臺中高等行政法院判決 九十年度簡字第三五二六號
原 告 甲○○○○代 表 人 乙○○代 表 人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十一日台財訴字第○九○一三五二八二八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告經被告機關所屬沙鹿分處調查其營業情形已達使用統一發票標準，於八十八年五月二十一日以中縣稅沙分一字第五五三二九四號函通知原告自八十八年六月一日起改為使用統一發票之商號，因原告經核定應使用統一發票而不使用，被告乃依營業稅法第四十七條第一款規定，裁處罰鍰新台幣（以下同）三、○○○元，原告不服，遞經復查、訴願均遭駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷重核（另為適法之處分）。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
（一）理髮業免開發票範圍尚含兼營相關產品銷售按「其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。
」「其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」「依第二十一條規定，查定計算營業稅額之典當業及依第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每三個月填發繳款書通知繳納一次。」及「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人‧‧‧理髮業‧‧‧」分別為營業稅法第十三條第一項、第二十三條、第四十條第一項及同法施行細則第十條第一款所明定。次按「營業人經營左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如左：一、‧‧‧八、理髮業：（一）理髮業：如有兼營按摩、指壓、油壓、臉部保養、髮型設計等服務，及兼售洗髮水、洗髮精等均應照實際收費合併計算
（二）美容業：其他按摩美容、臉部保養、新娘化粧、髮型設計等服務，以及銷售洗髮水、洗髮精等，均應按照實際收費合併計算。」亦為財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款所規定。以上稅法適用規定，徵納雙方皆無異議，足見理髮收入除理髮外，尚包括兼售美髮有關之產品。
（二）原告並無兼營理髮業以外的「其他業務」再依「‧‧‧理髮業者依營業稅法施行細則第十條規定，係屬免予申報銷售額之營業人覈實查定其每月銷售額，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。
至上開營業人如有兼營其他業務，且其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅，‧‧‧」亦為財政部賦稅署八十九年三月九日台稅二發第0000000000號函釋有案，依該函明文指出，理髮業銷售額不受使用統一發票標準之限制，而理髮業收入除理頭髮外，如兼售美髮用品，亦為前段引用「營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款」所明文屬理髮業收入規定；則除非稅捐機關查獲本店有兼營的「其他非營業的業務」等應開立發票事實，否則，本店應可依法免用發票。
（三）事實證據依被告沙鹿分處實地查訪人員及業務，本店無經營「理髮業」以外業務，次按訴願決定理由書說明「本件訴願人既經沙鹿分處查明其除從事美髮、美容業外，尚兼營洗髮精、護髮乳等產品零售業務」，且「‧‧‧僱用人員有設計師六位、助手五位、行政人員一位」，則依兼營產品種類及人員組織，益足証本店除專營理髮業，符合「營業稅特種稅額查定辦法第六條第一項第八目」的規定，可適用「理髮業免開發票包括本業及銷售產品、髮型設計、保養等業務，都屬理髮範圍」外，更無經營「理髮業」以外的「其他非理髮業務」，則依財政部賦稅署八十九年三月九日台稅二發第0000000000號函釋，依法應可免開發票。
（四）法律授權適用位階，應高於行政釋令按財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令係依據營業稅法規定訂定「本辦法依營業稅稅法‧‧‧第四十條第三項規定訂定之」，足見其性質屬法律授權訂定，本質屬法律的一部分，其位置應高於一切行政函釋令或行政機關的個別見解，除非修改「本辦法」，否則，徵納雙方應共同遵守，以貫徹依法課稅的憲法基本精神。
（五）綜上所述，本件訴願決定、復查決定及原處分誠有違誤不當之處，爰請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業：
一、核定應使用統一發票而不使用者。」為營業稅法第四十七條第一款所明定。次按「．．．理髮業者依營業稅法施行細則第十條規定，係屬免予申報銷售額之營業人，主管稽徵機關應依『營業稅特種稅額查定辦法』規定，視營業人實際營業狀況，覈實查定其每月銷售額，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。至上開營業人如有兼營其他業務，且其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅，業經財政部八十五年九月九日台財稅第000000000號函釋有案。」「有關經營理髮、洗髮業務之理容院，僱用明眼按摩女兼營按摩服務，應參照本部八十三年十月十九日台財稅第000000000號函規定，如其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票並按百分之五稅率課徵營業稅。」分別為財政部賦稅署八十九年三月九日台稅二發第0000000000號函及財政部八十五年九月九日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）卷查原告經被告所屬沙鹿分處核定其營業情形已達使用統一發票標準，核定應自八十八年六月一日起改為使用統一發票之商號，並以八十八年五月二十一日中縣稅沙分一字第五五三二九四號函通知，因原告未依規定辦理領用，被告乃依營業稅法第四十七條第一款規定裁處罰鍰，並無違誤。
（三）經查財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法，係作為稅捐稽徵機關查核計算各行業銷售額之方法，依該法計算出銷售額後再據以認定是否為應使用發票之大店戶或免使用發票之小店戶抑或未達起徵點之小店戶，並非如原告主張列入該辦法之行業不論銷售額多寡均免使用統一發票。另理髮業者，有專營理髮之理髮業亦有如原告經營兼售美髮用品之理髮業，原告既經查明除從事美髮、美容業務外，尚兼營洗髮精、造型髮雕、美髮用品等產品銷售業務，已非專營理髮業，被告認定其本業收入併計兼營業務之平均每月銷售額已達使用統一發票標準，而予核定使用統一發票，核與首揭稅法及函釋規定相符，原告以銷售產品、髮型設計、保養等業務，都屬理髮業範圍，無需使用統一發票，顯係誤解法令，核無可採。
理 由
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業：一、核定應使用統一發票而不使用者。」及「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業。」分別為營業稅法第四十七條第一款及同法施行細則第十條所明定。次按「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、‧‧‧十四、理髮業及沐浴業。」分別為統一發票使用辦法第三條及第四條所規定。「有關經營理髮、洗髮業務之理容院，僱用明眼按摩女兼營按摩服務，應參照本部八十三年十月十九日台財稅第000000000號函規定，如其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票並按百分之五稅率課徵營業稅。」及「‧‧‧理髮業者依營業稅法施行細則第十條規定，係屬免予申報銷售額之營業人，主管稽徵機關應依『營業稅特種稅額查定辦法』規定，視營業人實際營業狀況，覈實查定其每月銷售額，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。至上開營業人如有兼營其他業務，且其平均每月銷售額已達使用統一發票標準者，應本實質課稅原則，核定其使用統一發票，並按百分之五稅率課徵營業稅，‧‧‧」復分別為財政部八十五年九月九日台財稅第000000000號及財政部部賦稅署八十九年三月九日台稅二發第0000000000號函釋有案。
二、本件原告經被告沙鹿分處以其營業情形已達使用統一發票標準，以八十八年五月二十一日中縣稅沙分一字第五五三二九四號函核定自八十八年六月一日起使用統一發票，因原告未依規定辦理領用，核有違反營業稅法第四十七條第一款規定，處罰鍰三、○○○元。原告不服，主張其從事理髮行業，依營業稅法施行細則第十條規定，屬免予申報銷售額之營業人，又依營業稅特種稅額查定辦法第六條第一項第八目之規定，理髮業免開發票包括本業及銷售產品、髮型設計、保養等業務，都屬理髮範圍。次按財政部八十五年九月九日台財稅第000000000號函釋，應開立發票之理容院為「僱用明眼按摩女兼營按摩服務的理容院」，原告未從事該項業務，因此應不得引用該釋令，且依稅捐稽徵法第四十八之三之規定，無論財政部新頒任何釋令，在統一發票使用辦法未修改前，應不得課處原告罰鍰等情，申請復查。被告復查決定以，查原告除經營美髮業務外，經被告所屬沙鹿分處派員前往現場查核尚有兼營洗髮精、護髮乳等產品零售（原處分卷第二九頁），該分處嗣於八十九年三月二十九日再次派員前往調查，經原告告知其營業情形，設計師有六位、助理手有五位、會計一名，設計師每月薪資約參萬元，助理手每月薪資約壹萬陸仟元，會計每月薪資約貳萬元，租金費用每月陸萬元，營業時間為上午九時至晚上九時，故從原告營業規模研判及根據法務部調查局基隆市調查站查獲原告於八十六年間至八十七年間之營收紀錄，認定其本業收入併計兼營其他業務之平均銷售額應已達使用統一發票標準（原處分卷第三四、三五頁）。至主張依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，無論財政部新頒任何釋令，在統一發票使用辦法未修改前，應不得課處罰鍰乙節，顯係誤解法令等由，駁回其復查之申請。原告不服，執前詞提起訴願，並主張依憲法第十九條，人民有依「法」納稅的義務，如法律規定「得」的條文，應為法律賦予人民可以何種方式履行義務的選擇權，此選擇權應歸納稅義務人。統一發票使用辦法第四條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。」被告卻將該「得」字，解釋為「非規定為應」免用統一發票，為錯誤解釋。原告既無應使用的義務，稅捐機關亦無強制命令開立發票的權利，引用營業稅法第四十七條第一款規定處罰，應非適當云云，資為爭議。訴願決定除持與原處分（復查決定）相同之論見外，並以財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」統一發票使用辦法第三條規定：「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」是有關營業人是否應使用統一發票，率應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇。本件原告雖從事理髮行業，惟其尚有兼營洗髮精、護髮乳等產品零售，既經認定其本業收入併計兼營業務之平均銷售額已達使用統一發票標準，被告所屬沙鹿分處乃依據首揭函釋意旨，核定其為使用統一發票之商號，並無不合，亦無法令適用錯誤之情事。從而原告應使用統一發票而不領用，原處分依營業稅法第四十七條第一款規定處以罰鍰三千元，並無違誤等語，駁回其訴願。又財政部七十九年六月十二日台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法，係作為稅捐稽徵機關查核計算各行業銷售額之方法，依該法計算出銷售額後再據以認定是否為應使用發票之大店戶或免使用發票之小店戶抑或未達起徵點之小店戶，並非如原告主張列入該辦法之行業不論銷售額多寡均免使用統一發票；而統一發票使用辦法第四條規定合於該條所列各款規定情形之一者「得免用」或「免開」統一發票，條文規定為「得」免用或免開，並非規定為「應」免用或免開。另理髮業者，有專營理髮之理髮業亦有如原告經營兼售美髮用品之理髮業，原告既經查明除從事美髮、美容業務外，尚兼營洗髮精、造型髮雕、美髮用品等產品銷售業務，已非專營理髮業，被告認定其本業收入併計兼營業務之平均每月銷售額已達使用統一發票標準，而予核定使用統一發票，核與首揭稅法及函釋規定意旨相符，原告以銷售產品、髮型設計、保養等業務，都屬理髮業範圍，無需使用統一發票，顯係誤解法令，核無可採。原告既經核定應使用統一發票而不領用，違章事證明確，原處分依營業稅法第四十七條第一款規定處以罰鍰三、○○○元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴非有理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二 日
法院書記官 莊 啟 明