臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一○一三號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十日台財訴字第○八九○○六一○二一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十七年六月十七日申請以嘉新水泥股份有限公司（以下簡稱嘉泥）及台灣水泥股份有限公司（以下簡稱台泥）股票抵繳被繼承人陳蒼明遺產稅，案經被告所屬虎尾稽徵所審查結果，以系爭股票並非原遺產稅之課徵標的物，乃函復原告應以申請日之收盤價核算抵繳價值，原告不服，循序提起訴願及再訴願，均因程序不合遭駁回，嗣經前行政法院八十九年八月三十一日八十九年度判字第二六二九號判決略以：「本件訴願決定機關未限期命原告補正前，原告既已補送訴願書，應認原告已合法提起訴願。是訴願決定誤以原告之訴願不合程序，應不予受理，而為訴願駁回之決定，不無違誤。再訴願未予糾正，遞為駁回之決定，亦有疏誤」等由，遂將再訴願及訴願決定均撤銷，囑由財政部另為適法之決定，案經財政部就實體部分予以審查後仍為駁回之決定，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱「課徵標的物」係指依同法規定計入
本次遺產總額，並經課徵遺產稅之遺產，納稅義務人申請以繼承之課徵標的物抵繳遺產稅者，其抵繳價值之計算應以該項財產核課遺產稅之價值為準，為遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一及第四十六條所明定。本件遺產總額中確有課徵遺產稅之繼承股票，已列舉於分割繼承協議書，並已分類統計於民國八十七年四月二十一日之抵繳同意書上。民國八十七年六月十七日虎尾稽徵所來函：「．．．抵繳乙案．．．准予備查．．．辦理。」當日原告即備全來函所示文件及有關股票，前往虎尾稽徵所經會同承辦官員呂生儀驗明證件及股票，並結算繳清罰鍰如下：台泥股票二一、○○○股，每股新台幣（下同）一一六元，共二、四三六、○○○元；嘉泥股票五、○○○股，每股七○．五元，共三五二、五○○元；另加上當日即會同前往虎尾農會繳清之罰鍰差額四、四○○元，合計罰鍰尾款為二、七九二、九○○元均有收據為證。當日過程由「呂官員」作主，一切合法，才能順利過關，結清罰鍰。惟訴願決定書第二頁理由二尚述當日「自行依繼承日收盤價核算抵繳．．．等情。」似乎為事後翻案推卸責任之藉口說法。刁難作弄百姓，莫此為甚！嗣後，以非原遺產稅課徵之標的物為由，迄民國八十七年七月十八日始否准抵繳。
⒉繳稅乃人民應盡之義務，惟納稅後人民即應有抵繳之權利，義務與權利是相
對的。原告已確實繳納遺產稅，才能擁有繼承股票，然以繼承股票抵繳遺產稅，亦是天經地義人民應有之權利。「課徵標的物」已於前項述及，並已繳清遺產稅，依法可據以抵繳。但仍被視為非課徵標的物，原告所提供係經證券公司取得之「林某」他人名義股票，但與繳遺產稅實物等值之股票，卻被認為非標的物股票。同樣道理，若於銀行儲存之鈔票，日後只能取得不同號碼之等值鈔票，是否認為不是原鈔不能使用？且遺產稅與贈與稅法上亦未明文規定抵繳之繼承股票不得提存於集保公司，並不得交易出入等法文。但以目前之集保制度，經證券公司提存於集保公司之證券，日後提取，不管有否交易進出，也只能取得他人名義之同類等值股票。經詢台北之集保總公司，據謂：全省約有百分之七十股票集存於該公司，欲提取原存股票，於幾億股之中是不可能之事。亦不能確定是否於百分之七十內齊存。其他至少仍有未經交易之餘存繼承股票，國稅局能否便民代為詢取？由此可知，遺產與贈與稅法亦應配合新經濟制度之集保體制，訂出明確之課徵標的物，亦即已繳稅者應視為標的物，不應再多一個尾巴，要求原存繼承股票，此已不合乎新時代之集保制度。現代人已無封建時代之自閉方式，將股票存放於家中。依法理基本精神，已繳稅者可據以抵繳，此乃不變之道理，祈望二○○一年新時代之行政法院，能創此新判例，令此後政令可確定遵循，亦免個人偏見再損及人民權益。是請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件原告於八十七年一月三日向被告所屬虎尾稽徵所申請以陳廖瓊瑩持有之
台中區中小企業銀行股票抵繳被繼承人陳蒼明遺產稅罰鍰，經受理並通知原告依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定，檢送有關資料辦理實物抵繳事宜，原告雖於八十七年二月十四日及同年四月六日以申請書函詢抵繳事宜，惟並未提供資料辦理實物抵繳，嗣因台灣雲林地方法院通知原告等人應於十五日內繳清罰鍰，原告始於八十七年六月十七日攜帶系爭嘉泥、台泥之股票及相關資料至被告所屬虎尾稽徵所辦理抵繳，自行依繼承日之收盤價核算抵繳價值，並要求開立其欠繳罰鍰之差額四、四○○元及法院執行費一九、五五一元之繳款書，惟經被告所屬虎尾稽徵所以原告所檢附之股票非原遺產稅課徵之標的物，乃否准原告以繼承日之收盤價核算抵繳價值之申請，並於八十七年七月十八日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○九七九九號函復略以：「台端等申請以嘉新水泥公司股票五、○○○股及台灣水泥公司股票二一、○○○股抵繳被繼承人陳蒼明君遺產稅罰鍰案，．．．依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定，抵繳價值之計算，應以申請日（即八十七年六月十七日）為準。」，經核並無不合。
⒉原告復執前詞主張被繼承人遺有之股票早已提存於集保公司，因日久已有些
異動，其所提供抵繳之嘉泥及台泥公司股票亦應屬已課徵遺產稅之標的物，是應以繼承日之收盤價核算抵繳價值等情。經查本件被繼承人陳蒼明於七十九年六月三十日死亡，原告等於同年十二月二十七日申報遺產稅，經被告核定遺產稅為九三五、六一九元，繼承人於八十年四月十九日繳清，嗣經被告查獲被繼承人所有之台泥、嘉泥、台玻、彰銀、一銀及中企等股票於七十九年六月二十九日出售，同年六月三十日交割，價款三二、七二三、四六一元，繼承人等申報遺產稅時僅列報現金五、一三六、○○○元，其餘漏未申報，遂予併入遺產總額計算，除核定補徵遺產稅一○、七三二、九一○元，並處罰鍰一○、七三二、九○○元，繼承人繳納本稅後，申請分期繳納罰鍰及以中國國際商業銀行台中分行定期存單擔保品抵繳部分罰鍰，經被告所屬虎尾稽徵所於八十六年十月二十七日辦理中國國際商業銀行台中分行定期存單
六、五一○、○○○元抵繳部分罰鍰後，仍有罰鍰二、七九二、九○○元逾期尚未完納，原告於八十七年一月間向被告所屬虎尾稽徵所申請以實物抵繳，惟遲至同年六月十七日始攜帶台泥及嘉泥之股票各二一、○○○股及五、○○○股辦理抵繳，並主張以被繼承人死亡當日系爭股票之收盤價核算抵繳之價值，經被告所屬虎尾稽徵所於八十七年六月二十三日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○○二六三號函請台中市國寶證券股份有限公司向上分公司，查明原告申請抵繳之股票是否為遺產之標的，經該公司出具說明書，說明前開股票係原告於八十七年五月七日向該公司買進，並於同年五月十一日完成交割手續，是系爭標的既屬原告嗣後另行購入之相同上市公司股票，而非遺產稅課徵之標的物，其抵繳價值，依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第四項規定，應以申請日為準核算抵繳價值，原告所訴核不足採，是被告所屬虎尾稽徵所所為之處分並無不合。基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。．．．納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一及第四十六條所明定。
二、本件原告於八十七年一月三日向被告所屬虎尾稽徵所申請以陳廖瓊瑩持有之股票抵繳被繼承人陳蒼明遺產稅罰鍰，經受理並通知原告檢送有關資料至該稽徵所辦理實物抵繳，原告於八十七年二月十四日及同年四月六日以申請書函詢抵繳事宜，惟並未提供資料辦理實物抵繳，嗣因台灣雲林地方法院通知原告等應於十五日內繳清罰鍰，原告始於八十七年六月十七日攜帶系爭嘉泥及台泥之股票及相關資料前往該所辦理抵繳，自行依繼承日之收盤價核算抵繳價值並要求該所另行開立其欠繳罰鍰之差額四、四○○元及法院執行費一九、五五一元之繳款書，惟經被告初查以原告所檢附之股票尚非原遺產稅課徵之標的物，乃否准原告以繼承日之收盤價核算抵繳價值之申請，並於八十七年七月十八日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○九七九九號函復原告，原告不服，主張其所提供抵繳之嘉泥公司及台泥公司股票亦屬已課徵遺產稅之標的物，應以繼承日之收盤價核算抵繳價值云云。
惟查本件被繼承人陳蒼明係於七十九年六月三十日死亡，原告等於同年十二月二十七日申報遺產稅，自行申報被繼承人持有台泥及嘉泥等股票其中一部分股數及現金五、一三六、○○○元，經被告查獲除上開自行申報之股票外，被繼承人尚有其他「中企」、「彰銀」、「台泥」、「嘉泥」、「一銀」等股票於七十九年六月二十九日出售，並於同年月三十日辦理交割，所得價款三二、七二三、四六一元，僅列報五、一三六、○○○元，其餘二七、五八七、四六一元漏未申報，遂併入遺產總額計算，除核定應補稅額一○、七三二、九○一元，並處罰鍰一○、七三二、九○○元，原告等雖繳納部分稅款及罰鍰，惟仍有罰鍰二、七九二、九○○元尚未完納。嗣原告於八十七年一月間向被告所屬虎尾稽徵所提出以實物抵繳之申請，惟遲至同年六月十七日始攜帶台泥及嘉泥之股票各二一、○○○股及五、○○○股前往辦理，並主張應以繼承當日系爭股票之收盤價核算抵繳之價值，經被告所屬虎尾稽徵所於八十七年六月二十三日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○○二六三號函請台中市國寶證券股份有限公司向上分公司查明原告申請抵繳之股票是否為遺產之標的，經該公司出具說明書以前開股票係原告於八十七年五月七日向該公司買進並於同年月十一日完成交割手續，此為原告所自認，並有國寶證券股份有限公司向上分公司之說明書影本及原告之證券存摺影本附卷可稽。是原告並未以繼承標的物之股票辦理抵繳，而係以嗣後另行購入之相同上市公司股票主張辦理抵繳，依遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一之規定，該股票並非遺產課徵標的物，其抵繳價值，依同法施行細則第四十六條第四項規定，應以申請日之價值為準，原告主張該股票為課徵遺產稅之標的物，並應以繼承日之收盤價核算抵繳價值，自不足採。至於原告主張其等繼承人於繼承時被繼承人留有台泥股票二二九二一股、嘉泥股票六一○三股之遺產，並分別為繼承人所分割繼承，該台泥股票二二九二一股、嘉泥股票六一○三股固為遺產課徵標的物，然原告所提出之股票係於八十七年五月七日所買進，該股票並非遺產課徵標的物，並不得以繼承日之收盤價核算抵繳價值，已如前述。又遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之繳款期限內，准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，無非是讓稽徵機關能夠儘速易於變價，以免抵繳之實物因價格變動而遭受損失，就如同本件繼承人繼承之台泥、嘉泥股票，於繼承日時之收盤價分別為一一六元及七○．五元，而該二支股票之股價現在均未滿十元，若原告於繼承後馬上將繼承之股票售出，而延至現在因股價低廉始另行購入同種同額之股票，並申請辦理抵繳而准予按繼承時之股價核算其價值，應非立法之本意。因此原告若要以遺產課徵標的物之該股票抵繳，自應提出原先繼承之股票，或證明仍有未經交易之餘存系爭等值之繼承股票寄存於集保公司及未能提出該寄存股票之原因辦理抵繳，至於如何加徵滯納金及利息核屬另一問題。從而，原告既未能提出原先繼承之股票或為前述之證明，則本件原處分否准其申請並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十八 日
法院書記官 杜 秀 君