臺中高等行政法院判決 九十年度簡字第三五二五號
原 告 甲○○○○○○被 告 台中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部九十年七月六日台財訴字第○九○○○○○七六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告東海美容院經被告所屬沙鹿分處調查其營業情形，已達使用統一發票標準，即以民國（下同）八十八年十一月十九日中縣稅沙分一字第五五六八八三五號函通知原告，核定其應自八十八年十二月一日起改為使用統一發票，惟原告經核定應使用統一發票而不使用，被告乃依營業稅法第四十七條第一款規定，裁處原告罰鍰新台幣三千元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
１依營業稅法第十三條第一項、第二十三條、第四十條第一項及同法施行細則
第十條第一款規定，原告為免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。次按財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款所規定理髮業每月銷售額之計算方法或公式，足見理髮業收入除理髮外，尚包括兼售美髮相關產品。再依「：：理髮業者依營業稅法施行細則第十條規定，係屬免予申報銷售額之營業人，覈實查定其每月銷售額，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。至上開營業人如有兼營其他業務，且其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅：：：」亦為財政部賦稅署八十九年三月九日台稅二發第0000000000號函釋有案，依該函明文，理髮業銷售額不受使用統一發票標準之限制，而理髮業收入除理頭髮外，如兼售美髮用品，亦為「營業稅特種稅額查定辦法」第六條第八款所明文屬理髮業收入規定，則除非被告查獲原告有兼營「其他非理髮業的業務」等應開立統一發票事實，否則原告應可依法免用統一發票。
２本件法律上之爭點係：兼營美髮產品銷售是否屬「理髮業」範圍？此亦關係
原告是否可適用「營業稅特種稅額查定辦法」免用統一發票之資格。而法律授權適用位階，應高於行政釋令，是財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令所頒「營業稅特種稅額查定辦法」係依據營業稅法第四十條第三項規定所訂定，其性質屬法律授權訂定，本質屬法律之一部分，其法律位階應高於一切行政函釋或行政機關之個別見解，故除非修改此辦法規定，否則原告及被告雙方皆應遵守其規定，以貫徹依法課稅之憲法基本精神。
㈡被告答辯：
１按財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業
稅特種稅額查定辦法，係作為稅捐稽徵機關查核計算各行業銷售額之方法，依該規定計算出銷售額後，再據以認定是否為應使用發票之大店戶或免使用發票之小店戶，抑或未達起徵點之小店戶，並非如原告主張列為該辦法之行業不論銷售額多寡均免使用統一發票。另理髮業者，有專營理髮之理髮業，亦有如原告經營兼售美髮用品之理髮業，原告既經查明除從事美髮、美容業務外，尚兼營洗髮精、造型髮雕、美髮用品等產品銷售業務，已非專營理髮業，被告認定其本業收入併計兼營業務之平均每月銷售額已達使用統一發票標準，而予核定使用統一發票，核無不合。原告認銷售產品、髮型設計、保養等業務，都屬理髮業範圍，無需使用統一發票云云，顯係誤解法令。２原告經被告所屬沙鹿分處核定其營業情形已達使用統一發票標準，並以八十
八年十一月十九日中縣稅沙分一字第五五六八八三五號函核定其應自八十八年十二月一日起改為使用統一發票，因原告未依規定辦理領用，被告乃依營業稅法第四十七條第一款規定裁處罰鍰，並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業：一、核定應使用統一發票而不使用者。」及「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業。」分別為營業稅法第四十七條第一款及同法施行細則第十條所明定。次按「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、：：：十四、理髮業及沐浴業。」分別為統一發票使用辦法第三條及第四條所規定。「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」、「：：：理髮業者依營業稅法施行細則第十條規定，係屬免予申報銷售額之營業人，主管稽徵機關應依『營業稅特種稅額查定辦法』規定，視營業人實際營業狀況，覈實查定其每月銷售額，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。至上開營業人如有兼營其他業務，且其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅，：：：：」復分別經財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號、財政部賦稅署八十九年三月九日台稅二發第0000000000號函釋有案。
二、本件原告經被告所屬沙鹿分處以其營業情形已達使用統一發票標準，以八十八年十一月十九日中縣稅沙分一字第五五六八三五號函核定自八十八年十二月一日起使用統一發票，原告未依規定辦理領用，被告乃依營業稅法第四十七條第一款規定處以罰鍰三千元，訴願決定亦遞予維持。原告不服，循序提起行政訴訟，並為前述之主張。經查：
㈠原告八十六年一月至八十六年十二月之營業收入（包括美髮收入、美容收入、銷
貨收入等）共一千一百三十四萬九千七百四十五元、八十七年一月至五月營業收入各為八十五萬一千六百八十一元、八十二萬六千四百八十二元、九十萬七千七百零七元、八十萬七千一百八十二元、一百五十四萬一千三百十四元，此有原告之損益比較明細表六紙在卷可稽，是原告之每月銷售額確已超過新台幣二十萬元。
㈡按查定計算營業稅額之營業人，其銷售額之查定，適用本辦法之規定，營業稅特
種稅額查定辦法第二條定有明文，是該查定辦法係作為稅捐稽徵機關查核計算屬查定計算稅額營業人之銷售額之方法，依該方法計算出銷售額後，再據以認定為應使用發票之大店戶或免使用發票之小店戶。該辦法第六條第八項理髮業，將銷售洗髮水、洗髮精等收入，規定均應照實際收費，與洗髮、電（燙）髮、剪髮之收入合併計算，即係明確規定理髮等每月銷售額之計算方法，原告主張該查定辦法將兼售美髮用品，亦列屬理髮業收入，原告即可依該查定辦法免用統一發票顯有誤解。
㈢營業稅法第三十二條第一項規定：營業人銷售貨物或勞務，：：應開立統一發票
交付買受人。是統一發票僅係銷售憑證，作為計算營業稅之記帳憑證，營業稅之稅率已明定於營業稅法第十條至第十三條，與核定應使用統一發票無關。
㈣理髮業及沐浴業，依統一發票使用辦法第四條係規定為「得」免用或免開統一發
票，而依同辦法第三條規定：營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。是有關營業人是否應使用統一發票，率應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇。本件原告既經被告所屬沙鹿分處查明其除從事美髮、美容業務外，尚兼營洗髮精、造型髮雕、美髮用品等產品銷售業務，已非專營理髮業，且經覈實認定其本業收入併計兼營業務之平均每月銷售額已達使用統一發票標準，乃依據前開法令及首揭函釋意旨，核定原告使用統一發票，洵無不合。又營業稅特種稅額查定辦法及統一發票使用辦法，均係依營業稅法之規定所訂定，其法律位階相同，無何者較高之問題。
三、綜上所述，原告既經核定應使用統一發票而不領用，被告乃依營業稅法第四十七條第一款規定處以罰鍰新台幣三千元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十八 日
法院書記官 邱 吉 雄