八十三年及八十五年度判字第二四四六及四九三號，最高行政法院八十九年二九六七號判決所明釋。
５、被告機關以中峰公司雖獲不起訴處分，惟原告所付支票經中峰公司背書後轉付他人，無法證明其支付款項確由中峰公司具領，認定中峰公司係出借牌照，不無斷章取義。茲查原告支付中峰公司工程款，係由該公司開立統一發票，並出具收據經核對合約書原留印鑑相符，始以指名支票直接付款，為不可爭之事實。其雖經背書轉付他人，並不影響已受領票款之事證，且支票背書轉讓為一般交易所習用，乃支票運用之常態，亦為票據法所明定，並不足為奇，豈能因背書轉讓即謂「無法證明其支付款項確由中峰公司具領」，而率予認定中峰公司出借牌照，何況中峰公司涉出借牌照案，亦獲不起訴處分，足證並無借牌情事，自不得再以此入人於罪。
６、退一步言之，縱中峰公司為出借牌照，然原告確有進貨（建築物）為不可爭之事實，原處分機關既謂中峰公司已依規定報繳營業稅，則依前揭司法院大法官解釋及行政法院、最高行政法院判決規定，應不得再向原告補稅。
７、另查「認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定」，最高法院三十年上字第八一六號，著有判例。本案業經台灣省政府訴願決定，以卷內並無足以認定中峰公司為出借牌照之業者事證，及支票執票人背書轉付他人，乃支票運用之常態，不足為奇，而撤銷原處分在案。原處分機關重行查核，既未能依訴願決定意旨查明票款之具領人與本案有其特定關係等積極證據（原處分機關所稱：原告因同案經科處罰鍰部份，雖經逾期提起行政訴訟，而告確定，惟並非積極證據，應不足為證。此外無其他具體之新事證，對原告所申述之事證及引用之法令，亦未蒙審究論斷。僅以原告支付工程款票據，兌現領款人非原告，而係其他個人，即認定無支付與中峰公司工程價款之事實，顯係推測臆斷），依上述最高法院判例規定，應為有利於原告之認定，更不必有何有利證據。謹請明察惠准撤銷訴願決定及原處分。
二、被告答辯意旨略以：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條，所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱，地址及統一編號之左列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，、、、、、應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰、、、、」復經財政部八十四年五月廿三日台財稅第000000000號函所釋示。
２、本件原告涉嫌於八十、八十一年間建屋，取得出借牌照營造廠商中峰公司及上昇公司開立之發票共九張，銷售額各為六、七七二、○○○元及八七○、○○○元（未含稅），並持用該憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部台灣省中區國稅局於八十四年十一月三十日查獲，通報本處審理違章成立，乃據以核定補徵營業稅計
三八二、一○○元。原告不服，主張中峰公司涉及出借牌照案經檢察官不起訴處分，足證該公司並無借牌事實，則中峰公司既已依約施工及完成，其自應依約取得該公司統一發票及開支收據，並核對合約書印章相符而以指明支票直接付款背書兌現。又其與上昇公司實際交易而直接支付所取得統一發票，亦無不合云云。申請復查，經本處復定以，中峰公司雖獲不起訴處分，惟原告所付支票經中峰公司背書後轉付他人，無法證明其支付款項確由中峰公司具領，故仍應按上揭法條予以補稅。惟經查原告係兼營營業人，其八十年度及八十一年度不得扣抵比例分別為百分之五十六及百分之三十四，原核定補徵之營業稅應變更為八十年度及八十一年度分別為一二八、四五○元及三○、八○○元，合計補徵營業稅為一五九、二五○元。原告仍不服，訴經台灣省政府八十七年六月二十九日八七府訴三字第一五四五○○號訴願決定略以：「、、、、卷內並無足以認定前述中峰公司及上昇公司為出借牌照之業者事證憑核，至原處分機關於復查決定書及答辯書中表示訴願人所付（工程款）支票經中峰公司背書後轉付他人，無法證明其支付款項確由中峰公司具領。查支票屬流通票據，執票人背書轉付他人，乃支票運用之常態，不足為奇，是否票款之具領人與本案有其特定關係，致原處分機關如此認定，復未據原處分機關析明，自不能因此遽認訴願人未依常規支付工程款而取得出借牌照廠商之統一發票」為由，將原處分撤銷，著由本處查明後另為處分。案經本處重核復查決定以，按中峰公司係法務部調查局所查獲涉嫌出借牌照之廠商，雖相關當事人經移送法辦後，獲檢察官不起訴處分；惟核其內容，均以無積極事證，罪嫌不足判定；並非就本案原告與該公司間有無營建工程事實所為之處分不足證明中峰公司即為原告之實際交易對象。又原告所稱之支付工程款票據，兌現領款人均非該公司，而係其他個人，亦無法證明原告確有委託該公司興建工程支付價款之事實。況原告因同案未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，經財政部台灣省中區國稅局依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰部分，雖原告循序提起再訴願，亦經行政院再訴願決定駁回，未據提起行政訴訟，已告確定，據此可知，原告建屋而未取得實際交易對象開立之憑證，事實明確，本處依據確定之事實，追補該不得扣抵，卻已提報扣抵之稅額，並無不合為由，仍維持復查決定變更為核定補徵之營業稅一五九、二五○元。原告不服再執同詞，訴經財政部訴願決定以按中峰公司係法務部調查局查獲涉嫌出借牌照之廠商，雖相關當事人經檢察官予以不起訴處分；惟核其內容，均以無積極事證，罪嫌不足判定；並非就本案訴願人與該公司間有無營建工程事實所為之認定，不足證明中峰公司即為訴願人之實際交易對象。又訴願人所稱之支付工程款票據，兌現領款人均非該公司，而係其他個人，並無法證明訴願人確有委託該公司興建工程支付價款之事實。另查本案訴願人取得非實際交易對象開立發票充作進項憑證，違章事證明確，且有有訴願人提示兌領人非中峰公司之支付價款資料可資佐證，準此，原處分機關依首揭規定及函釋意旨，追補該不得扣抵卻已由訴願人扣抵之稅額，即無不合。又類此案件，開立發票之營業人有無報繳營業稅，其相關之查核，乃係作為取得並申報扣抵稅額者應處漏稅罰抑行為罰之認定，核與追補該稅款委無關聯，所稱顯係對法規有所誤解為由，遂駁回其訴願。原告提起行政訴訟訴稱：興建系爭工程依規定無須請領建造執照及使用執照，自不必費心借用營造廠牌照，且中峰營造公司所涉出借牌照案亦經檢察官不起訴處分，足證並無借牌情事，該公司既已依約施工及完成，該社依進貨交易付款之事實，取得中峰營造公司進項憑證，並無不合。本處依訴願決定意旨重行查核之結果，並無積極證據佐證，亦未查得其他具體新事證，依最高法院三十年上字第八一六號判例規定，即應為有利於該社之認定，及縱中峰公司為出借牌照廠商，然該社確有進貨為不可爭之事實，本處既謂中峰營造公司已依規定報繳營業稅，則依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，行政法院八十年及八十五年度、八十九年度判字第二四四六及四九三暨二九六七號判決規定，應不得再向該社補稅云云。惟查中峰公司案相關當事人雖獲不起訴處分，然不起訴之理由，乃以無積極事證，罪嫌不足判定，並未就本案原告與該公司間有無營建工程事實為指明，自不足為中峰公司即原告之實際交易對象之證明。又原告所付支票經中峰公司背書後卻轉付李佰倖、呂隆剛、周明德、胡國忠、呂隆峰、陳瓊兒等人，並由彼等兌領，在在揭露系爭工程款實際並非支付予中峰公司，中峰公司自亦非工程之實際興建者。準此，原告取得中峰公司未實際承包工程開立之統一發票依法即不得扣抵銷項稅額，原告仍以之申報扣抵，即與法有違，本處依規定補稅即無不合。
３、原告雖有建屋事實，且中峰公司開立本案之統一發票均已報繳營業稅，惟原告所取得之統一發票，既為非實際交易對象所開立，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，該等發票所載稅額不得扣抵銷項稅額，是本處乃依前揭規定追補該不得扣抵卻已扣抵之稅額，再者，類此案件，所以需就開立發票之營業人有無報繳營業稅查明，主要係作為已扣抵稅額者，應處漏稅罰抑行為罰之認定與取捨，尚與追補該稅款委無關聯，申言之，無論處漏稅罰或行為罰均無礙於本稅之追補。從而原告訴稱開立發票之中峰公司已報繳營業稅依前揭司法院大法官解釋及行政法院判決規定應不得再向其補稅等，應係對法規有所誤解。
理 由
一、本件原告起訴主張伊確於七十九年十二月月二十五日託中峰營造工程有限公司興建陽光花園世界社區管理室、入口大門、排水溝、擋土牆等工程，係按實際完成工程依約檢附該公司統一發票，由原告監工人員審核已確實完成各期工程出具估驗證明後，始由該公司員工持工程合約內對保簽認之公司及負責人章，前來領取工程款。再由原告開立抬頭為中峰營造工程有限公司之指名支票，由該公司背書兌現有指名支票之付款憑證可稽，原告依進貨交易付款之事實取得中峰營造公司進項憑證並無不合。原告興建管理室、入口大門、排水溝、擋土牆，係陽光花園世界社區之附屬設施，依規定無須請領建造執照及使用執照，自不必費心借用營造廠牌照，且該公司所涉出借牌照案，亦經檢察官不起訴處分，足證並無借牌情事，中峰營造公司既已依約施工及完成，原告自應依約取得該公司統一發票及開支收據，並核對合約書印章相符而以指名支票直接付款背書兌現，亦無不合等語。
二、按本件原處分（復查決定）以中峰公司及上昇公司係法務部調查局所查獲涉嫌出借牌照之廠商，雖相關當事人經移送法辦後，中峰公司負責人林勝輝獲檢察官不起訴處分；上昇公司負責人徐榮助經判決無罪，惟核其內容，均以無積極事證，罪嫌不足判定；並非就本案原告與該公司間有無營建工程事實所為之處分，不足證明中峰公司及上昇公司即為原告之實際交易對象。又原告所稱之支付工程款票據，兌現領款人均非該公司，而係其他個人，亦無法證明原告確有委託該公司興建工程支付價款之事實。況原告因同案未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，經財政部台灣省中區國稅局依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰部分，雖原告循序提起再訴願，亦經行政院再訴願決定駁回，未據提起行政訴訟，已告確定，據此可知，原告建屋而未取得實際交易對象開立之憑證，乃追補該不得扣抵，卻已提報扣抵之稅額，核定應補徵原告營業稅一五九、二五○元。訴願決定予以維持，固非無見。惟查法務部調查局北機組以林勝輝等設立中峰公司，並無實際從事營造業務，而開立不實交易之統一發票交付業主為進項憑證抵扣申報，涉嫌共犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌，移送台灣台北地方法院檢察署偵查結果，經該署檢察官認罪嫌不足，以八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第五六九二號不起訴處分書不起訴；上昇公司負責人徐榮助經起訴後獲判無罪在案，為被告所不爭執。按稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由被告機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐購成要件事實之存在，原則上均應由被告機關負舉證責任。本件中峰公司及上昇公司未經證明係出借牌照，無實際從事營造業務之廠商。被告僅以原告開立予中峰公司名義之支票，經中峰公司背書後卻轉付李佰倖、呂隆剛、周明德、胡國忠、呂隆峰、陳瓊兒等人，並由彼等兌領，開立予上昇公司之支票亦由他人兌領，均非由中峰公司及上昇公司取得資金，及原告就同案經科處罰鍰部分行政處分已經再訴願決定駁回確定，認定中峰公司及上昇公司非原告工程之實際興建者，即非原告實際交易對象，尚嫌粗率。本件原告已提出與中峰公司及上昇公司之合約書、付款資料，主張其實際交易對象確為中峰公司及上昇公司，被告既尚未就中峰公司、上昇公司有否無實際營業而出借牌照情事為舉證，即難認原告之主張不實，原處分認定原告取得非實際交易對象中峰公司、上昇公司之發票，予以補徵原告營業稅，顯有認定事實，未依證據之違誤，訴願決定予以維持亦有未洽，原告起訴意旨執以指摘，非無理由，爰均予撤銷，由被告再予查明，另為適法之處分，以昭折服。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十 一 日
法院書記官 黃 靜 華