臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一○九三號
原 告 乙○○兼訴訟代理人甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十六日台財訴字第○八九○○六九四二○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人洪庚辛於民國八十三年五月十日死亡，原告於八十三年七月十四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為新台幣（下同）二三、八二七、一五八元。惟經被告查獲另有存款、股票、及死亡前三年內贈與財產共計六○、六七
六、四三八元，及現金二、四九七、五二四元漏未合併申報，乃以併計核定洪庚辛遺產總額為八七、○○一、一二○元，應納遺產稅額二一、七二五、五二○元。並就短漏報遺產部分所漏稅額一七、九七二、四九七元，裁處一倍之罰鍰一七、九七二、四○○元（計至百元）。原告不服，爰依法就死亡前贈與及遺產中配偶名義之投資、債權、生存配偶之剩餘財產分配請求權及罰鍰等項目提起復查。
經被告復查後准予增列生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額一七、八四一、五○一元，並將遺產總額中配偶名義之聯合財產及現金遺產分別減列五四、二○六元，二、四七七、五二四元後，其遺產淨額計減列二○、三九三、二三一元，重新核定為五六、五八二、○九九元；罰鍰減列五、二六七、八○○元，重新裁處為一二、三四四、六○○元。原告猶未甘服，遂就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈實質及正確核課稅捐應為稽徵基本原則。稅捐稽徵法第十七條旨在免除不正
確課稅，以維納稅義務人基本權益。依稅捐稽徵法第十七條規定之意旨，繳納通知文書有記載、計算錯誤，於規定繳納期間內，得要求查對更正。同法施行細則第六條亦規定：「受理查對更正案件，逾原限繳日期答復者，應改訂繳納期限。」依同法第三十八條規定，經復查、訴願或行政法院判決確定應補繳稅款者，應自原應繳納期間（即更正後改訂繳納期限）屆滿之次日起算加徵利息。依上述法律明確規定稅款更正案件，逾原限繳日期更正者應改訂繳納期限，並依改訂後繳納期限計算加徵利息。
⒉原告於八十六年十二月十九日向被告申請認列生存配偶剩餘財產權，並於八
十七年一月二十三日補填各項財產取得時間原因，被告歷經近二年半未審核，遲於八十八年五月核定遺產稅單竟未列生存配偶剩餘財產分配扣除額，顯係錯誤。原告於八十八年五月接被告遺產稅核定通知書，發現該核定通知書日期竟係八十六年九月廿六日核定者，顯係被告倉促完成之審核，其內容多有差異，尤其於八十六年十二月十九日原告共同同意生存配偶洪阿摘向被告申請剩餘財產差額分配請求權案均未蒙核辦，即於八十八年六月十七日向被告依法申請更正，不料被告於八十八年七月三日以中區國稅中市審字第八八○○二二○二七號書函以：「查被繼承人洪君之財產均非屬七十四年六月五日以後取得，故不能列入分配。」之不實理由未詳審更正，原告於八十八年七月九日再函詳述更正理由請被告詳審更正，被告於八十八年七月三十日以中區國稅中市審字第八八○○二四四九七號函復略以：「對核定稅捐如仍有不服請依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。」被告對原告依法申請更正之事實及理由，均不依法辦理，令原告甚難甘服，爰於八十八年八月十一日再函被告應依法更正遺產稅繳款書並請財政部釋示有關更正及復查疑義，經該部八十八年九月九日台財稅第00000000號函明確釋明：「有關遺產稅已列報配偶剩餘財產差額分配請求權而稽徵機關全部未予核列乙節，如係稽徵機關漏未核定，納稅義務人得依稅捐稽徵法第十七條規定申請查對更正，惟如係稽徵機關審查後不予認列，則納稅義務人不服時，應依同法第三十五條規定申請復查。」原告既已依法於八十六年十二月十九日向被告申請認列配偶剩餘財產差額請求權，亦於八十七年一月二十三日補填各項財產取得時間、原因，被告八十八年五月之遺產稅核定書未予認列，原告已依法申請更正，應屬更正案件，被告自應本於職責詳審更正，並改訂繳納期間，對於被告一再以不實之理由推諉其職務疏失，特於八十八年十月廿八日再函被告確實依職責先行更正遺產稅核定書，並改訂繳款期間。另於八十八年十一月八日函請被告，俟遺產稅核定書更正後再另行視需要依法辦理復查，被告對更正申請案不予詳審並另訂繳納期限，已剝奪原告依法申請更正權益，被告遲於八十九年八月二十四日以中區國稅法字第八九○○四八三五六號復查決定通知生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額一七、八四一、五○一元，此應視為被告之更正通知，並應改訂繳納期限，並自該改訂繳納期間屆滿之次日計算加徵利息，以維原告依法應有之權益。另訴願決定書第二頁第十二行：「惟訴願人僅就不動產部分提示，且非屬七十四年六月五日以後取得遂未准列入分配。」係屬錯誤已如上述特予表明。
⒊稅捐稽徵法第二十一條第一項一款依法應由納稅義務人申請繳納之稅捐已在
規定期間內申報，其核課期間為五年。財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函明示：稽徵機關不論是重新填發稅單抑就原發稅單更正，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。查被繼承人洪庚辛於八十三年五月十日逝世，原告立即於八十三年七月十四日申報遺產稅，被告遲至八十九年八月二十四日始行查對更正認列生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額一七、八四一、五○一元，應視稅單正確更正核課時間，依財政部釋函應視為已逾核課期間五年之規定，既逾核課期間五年，則被繼承人洪庚辛遺產稅應依法不得課徵。
⒋遺產及贈與稅法第十五條被繼承人死亡前三年內贈與財產應視為被繼承人之
遺產，依民法第一千零三十三條夫妻之一方對於共同財產為處分時，應得他方之同意。被繼承人洪庚辛死亡前三年內贈與媳婦等人二九、六二七、六五五元，既被回歸視為遺產課稅，惟該項被繼承人所為贈與是否對配偶有所隱匿，另生存配偶對贈與有否同意﹖生存配偶依同法第一千零三十條之一之立法意旨要求因贈與而視為遺產要求分配半數，以保障權益應為合法、公允之要求，被告宜審實質准予扣除。被繼承人贈與媳婦等人二九、六二七、六五五元，既依遺產及贈與稅法視同遺產而課徵遺產稅，被繼承人之總遺產增加，則其視同增加不存在遺產行為而伴隨之生存配偶剩餘財產請求權扣除額亦應核算，使符對等原則。因依法視同遺產增加及視同剩餘財產均屬非現存原有財產，課稅遺產與其剩餘財產分配請求權扣除額，應等同增加始符公平原則。
⒌依遺產及贈與稅法第四十五條申報而有漏報或短報情事者應按所漏稅額處以
一倍至二倍罰鍰，財政部八十一年四月十一日台財稅第000000000號函明列漏稅額之計算方式，並釋：「前項扣除額應以稽徵機關核定數為準，但匿報遺產額所增加之扣除額，不計入⑴式（申報部分核定應納稅額），僅計入⑵式（全部核定應納稅額）。」原告短報債權等而增加之生存配偶請求分配剩餘財產差額之遺產扣除額一七、八四一、五○一元不應計入⑴式計算申報部份應納稅額，而僅計入⑵式全部核定應納稅額，依財政部函試算漏稅罰鍰其申報部份核定應納稅額應為三、七五三、○二三元。即：(23、827、158+2、497、524-2、000、000-8、025、790)×34%-1、788、600=3、753、023。又全部核定應納稅額應為一二、三四四、六三四元。而罰鍰應為八、五九一、六一一元。即：12、344、634-3、753、023=8、591、611。被告未依財政部函誤將短報遺產所增加之扣除額計入⑴式，致生罰鍰計算錯誤，應請撤銷重核。
⒍民法第一千零三十條之一指出聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續
中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。準此剩餘財產之計算始自婚姻關係之成立，被告逕決始自七十四年六月五日以後取得財產，顯違立法意旨，爰依法請求剩餘財產分配請求權之計算，被告應依民法規定以結婚起取得財產作計算財產差額基礎始允當。生存配偶剩餘財產分配請求權，被告限七十四年六月五日以後取得財產始適用，最高行政法院九十年五月十四日九十年度第六七一號判決，認定財政部八十七年解釋令適用法律有誤，應不予適用。而財政部八十八年九月九日台財稅第00000000號函明釋稽徵機關對剩餘財產分配請求權全部漏未予核列，納稅義務人得依法申請查對更正。原告第二次向被告申請依法查對更正尚在被告第一次核定通知所訂繳納期間均符稅法規定，被告本於職責即應查對更正，以免影響原告基本權益。原告為免行政救濟時效喪失，乃於八十八年九月十四日先向被告申請復查。惟於財政部八十八年九月九日台財稅第00000000號函明確釋示全部未核列所申報剩餘財產請求權者納稅義務人得依法申請查對更正。原告乃於八十八年十一月八日函請被告所屬台中市分局查對更正，並請被告俟更正後納稅通知之需要另行申請復查。被告及其所屬台中市分局自應尊重財政部釋函迅速審核剩餘財產分配請求權之扣除額，以正確課徵遺產稅。被告未能善盡職責遲至八十九年八月廿四日復查決定書核列生存配偶剩餘財產請求權扣除額一七、八
四一、五○一元。至此應視正確繳納通知之核課，應為不爭之事實，原告之基本權利允宜不被剝削。
⒎被繼承人洪庚辛原遺產稅核定通知書應納遺產稅二一、七二五、五二○元，
因被告漏核生存配偶洪阿摘之剩餘財產差額分配請求權之遺產扣除額，致該遺產稅核定通知書錯誤，原告於合法期限內依法申請更正均未獲辦理，遲至八十九年八月廿四日始獲被告以中區國稅法字第八九○○四八三五六號更正核定通知書，應納遺產稅更正為一二、三四四、六三四元，依稅捐稽徵法第十七條及同法施行細則第六條更正案件，逾原限繳日期答覆者應改訂繳納期限，被告疏於職責遲至八十九年八月二十四日始辦更正，則其改訂之繳款期限八十九年十月二十四日，應為更正之繳納期限，其次日為行政救濟之計息起始日。被告答辯書第六頁末二行稱：「．．．並非如原告所稱為更正之通知，自亦無更正繳納期限之問題，應併予陳明。」被告對原告依法更正之事實技巧性迴避答辯顯欠公允。
⒏關於罰鍰計算部分，財政部八十一年四月十一日台財稅第00000000
0號函明示：「．．．但匿報遺產額所增加之扣除額不計入⑴（申報部分核定應納稅額），原告短報債權，而增加之扣除額不應計入⑴式計算申報部分應納稅額，被告竟將短報債權增加之扣除額計入⑴式計算，致生下列不合理之計算：申報部分核定遺產總額23,827,158＋漏報免罰遺產2,497,524-免稅額2,000,000-扣除額8,025,790-匿報財產扣除額17,841,501＝申報部分遺產額-1,542,609（原告申報遺產23,827,158因被告誤算成負數，不合理顯著 ）原告既已申報遺產稅，自有其申報部分之核定遺產稅，倘不予認定就顯罰鍰計算之不合理。綜上所述，被告所為處分顯有違誤，請判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，按「聯合財產中，夫
或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。又依財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號、八十七年元月二十二日台財稅第000000000號及八十九年二月十八日台財稅第0000000000號函釋：「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．該請求權價值，於核課遺產時，准自遺產中扣除。」、「『七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段規定：關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。茲該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地』故有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」、「關於本部八十七年元月二十二日台財稅第000000000號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限之疑義，．．．說明二、本案經法務部轉據司法院秘書長八十九年元月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函略以：『民法親屬編施行法暨未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四○一號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。』是以，本部八十七年元月二十二日台財稅第000000000號規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限，尚無違誤。至於七十四年六月四日前取得之財產是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，業由該部錄案留供研修民法親屬編施行法之參考。」⒉查生存配偶之剩餘財產差額分配請求權為民法賦予生存配偶之法定權益，則
原告既已提出全體繼承人同意書及財產計算表，其主張自屬合法，經核原告所提示被繼承人及其配偶之財產資料，按上揭規定核算結果，被繼承人之剩餘財產為三五、七三三、三八三元，生存配偶之剩餘財產為五○、三八一元，兩者差額為三五、六八三、○○二元，是生存配偶可請求之差額分配請求權為一七、八四一、五○一元，是復查後准自遺產總額中扣除。
⒊原告主張被繼承人於死亡前三年內贈與媳婦等人二九、六二七、六五五元，
既已併入遺產課徵遺產稅，自應視為被繼承人之剩餘財產，於計算生存配偶之剩餘財產差額分配請求權時一併計算。另剩餘財產之計算應始自婚姻關係之成立，被告逕決始自七十四年六月五日以後取得財產顯然違法。查本件被繼承人於死亡前三年內贈與媳婦等人現金，核屬行為時遺產及贈與稅法第十五條之視為遺產之贈與，乃予以併計遺產計稅。惟該筆現金既已於被繼承人死亡前為贈與，是於被繼承人死亡時已非其名下之遺產，自不符合前揭民法規定於「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之規定，依法自非剩餘財產之範圍，亦無生存配偶之剩餘財產差額分配請求權規定之適用。另有關剩餘財產差額分配請求權之適用，依前揭財政部所引法務部轉據司法院秘書長八十九年元月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函，被告於計算剩餘財產差額分配請求權時，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，並無不合。至被告於復查決定後，另於八十九年十月十九日以中區國稅法字第八九○○五八七七五號函復原告等人，有關其於復查時主張，生存配偶可請求之差額分配請求權為一七、
八四一、五○一元，准自遺產總額中扣除，僅屬通知原告，本件被告經原告申請復查後，准予增加扣除之生存配偶可請求之差額分配請求權金額，原告應於兩年內履行該項變動請求權價值財產之交付及辦理移轉登記，並非如原告所稱為更正之通知，自亦無更定繳納期限之問題，應併予陳明。
⒋罰鍰部分，按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之
日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條規定所明文。次按「遺產稅漏稅之計算方式如次：（申報部分核定遺產總額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額=申報部分核定應納稅額．．．⑴（申報部分核定遺產總額＋匿報遺產額 -免稅額-扣除額）×稅率 -累進差額=全部核定應納稅額．．．⑵全部核定應納稅額-申報部分核定應納稅額=漏稅額．．．⑶前項扣除額除應以稽徵機關核定數為準，但匿報遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵式。」為財政部八十一年四月十一日台財稅第000000000號函所明示。
⒌被繼承人洪庚辛於八十三年五月十日死亡，原告於八十三年七月十四日辦理
遺產稅申報，申報遺產總額二三、八二七、一五八元。惟另有存款、股票及死亡前三年內贈與財產共計六○、六七六、四三八元，及現金二、四九七、五二四元（此部分為應稅免罰）漏未合併申報，被告乃核定洪庚辛遺產總額為八七、○○一、一二○元，應納遺產稅額二一、七二五、五二○元。短漏報遺產稅額一七、九七二、四九七元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰一七、
九七二、四○○元（計至百元）。惟經復查重新核算其遺產後，漏稅額之計算基礎已有變動，爰重行計算其漏稅額為一二、三四四、六三四元，裁處罰鍰一二、三四四、六○○元，核與前開法令尚無不合。
⒍原告主張其所申報之被繼承人遺產均為七十四年六月四日前取得，被告計算
罰鍰時，將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權之扣除額亦列於原申報遺產稅之扣除額中，顯欠允當。查有關漏稅額之計算公式，依財政部前開函釋意旨，漏稅額計算式中之扣除額，應以稽徵機關核定數為準，又稽徵機關於核算該申報部分遺產稅時，因此部分之遺產總額已計入系爭剩餘財產差額分配請求之財產價值，則相對於扣除額項下應隨同計列該項核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免重複計入系爭請求分配之財產，是被告機關於復查決定時將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦列於原申報遺產稅之扣除額中，並無違誤。
⒎原告主張其於復查程序前曾就生存配偶之剩餘財產分配請求權部分依法申請
更正，惟被告所屬台中市分局未予審究、辦理，以致其有負擔利息之問題。查原告雖曾提出更正之申請，惟其應於接獲被告所屬台中市分局為否准之行政處分時，未依循行政救濟程序為權利之主張，其既捨棄正當救濟程序，自不得於不服被告復查決定時，始就該部分一併提出不服之主張。且依財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函釋，原告既已就本稅部分合法提起行政救濟，尚無行政救濟加計利息之問題。
⒏原告主張夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，亦可適用修正後之
民法第一千零三十條之一規定，惟查依最高法院三十年上字第二六二號及五十五年台抗字第一六一號判例意旨，本件被繼承人既係於民法親屬編修正前已結婚，則於修法前所置之財產，自不得適用聯合財產制消滅時生存配偶之一方所可主張之剩餘財產分配請求權之規定，俾於法律不溯及既往之原則無違。原告雖舉出最高行政法院判決，應僅屬個案見解，未可通案適用。
⒐至原告主張被告所列漏稅額之計算公式中，有關生存配偶之剩餘財產分配請
求權部分之扣除額中如有屬於匿報遺產額所增加之扣除額，依財政部八十七年十月十四日台財稅第000000000號函釋，應不計入計算式⑴中之扣除額乙節。查有關漏稅額之計算公式，被告原引用財政八十一年四月十一日台財稅第000000000號函，遺產稅漏稅之計算方式如次：「（申報部分核定遺產總額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額．．．⑴。（申報部分核定遺產總額＋匿報遺產額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額．．．⑵。全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額＝漏稅額．．．⑶。前項扣除額除應以稽徵機關核定數為準，但匿報遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵式。」惟該計算公式依八十七年十月十四日台財稅第000000000號函釋已修正為：「（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息＝申報及漏報免罰部分核定應納稅額．．．⑴。（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額＋漏報應罰部分核定遺產稅額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－核定扣抵稅額及利息＝全部核定應納稅額．．．⑵。全部核定應納稅額－未申報免罰部分核定應納稅額＝漏稅額．．．⑶。又扣除額以稽徵機關核定數為準。但未申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵合先陳明。惟不論依新、舊計算公式，依上列計算式，原則應以漏報遺產所增加之稅額為漏稅額計算之基礎，但倘「該未申報之遺產」有符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或都市計畫法第五十條之一之規定者，因不可處罰，是於計算時應予排除。次查生存配偶之剩餘財產分配請求權部分之扣除額是於夫妻聯合財產關係消滅時，清算夫妻雙方剩餘財產之差額後，予以平均分配而得出夫或妻一方得向他方請求之之債權額。該請求權之債權額價額雖於計算遺產稅時列於扣除額項下，但其與屬於應併計遺產課稅之遺產標的，惟因符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或都市計畫法第五十條之一之規定而將其價值扣除免徵遺產稅者尚有不同，換言之，該生存配偶之剩餘財產分配請求權部分之扣除額之性質，應較類似於遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之「未償債務」，其數額如何稽徵機關應核實認定。且查本件原告於申報被繼承人遺產稅時，漏未合併申報之存款、股票及死亡前三年內贈與財產共計六○、六七六、四三八元，及現金二、四九七、五二四元（此部份為應稅免罰），均無符合遺產及贈與稅法第十七條第一項各款或其餘稅捐減免之規定，自無前開函釋所指之申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，故不論⑴式或⑵式均應以稽徵機關核定數為準。則本件不論依新、舊計算公式，均無未申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額或匿報遺產額所增加之扣除額問題，被告之計算式自無不合。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條所明定。
二、本件原告之父洪庚辛於八十三年五月十日死亡，原告於八十三年七月十四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為二三、八二七、一五八元。惟經被告查獲另有存款、股票、及死亡前三年內贈與財產共計六○、六七六、四三八元，及現金二、四
九七、五二四元漏未合併申報，乃以併計核定洪庚辛遺產總額為八七、○○一、一二○元，應納遺產稅額二一、七二五、五二○元。並就短漏報遺產部分所漏稅額一七、九七二、四九七元，裁處一倍之罰鍰一七、九七二、四○○元（計至百元）。原告不服，爰依法就死亡前贈與及遺產中配偶名義之投資、債權、生存配偶之剩餘財產分配請求權及罰鍰等項目申請復查。經被告復查後准予增列生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額一七、八四一、五○一元，並將遺產總額中配偶名義之聯合財產及現金遺產分別減列五四、二○六元，二、四七七、五二四元後，其遺產淨額計減列二○、三九三、二三一元，重新核定為五六、五八二、○九九元；罰鍰減列五、二六七、八○○元，重新裁處罰鍰為一二、三四四、六○○元。原告猶未甘服，主張原告於八十八年五月接到被告遺產稅核定通知書後，即依法向被告申請更正，被告並未更正，被告遲至八十九年八月二十四日以中區國稅法字第八九○○四八三五六號復查決定通知生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額一七、八四一、五○一元，此應視為被告之更正通知，並應改訂繳納期限，並自該改訂繳納期間屆滿之次日計算加徵利息，以維原告依法應有之權益。
又被告遲至八十九年八月二十四日始行查對更正認列生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額一七、八四一、五○一元，應視稅單正確更正核課時間，依財政部函釋應視為已逾核課期間五年之規定，既逾核課期間五年，則被繼承人洪庚辛遺產稅應依法不得課徵。又被繼承人於死亡前三年內贈與媳婦等人二九、六二七、六五五元，既已併入遺產課徵遺產稅，自應視為被繼承人之剩餘財產，於計算生存配偶之剩餘財產差額分配請求權時一併計算。另剩餘財產之計算應始自婚姻關係成立時，被告逕決始自七十四年六月五日以後取得財產顯然違法。又原告既已申報遺產稅，自有其申報部分之核定遺產稅，倘不予認定就顯罰鍰計算之不合理云云。
三、惟查本件原告之父洪庚辛於八十三年五月十日死亡，原告於八十三年七月十四日辦理遺產稅申報，原告既已於八十八年五月間接獲被告遺產稅核定通知書，則原告於八十八年五月間接獲被告遺產稅核定通知書，距離原告於八十三年七月十四日辦理遺產稅申報之日，並未超過稅捐稽徵法第二十一條第一項所定之核課期間，是原告認已超過核課期間，顯有誤會。次按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稽徵機關，查對更正，固為稅捐稽徵法第十七條所規定，惟所謂通知文書之記載或計算有錯誤，僅指通知文書之文字記載或各查定項目之數字上計算錯誤而言（原行政法院八十五年度判字第七一三號判決參照）。原告主張其於申請復查前，曾於八十八年六月十七日就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權向被告所屬台中市分局申請依稅捐稽徵法第十七條規定查對更正一節，原告所請求更正者，核與該條規定之意旨已有不符，且被告所屬台中市分局就該申請案審核後，已於八十八年七月三日以中區國稅中市審字第八八○○二二○二七號函復原告原核定並無不符，倘仍有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定依復查程序辦理（原稅單繳款期限展延至八十八年八月十五日止），原告乃於八十八年九月十四日申請復查，被告並就原告申請復查項目作成復查決定，是並無原告所稱申請更正被告未予處理之情事。至原告另就行政救濟加計利息不服一節，原告就此部分並未申請復查，有卷附復查申請書可稽（見原處分卷第三一一至三一三頁），依照原行政法院六十二年判字第九十六號判例之意旨，原告就該部分逕行提起訴願，復向本院提起行政訴訟，自有未合，應予駁回。復據被告八十九年十月二十三日中區國稅法字第八九○○五九八三六號函答辯稱已依財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案一之會商結論意旨，另行函復原告因已對復查決定應納稅額不服，提起訴願，則該利息部分之處分不生效力，併予指明。
四、次查被繼承人於死亡前三年內贈與媳婦等人二九、六二七、六五五元，核屬行為時遺產及贈與稅法第十五條規定應視為被繼承人之遺產，被告乃予併計遺產課稅，惟該筆現金既已於被繼承人死亡前為贈與，是於被繼承人死亡時已非其名下之遺產，自不符合前揭民法規定於「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之規定，依法自非剩餘財產之範圍，亦無生存配偶之剩餘財產差額分配請求權規定之適用。又被繼承人於其婚姻關係存續中所取得之財產，為其原有財產，保有其所有權，為民法第一千零十七條第一項所明定，被繼承人自得自由處分其財產，原告主張被繼承人贈與他人財產應得配偶之同意，似有誤會。另有關剩餘財產差額分配請求權之適用，依七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段規定：關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。茲該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地（最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決參照）。又七十四年民法修正時部分立法委員曾建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多的變更並減少訟源，因此該提案未獲通過。由此可知，立法者並無意令民法第一千零三十條之一之規定具有溯及之效力，就立法者之意思觀之，仍應採否定說較為妥當。原告雖舉出最高行政法院九十年度判字第六七一號判決，惟該判決並非判例，僅屬個案見解，故無拘束本件判決之效力，附此敘明。
五、至原告主張被告所列漏稅額之計算公式中，有關生存配偶之剩餘財產分配請求權部分之扣除額中如有屬於匿報遺產額所增加之扣除額，依財政部八十七年十月十四日台財稅第000000000號函釋，應不計入計算式⑴中之扣除額乙節。
查有關漏稅額之計算公式，被告原引用財政部八十一年四月十一日台財稅第000000000號函，遺產稅漏稅之計算方式如次：「（申報部分核定遺產總額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額．．．⑴。（申報部分核定遺產總額＋匿報遺產額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額．．．⑵。全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額＝漏稅額．
．．⑶。前項扣除額除應以稽徵機關核定數為準，但匿報遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵式。」惟該計算公式依八十七年十月十四日台財稅第000000000號函釋已修正為：「（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息＝申報及漏報免罰部分核定應納稅額．．．⑴。（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額＋漏報應罰部分核定遺產稅額－免稅額－扣除額 ）×稅率－累進差額－核定扣抵稅額及利息＝全部核定應納稅額．．．⑵。全部核定應納稅額－未申報免罰部分核定應納稅額＝漏稅額．．．⑶。又扣除額以稽徵機關核定數為準。但未申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵合先陳明。惟不論依新、舊計算公式，依上列計算式，原則應以漏報遺產所增加之稅額為漏稅額計算之基礎，但倘「該未申報之遺產」有符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或都市計畫法第五十條之一之規定者，因不可處罰，是於計算時應予排除。次查生存配偶之剩餘財產分配請求權部分之扣除額是於夫妻聯合財產關係消滅時，清算夫妻雙方剩餘財產之差額後，予以平均分配而得出夫或妻一方得向他方請求之債權額。該請求權之債權額價額雖於計算遺產稅時列於扣除額項下，但其與屬於應併計遺產課稅之遺產標的，惟因符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或都市計畫法第五十條之一之規定而將其價值扣除免徵遺產稅者尚有不同，換言之，該生存配偶之剩餘財產分配請求權部分之扣除額之性質，應較類似於遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之「未償債務」，其數額如何稽徵機關應核實認定。且查本件原告於申報被繼承人遺產稅時，漏未合併申報之存款、股票及死亡前三年內贈與財產共計六○、六七六、四三八元，及現金
二、四九七、五二四元（此部份為應稅免罰），均無符合遺產及贈與稅法第十七條第一項各款或其餘稅捐減免之規定，自無前開函釋所指之申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，故不論⑴式或⑵式均應以稽徵機關核定數為準。又稽徵機關於核算該申報部分遺產稅額時，因此部分之遺產總額已計入系爭剩餘財產差額分配請求之財產價值，則相對於扣除額項下應隨同計列該項核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免重複計入系爭請求分配之財產，是被告復查決定將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦列於原申報遺產稅之扣除額中，並無不合。則本件不論依新、舊計算公式，均無未申報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額或匿報遺產額所增加之扣除額問題，被告之計算式自無不合。原告所主張顯有誤解，核不足採。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採。被告所為之原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執陳詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十四 日
法院書記官 杜 秀 君