臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一○九七號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十年三月十六日九十府訴委字第七四七四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（以下同）八十四年五月十五日將其所○○○鄉○○段北溝小段一－二四五四號經編定為山坡地保育區之林業用地之土地一筆，因買賣移轉與訴外人宋林鑾英，於申報土地增值稅時，依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，經被告所屬大屯分處核准在案；嗣後被告查明買受人職業欄為「家管」，乃依財政部八十四年十一月十七日台財稅第000000000號函釋規定，於八十六年二月二十一日以稅屯二字第八六五○一七七九號函檢送土地增值稅繳款書，核定補徵其土地增值稅新台幣（以下同）七○九、四五二元。原告不服，申請復查，未獲變更，遞經訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經最高行政法院八十八年度判字第四二二八號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。經被告重核復查結果，仍維持原處分，原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈查原告於八十四年五月十五日，將系爭土地移轉與宋林鑾英時，即未隱瞞土地
買受人宋林鑾英之職業欄記載為家管，亦未變造或偽造為農民，而被告受理原告之申請後，經其審查無誤，並通知原告可以依免徵土地增值稅辦理所有權移轉登記。
⒉按內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函：「自耕能力
證明書之申請及核發注意事項，及放寬耕地申請人戶籍登記職業記載為無、家管等均符合現耕農民之身分」。而宋林鑾英於買受原告土地時（八十二年迄今）即在系爭土地上耕作，為現耕之農民，有轄區里鄰長作證可稽。被告及依上開法令與實際情形而核准所請，且宋林鑾英於辦完登記後也即時變更職業為農民在案。被告今再依財政部八十四年十一月十七日台財稅第000000000號函釋，否准原先之決定；依前法已辦完之案件，以後訂之法令否決掉，與法理不符。
⒊查被告在接到行政法院八十八年度判字第四二二八號判決後，才刻意去找出宋
林鑾英於八十三、八十四年間曾服務於東生藝術陶瓷股份有限公司，領有薪資所得之資料，就依此說宋林鑾英非從事農業生產之自然人，與規定不合。然而被告未派員親臨實地察訪，看宋林鑾英是否從事農業耕作，且其八十四年前後作何工作，即未經查證就作論斷，這種紙上作業，與事實不符之決定，難令人信服。（宋林鑾英領有東生公司之薪資，係其在家作手工之所得）。
⒋查宋林鑾英若於買受系爭土地之前不是幫農、不懂農事工作，依現今農業耕作
情形，若自己不能耕作，而要雇請他人，勢必賠本，為何購買農牧用地？故被告未依據實地實際而作決定，自屬違誤。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」、「依本法三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計劃法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計劃農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」、「依本法三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。‧‧‧二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。‧‧‧第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。
」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十七條第一項第一、二款、第五十八條第一項第二款、第三項所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定︰一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條所明定。
⒉按內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函，係修正自耕
能力證明書之申請及核發注意事項，按該注意事項三：「本注意事項所稱『農地』係指左列之土地：一、依區域計畫法編定之農牧用地。二、依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地。‧‧‧」，本案系爭土地經編定為山坡地保育區之林業用地，屬「耕地以外之農業用地」與該函規定之適用對象係「耕地」之範圍不同，自無該注意事項之適用。
⒊按財政部八十四年十一月十七日台財稅第000000000號函釋：「內政
部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項，放寬農地承受身分資格後，有關農地移轉申請免徵土地增值稅案，請依案附會商結論（二）、（三）辦理‧‧‧」而附案結論（三）書明：農業用地移轉，其屬耕地以外之其他農業用地部分，承受人是否符合「自行耕作之農民」之規定仍依土地稅法施行細則第五十八條規定，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限，其職業記載為「家管」、「無」者，應無免徵土地增值稅規定之適用。且該函係重申行政院七十九年十月十二日臺七十九財二九四九六號令修正公布之土地稅法施行細則第五十八條規定：「耕地以外之農業用地移轉申請免徵土地增值稅，承受人需符合戶籍謄本職業欄記載為『農民』者為限。」，上揭財政部函釋旨為闡明法規原意，並非新規定，應自法規生效日起即有適用。
⒋查原告於八十四年五月十五日出售所有系爭土地（屬耕地以外之農業用地）與
宋林鑾英，經申請核准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅在案，惟嗣經被告所屬大屯分處事後發現承買人之戶籍謄本職業欄登載為「無、家庭管理」，不符合「耕地以外之其他農業用地」免徵土地增值稅買受人戶籍謄本職業欄應登載為「農民」之要件，乃據以補徵原免徵土地增值稅七○九、四五二元，尚非無據。
⒌最高行政法院八十八年度判字第四二二八號判決理由認為除承受人其戶籍謄本
記載之職業為家管以外，是否確不符「自行耕作之農民」，事實有再查證必要。被告乃予以查證，業經財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所於八十九年七月十日以中區國稅大屯徵字第八九○○一六三九三號函查復，承受人宋林鑾英於
八十三、八十四年間均服務於「東生藝術陶瓷股份有限公司」領有薪資所得，且金額已超過當時基本工資，核與七十五年一月六日總統令公布修正之農業發展條例第三條第三款明定『農民』需直接從事農業生產之自然人規定不合。⒍本案系爭土地既經查明移轉時，承買人之身分不論職業之記載或實質之身分均
不符合土地稅法施行細則第五十八條規定之免徵土地增值稅要件，被告所屬大屯分處於八十六年二月二十一日稅屯二字第八五○一七七九號函對原告補徵原免徵土地增值稅款，並無不合。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計劃法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計劃農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」、「依本法三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。‧‧‧二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。‧‧‧第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十七條第一項第一、二款、第五十八條第一項第二款、第三項所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定︰一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條所明定。
二、查原告所有坐落台中縣○○鄉○○段北溝小段一－二四五四號土地一筆，經編定為山坡地保育區之林業用地，係屬土地稅法第十條所規定之農業用地。八十四年五月十五日原告因買賣移轉與訴外人宋林鑾英，於申報土地增值稅時，依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，經被告所屬大屯分處核准在案；嗣後被告查明買受人職業欄為「家管」，依財政部八十四年十一月十七日台財稅第000000000號函釋意旨，認本件買受人之身分與土地稅法施行細則第五十八條第三項之規定不符，乃於八十六年二月二十一日以稅屯二字第八六五○一七七九號函檢送土地增值稅繳款書，核定補徵其土地增值稅七○九、四五二元，原告不服，提起行政救濟，經最高行政法院以八十八年度判字第四二二八號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。經被告重核復查結果，仍維持原處分等情，有原告之土地增值稅（土地現值）申報書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、無專任農業以外職業或執行業務之切結書、承受農地繼續耕作承諾書、土地登記簿謄本、戶籍謄本、土地增值稅繳款書、最高行政法院八十八年度判字第四二二八號判決、復查決定書等附原處分卷可稽，均堪認定。
三、原告雖主張如事實欄所載，惟查：㈠土地稅法第三十九條之二規定與農業發展條例第二十七條規定之意旨相同，均為：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。土地稅法第三十九條之二之立法理由為：「配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。」準此，本條係為擴大農場經營規模，對出售農地予自耕農民者始予優待；故必承受人具備農民身分，始能免徵土地增值稅。㈡行為時土地稅法施行細則第五十八條第三項規定，本法第三十九條之二之承受人，其戶籍謄本記載之職業以農民為限，未考慮承受人之實際職業，逕以戶政機關之記載為唯一認定依據，未盡妥適，業經最高行政法院八十八年度判字第四二二八號旨判決意旨指明。然查，被告重為復查結果，發現本件原告出售系爭農地時，買受人宋林鑾英並非現耕農民，其於八十三、八十四年間均服務於東生藝術陶瓷股份有限公司，八十三年領有薪資三十六萬七千一百五十元，八十四年領有薪資十七萬七千零九十八元，有其各該年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可考。又證人即系爭農地買受人林宋鑾英到庭證稱：「系爭年度我在東生藝術陶瓷股份有限公司工作，是按件計酬，我一天大約做陶瓷工作二十個小時。．．．上班時間通常上午八點至下午五點，因按件計酬故下班後仍可加班。」顯然林宋鑾英買受系爭土地當時之職業係勞工而非農民，其所書立切結書載明：「無專任農業以外職業或執行業務」等情與事實不符，從而原告申請免徵土地增值稅即與法律規定要件不符，難資准許。㈢至原告其餘主張以：買受人宋林鑾英買受系爭土地之前曾經幫農，有耕作能力，自八十二年買受系爭土地後即自任耕作迄今，又內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第一項第二款，對於申請自耕能力證明書者，已放寬其戶籍登記職業記載為「無」或「家管」者均符合現耕農民之身分，被告先准許免徵土地增值稅，嗣再依財政部八十四年十一月十七日台財稅第000000000號函釋，溯及既往否准原先之決定，於法不符等情。經核係誤解土地稅法第三十九條之二規定得免徵土地增值稅者，其承受人以具農民身分者為限之要件；又系爭林地並非「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第三點所規範之農地，且依土地稅法施行細則第五十八條第一項規定，並不需提出農地承受人自耕能力證明書，自無八十四年三月二十八日內政部修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第一項第二款之適用，原告此部分主張亦不足取；再者，本件買受人宋林鑾英於八十四年五月移轉登記系爭土地時，不具備農民之身分，不符免徵土地增值稅之要件已如前述，上開財政部之函釋未作為本判決之基礎，原告此部分主張並不能為其有利之認定。從而，被告於八十六年二月二十一日核課期間內，核定補徵土地增值稅款，於法並無違誤。被告八十九年七月三十一日八九中縣稅法字第八九一○一四○六號重為復查決定仍維持原處分，訴願決定亦予維持，其所持之理由雖與本院未盡相同，惟結論並無二致，仍應予維持，原告仍執陳詞訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份 (每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 九 月 十四 日
法院書記官 李 孟 純