臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一一四○號
原 告 甲○○
乙○○代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十一日台財訴字第○八九○○二七六○七號訴願決定（案號：第八九二二二五號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被告應給付原告新台幣壹拾陸萬捌仟零柒拾捌元整及自民國八十三年四月八日至填發收入退還書或國庫支票之日止，按民國八十三年四月八日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率按日加計利息。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告等之父陳家齊於民國（下同）八十年十月三十日及八十年十一月一日，分別移轉其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段一○五七及一二四八等地號土地予訴外人張樹，陳家齊於八十一年三月四日死亡，張樹復於八十一年十二月十四日移轉上開土地予原告等（即一○五七地號土地移轉予乙○○、一二四八地號土地移轉予甲○○）。嗣經被告機關查獲，認陳家齊利用三角移轉之方式逃漏贈與稅，乃以第二次移轉日八十一年十二月十四日之土地公告現值核定贈與總額為新台幣（下同）三、七二六、七二○元，應納贈與稅額三三一、一四二元。原告等不服，循序訴經財政部八十四年四月十二日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。被告機關重為復查決定改依第一次移轉日之土地公告現值，重行核算贈與總額為二、九三四、一六○元。原告等猶未服，復提訴願，經財政部八十六年六月三日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，再囑由被告機關另為處分，被告機關決定復查駁回，原告等仍未甘服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣十六萬八千零七十八元整及自民國八十三年四月八日至
填發收入退還書或國庫支票之日止，按週日利率○‧0000000計算之利息。
㈡陳述：
⒈原告等之父陳家齊於八十年十月三十日、同年十一月一日分別移轉其所有坐落
苗栗縣後龍鎮大山腳一○五七及一二四八地號土地予訴外人張樹，嗣八十一年三月四日陳家齊亡，原告等及其餘兄弟等請代書辦理繼承時，發現該等地號土地所有權人已非陳家齊而是張樹。質之張樹方知是陳家齊生前向其借款以過戶土地擔保，且借款額僅為一百二十萬元。兄弟等五人請其歸還並願代父還債，原本對清償金額未能達成共識，經長輩協調以原價買回，並包紅包代替利息。
又因長兄陳振隆乃漁民身分、四弟陳振宏及五弟陳振穀均從商，僅原告兩人有農民身分，故於張樹同意後於八十一年十二月十四日由張樹將一○五七地號土地過戶予原告乙○○，一二四八地號土地則過戶予原告甲○○，以保護祖產。
⑴首先八十二年十月間被告以陳家齊涉嫌利用三角移轉方式逃漏贈與稅，核定
原告應繳三十三萬一千一百四十二元之贈與稅款，原告不服於八十二年十一月三日申請復查，嗣收到被告八十三年三月七日復查駁回決定書。於是在八十三年三月二十一日提起訴願，並於八十三年四月八日繳納半數稅款十六萬八千零七十八元俾符行政救濟程序要求。
⑵財政部於八十四年四月十二日以台財訴第000000000號決定：原處
分撤銷，由原處分機關另為處分。理由是第一次移轉距第二次移轉達九個多月，是否仍得認為係陳家齊對原告之贈與行為，非無再行研酌之必要。附論被告機關依查獲日當年公告現值計算贈與總額，與八十四年一月十三日修正後規定有間，要求被告機關查明後另為處分。
⑶然被告機關毫無查明，旋即於八十四年六月八日以中區國稅法字第八四○三
七二四二號函仍認有逃漏贈與稅，僅為修改贈與總額之決定。原告不服，故再於八十四年六月二十一日提起訴願，經財政部於八十六年六月三日以台財訴字第000000000號訴願決定：原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分。理由為：「原所有人於第一次移轉後，第二次移轉前死亡者，究應認屬贈與課徵贈與稅，抑或在第二次移轉前仍屬原所有權人所有而應併入遺產課徵遺產稅，原處分機關未予斟酌及論明」。
⑷該訴願決定後，被告機關固曾要求原告於八十六年十一月十日到局提示文據
，惟八十七年十月二十七日改核定陳家齊將該兩筆地號土地以不相當對價出售予張樹之差額以贈與張樹論，核定應繳贈與稅二十萬二千八百八十二元，並對繼承人兄弟五人送達。另對張樹於八十八年一月四日以八十七年度財遺贈第00000000號處分張樹以不相當對價出售過戶系爭土地予原告，認為差額係贈與原告兩人，認其有逃漏贈與稅三十三萬一千一百四十二元及應處罰鍰三十三萬一千一百元。
⑸原告及兄弟等五人對被告八十七年十月二十七日之核定不服，旋於八十八年
一月七日申請復查，被告機關對此復查申請，於八十九年三月三十一日寄達復查決定：本次贈與總額註銷。理由是「經查明係陳家齊以迂迴方式將系爭土地經由張樹移轉予申請人乙○○、甲○○，故應核課陳家齊對此二人之贈與稅，且本案贈與稅繳款書以被繼承人陳家齊為納稅義務人亦有違誤」云云，自此本件爭訟之處分應已終結才是。
⑹詎原告竟同時收到被告以中區國稅法字第八九○○一六二四六號函，案由是
陳家齊八十一年度贈與稅事件，訴經財政部訴願決定撤銷重核，茲經被告重核決定，主文則謂：復查駁回。理由是「依最高法院判例贈與合意即生贈與效力，且八十年十月及十一月陳家齊對張樹之買賣移轉為通謀虛偽意思表示無效，故陳家齊與申請人之贈與意思表示，於陳家齊君將土地移轉予張樹君時，即已成立生效。另土地既是被繼承人死亡前三年內贈與直系血親卑親屬之財產，依法視為遺產，應算入遺產總額課稅，惟本案已逾核課期間，免再通報補徵」云云。因該決定違法且認定之事實誤謬，故原告於八十九年四月十二日提起訴願，理由為八十九年三月三十日之復查駁回之決定，乃將已無效之八十四年六月八日處分誤以為存在，因程序違法，請訴願機關撤銷該違法決定；又原告主張被繼承人陳家齊於八十年十月三十日及十一月一日過戶系爭土地予張樹時，原告毫不知情，遲至八十一年三月四日陳家齊死亡，原告等委任代書辦理繼承登記始發現，因繼承五人中僅原告兩人有自耕能力，經繼承人同意才過戶予原告，如何有贈與之意思表示合致之可能？然訴願機關財政部竟謂同一原因事實原處分撤銷後，另案發單課徵陳家齊對張樹及張樹對原告之贈與稅，原陳家齊對原告之贈與稅仍在復查重核階段，並未註銷，認為此次重核有效。至贈與合意以張樹筆錄前後說詞不符，據認當陳家齊與張樹合意過戶時，即是對原告贈與合意成立生效，而將訴願駁回。茲因原處分有違法，且損害原告等財產利益，訴願機關仍以被告所認事實駁回訴願，爰依行政訴訟法第四條及第八條之規定，提起本件訴訟。
⒉被告認定原告之被繼承人生前有與原告贈與合意，乃有採證違法致認定事實錯誤之違法：
⑴查被繼承人以迂迴方法過戶逃漏稅之目標為「遺產稅」，絕非贈與稅。此通
常發生在被繼承人將亡之前所為，也是各區國稅局八十年以後專案追查之原因。本件原告及兄弟等五人在八十一年辦理繼承登記時，發現被繼承人陳家齊名下財產僅值八十一萬餘元，加上系爭二筆土地也僅四百五十萬元左右。
將免稅額加扣除額及喪葬費等，大可依繼承辦理登記還不用扣稅，何必生前過戶逃稅？從動機上被告機關也無舉證被繼承人有何必要迂迴過戶逃稅？⑵按事實認定應憑證據為之。主張契約成立或主張通謀虛偽意思表示之一方應
對其主張負舉證責任，此有最高法院四十八年台上字第二十九號及同院四三年台上字第三七七號判例意旨可稽。但原告歷次行政救濟程序主張：根本不知陳家齊就該土地過戶予張樹，係陳家齊於八十一年三月四日過世，法定繼承人本有十四名繼承人，委託代書辦理繼承登記時，代書調取土地登記簿謄本，女兒三房（長女早亡由子女代位）向法院辦理拋棄繼承，原本全部土地要五房兄弟繼承，然代書調得謄本發現該系爭二筆土地已為張樹名下，向其追究為何過戶父親之土地，因其答稱有借款一百二十萬元，用過戶擔保，可以原價買回。雙方在協調後，因兄弟五人僅原告二人有農民身份，經兄弟商議買回用原告名義登記，何可能是陳家齊透過張樹欲贈與予原告？再者陳家齊並非僅有原告等二名繼承人，焉能任意臆測事實？⑶而被告機關及受理訴願機關，僅依張樹談話筆錄謂：該土地係以一百二十萬元向陳家齊買進，嗣後又稱係陳家齊向其借錢，乃移轉該二筆土地供擔保。
認其前後說詞不一，以及依原告主張不知土地何以移轉予張樹，系爭土地賣出卻仍由渠等繼續耕作，顯與常情有違，據以認定確有用迂迴方式贈與原告之事實。然陳家齊將土地過戶予張樹，無一繼承人知情，又張樹在筆錄之陳述前後對對價一百二十萬元一致，且先主張買進乃與登記原因相符，嗣被告機關承辦人告以怎麼如此低價移轉，有逃稅之嫌疑，只好據實陳述係借款過戶擔保。此印證過戶後未要求移轉占有，陳家齊過世後也無向繼承人要求履行買賣約定，足證張樹所言乃非無據。
⑷被告機關認定陳家齊與張樹間之買賣為通謀虛偽意思表示，僅以價款與公告
現值顯不相當及張樹自述過戶原因先為買賣後為債務擔保，以及無二次資金流程供核。然此乃臆測之論並非舉證，被告仍應舉證以實其說。蓋最高法院曾於七十年度台上字第一○四號判例謂：「債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉予債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權者，為信託的讓與擔保，債務人如不依約清償債務，債權人得將擔保物變賣或估價，而就該價金受清償。」故八十年十月底、十一月初，被繼承人陳家齊因欠張樹一百二十萬元，而將該系爭土地以買賣過戶擔保債務，實不知有何違常理？更者被告僅依張樹事後過戶予原告，無視當年男性繼承人僅原告兩人有自耕能力，方能從訴外人張樹過戶追回祖產，遽謂陳家齊早於八十年十月間即有贈與系爭土地予原告之意思表示，更是違反證據法則認定事實。依法被告應對通謀虛偽意思表示負舉證責任，且須證明當年即有三方贈與之意思，但被告始終無舉證，僅以推測之詞認定事實適用法律。
⑸八十年十月三十日及十一月一日陳家齊將土地以買賣原因過戶予張樹（實為
信託擔保），八十一年三月四日陳家齊去世，故縱使認為陳家齊與張樹間「買賣」為通謀虛偽意思表示，則系爭兩筆土地應是陳家齊之遺產，應計入遺產總額課徵遺產稅。此部分被告亦自承「已逾核課期間，免再通報補徵。」。而陳振隆、甲○○、乙○○、陳振宏、及陳振穀等五人於八十一年十二月間向張樹追討祖產，經張樹同意返還借款則願登記回繼承人，時間已隔被繼承人陳家齊去世後九個多月，且僅因原告等二人有自耕能力，當年兄弟五人同意信託登記在乙○○、甲○○名下，何來八十年十月三十日及十一月一日陳家齊有與甲○○、乙○○贈與系爭土地之意思表示合致？被告引用最高法院四一年台上一七五號及四四年台上一二八七號之判決乃是贈與合意明確，受贈人有權要求贈與人之繼承人履行贈與所為之法律見解，二者本即不同，焉能張冠李戴？詳言之，本件僅有遺產稅之問題，並無贈與稅之問題。⑹為證明原告甲○○確屬兄弟向張樹爭產信託之代表，特調取本件系○○○鎮
○○○段○○○○號土地新舊登記簿謄本各乙份，及八十三年十一月十三日陳振隆與陳振穀就該土地持分買賣協議書乙份，證明原告所陳絕非誆詞。蓋八十一年十二月間向張樹爭回本件系爭二筆土地時，一二四八地號面積為二千七百四十八平方公尺，兄弟約定歸陳振隆及陳振榖所有持分各半，信託登記在甲○○名下；同地段一○五七地號面積三千五百平方公尺歸原告二人及陳振宏三人持分各三分之一，信託登記在乙○○名下。當八十二年十月初從事土木包工業之陳振榖須資金一百萬元，乃用一二四八地號向苗栗縣南龍區漁會借款一百萬元給陳振穀（抵押權設定最高額一百二十萬元），詎繳貸款約一年後陳振榖經營失敗無法清償貸款，住宅即後龍鎮南龍里二一九號又被其他債權人查封，只好在八十三年十一月十三日將本件土地一二四八地號持分二分之一賣給陳振隆，價格二百七十四萬八千元，同日交其五十萬還債權人，漁會一百萬元債務由陳振隆承受，另一百二十四萬八千元於八十三年十二月十五日付清。簽協議書後陳振隆與其妻陳葉根妹隨即於三日後（即八十三年十一月十六日）將戶籍遷至陳葉根妹娘家後龍鎮水尾二十八號，辦幫農身分嗣取得自耕能力證明後，才於八十五年一月二十五日向地政機關申請過戶，故原告當年已將大山腳段一二四八號土地依陳振隆指示全部過戶予陳葉根妹。至今已近五年。試問八十一年三月間陳家齊過世後，如非兄弟五人一致對外，何能爭回祖產？當年如非代書辦繼承手續，根本不知名義已非父親而是張樹，原告何來曾與父親及張樹協商贈與？⑺且果真是迂迴移轉逃漏贈與稅，從經驗法則以觀，八十一年三月四日陳家齊
去世，原告須要花九個月直到八十一年十二月十四日才能從張樹取回產權？又倘真作假要騙國稅局，大可延至八十二年度才過戶回來，豈不完美？原告及兄弟五人花了九個月爭回財產，竟落得被以為逃漏贈與稅，實情何以堪？⒊按行政處分經訴願撤銷並要求另為處分，如復查查明事實，仍為相同實體及處
分，要非法所不許。然行政處分經撤銷要求另為處分後，復查查明乃應是另一實體並依該實體事實為另行核課不同主體之稅賦，此時原行政處分自應於新處分出現當然因訴願機關撤銷而無效，始符依法行政及信賴原則。查被告機關在八十二年十月之核課贈與稅處分經訴願撤銷要求另為處分，被告乃於八十四年六月八日改處分：「贈與總額減列七九二五六○元，八十二年贈與總額變更核定為0000000元，當時均以核定陳家齊贈與系爭土地予原告兩人為實體，且適用遺產及贈與稅法第五條第六款為核課依據。然原告於八十四年六月二十一日訴願後，該處分又經財政部於八十六年六月三日以台財訴字第八六二二五五九五一號訴願決定撤銷在案，且被告機關依查證結果改認定為陳家齊贈與張樹，依此處分核課應繳贈與稅二十萬餘元；又認張樹將土地分別移轉予原告將其核課三十三萬餘元贈與稅，同時課罰鍰，其法律依據從該法第五條第六款改為同法條第二款。換言之，被告於八十二年十月及八十四年六月改贈與總額核定之處分，該處分經訴願撤銷，再依訴願撤銷之主文意旨另為不同實體之處分，則原處分應已確定無效。此被告機關在八十九年三月三十日中區國稅法字第八九○○一六三七一號函所附復查決定書第三頁第三至六行自承「‧‧‧將原處分撤銷，責由本局另為處分。嗣經原查重行查明結果，認應分屬陳家齊君對張樹君，及張樹君對申請人乙○○、甲○○之贈與，並分別核課在案」。既然訴願決定撤銷原處分，另為處分。而該另為處分與舊處分完全不同稅法條款，課稅主體又已不同，試問原處分還有何效力？雖然被告新處分經張樹及陳振隆等五人申請復查，被告於八十九年三月三十日決定本次贈與總額註銷，焉能謂八十六年六月三日已撤銷之原處分此時仍屬未確定狀況，竟能在八十九年三月三十日以復查駁回讓原處分仍有效？詳言之，以前之處分已於八十六年訴願決定撤銷改處分後無效確定，八十九年三月三十日之復查駁回決定乃違法之處分，請准予撤銷。
⒋查財政部於八十六年六月三日以台財訴字第000000000號訴願決定：
原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分。理由為：「原所有人於第一次移轉後，第二次移轉前死亡者，究應認屬贈與課徵贈與稅，抑或在第二次移轉前仍屬原所有權人所有而應併入遺產課徵遺產稅，原處分機關未予斟酌及論明。」換言之當時訴願決定要求被告查明是贈與或應算入遺產課遺產稅，兩者要屬不能併存。被告在八十九年三月三十日之復查駁回決定書第六頁倒數第二行以下謂：「又本件土地既屬被繼承人死亡前三年內贈與直系血親卑親屬之財產，則依遺贈稅法第十五條規定，自應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之財產，併入遺產總額課稅，惟本案已逾核課期間，免再通報補徵，併此敘明。」既然被告依財政部八十六年六月三日訴願決定，於八十九年三月三十日仍要作復查決定，則依該次訴願撤銷理由以觀，被告係採算入遺產總額課遺產稅，而該遺產稅又已逾課期間，不得補徵。足證此次復查決定應註銷原處分贈與總額，而遺產稅已逾核課期間為原告有利處分才合法，卻成遺產稅不得補徵，而前贈與稅仍存在，再參照當時之遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額扣抵。乃基於公平及避免重複課稅之法理，此時被告既將土地價值列入遺產總額，而又認遺產稅已因逾核課期間不能補徵，卻又回頭改課贈與稅，顯然認事用法錯亂，違反公平、信賴原則，故被告所為八十九年三月三十日之復查決定乃違法應予撤銷。
⒌因原告於八十三年四月八日曾為符合提起訴願程序要件繳付半數稅額（含行政
救濟加計利息五○一三元）十六萬八千零七十八元整。因被告處分違法，請准予撤銷，而依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，原告得請求返還已繳稅款及自繳納該項稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息一併退還。而依八十三年四月八日原告繳納半數稅款加計行政救濟利息時，被告機關計算日利率為○‧0000000，故本件訴請返還稅款加計利息之計算亦同其利率，爰依法提起本訴，請准判如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內境外之
財產為贈與者，應依本法之規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項所明定。又「不動產之贈與，其贈與日之認定，係以受贈人承受不動產贈與標的物時之契約訂定日為準。」「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。」「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅第四條或第五條情事者，再依各該款規定，分別依法處理。」分經財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函、八十一年六月三十日台財稅第000000000號函及八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉本案原告乙○○、甲○○等二人之父，即被繼承人陳家齊（八十一年三月四日
死亡）於八十年十月三十日、八十年十一月一日以總價一二○萬之價格移轉所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○號及一二四八地號土地予張樹，申報移轉現值分別為一、七八○、○○○元及一、一五四、一六○元，張樹復於八十一年十二月十四日以原價一二○萬元移轉系爭土地予原告等（即一○五七地號土地移轉予乙○○，申報移轉現值二、二四二、八○○元，一二四八地號土地移轉予甲○○，申報移轉現值一、四八三、九二○元），案經被告機關查獲，以上述兩次移轉，原告等均無法提示支付價款之證明，且亦無法詳細說明交易之細節明確為買賣之事實，遂認定陳家齊係利用三角移轉之方式，逃漏贈與稅，乃先行通知原告等人補報贈與稅。原告等逾期未申報，遂以第二次移轉日八十一年十二月十四日系爭土地之公告現值核定贈與總額為三、七二六、七二○元，贈與稅三三一、一四二元。原告等不服，訴經財政部八十四年四月十二日台財訴第000000000號訴願決定原處分撤銷，囑由被告機關查明後另為適法之處分。嗣經被告機關重核結果，仍認被繼承人確係利用三角移轉規避贈與稅以遂其贈與所有財產予其子之目的，惟因八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十條之規定，本件屬尚未核課確定之案件，應以贈與時之土地公告現值，乃重行以第一次移轉日之土地公告現值核算其贈與總額為二、九三四、一六○元。原告等人猶未甘服，再提起訴願，經財政部八十六年六月三日台財訴第000000000號訴願決定以「類此二次迂迴移轉系爭不動產，而原所有權人於第一次移轉後，第二次移轉前死亡者，究應認屬贈與，課徵贈與稅，抑或在第二次移轉前仍屬原所有權人所有而應併入遺產課徵遺產稅，原處分機關未予斟酌及論明，核有重行究明之必要。」為由，將原處分撤銷，責由被告機關另為適法之處分，被告機關重核結果仍維持原處分，原告等人提起訴願，亦遭駁回。
⒊原告訴之聲明一，請求將被告機關核課贈與稅三三一、一四二元之處分撤銷，
惟查本案之贈與稅為二三二、八八二元（贈與總額二、九三四、一六○元），並非原告請求撤銷之金額，核先陳明。再查本件原告等人雖主張系爭土地兩次移轉（被繼承人陳家齊與張樹間，張樹與原告間）原因為買賣，並提示買賣契約書供核，然其主張兩次買賣之價金均為一百二十萬元，核與該兩次移轉之公告現值（二、九三四、九二六元及三、七二六、七二○元）顯不相當，且原告等人始終無法提示該二次移轉支付價款之資金流程供核，而主張係以現金支付，亦與一般交易常規不合。再查卷附原告與張樹之談話筆錄，張樹原稱該土地係其以一百二十萬元向陳家齊買進（卷第六頁），嗣後又稱係陳家齊向其借錢，乃以該二筆土地供擔保（卷第五十七頁），前後說詞不一，且倘因借錢而須以土地擔保，以該土地設定抵押權即可，又何必以買賣為原因移轉土地？再原告等稱渠等不知該土地何以移轉張樹，復稱系爭土地賣出後仍由渠等繼續耕作（卷第○○七頁），該土地既已出售與張樹，張樹仍任由原告等人在該土地上繼續耕作，顯與常情有違。綜上，尚難認定該二次買賣屬實，被繼承人顯係透過第三人張樹將系爭土地移轉予原告等人，藉以規避稅之核課，原告主張被告機關係任意臆測事實，尚不足採。
⒋原處分經財政部訴願決定撤銷後，被告機關於重核過程中因考量核課期間，乃
先行另案發單課徵被繼承人對張樹及張樹對原告等人之贈與稅，惟被繼承人對原告等人之贈與稅仍在復查重核階段，並未註銷，是本件原處分並非如原告所言已不存在；又被告機關重核結果仍認為應課徵被繼承人對原告等人之贈與稅，並就另兩案贈與稅予以註銷（中區國稅法字第八九○○一六三七一號及第000000000號復查決定），是原告主張被告機關對已不存在之處分為復查決定等語，顯有誤解。
⒌經查八十一年前後，全省發生多起不動產所有權人將其名下不動產透過第三人
再移轉予特定人以規避贈與稅之案件，故財政部於八十三年頒布第000000000號函釋，明示有關三角移轉案件之處理原則（即稽徵機關應先行輔導當事人申報，免予處罰），亦即有關三角移轉案件，當事人原意均在規避贈與稅，而非如原告主張三角移轉係屬財政部查緝逃漏遺產稅專案；又縱認被繼承人生前所為贈與行為，係為逃避遺產稅之課徵，然依首揭財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，相關贈與行為成立時，稽徵機關即應先就該贈與行為開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額計課遺產稅；本案系爭土地經查證結果係被繼承人於生前以虛偽買賣原因經由張樹移轉於原告，已如前述，移轉過程中，被繼承人雖死亡，然並不能否認被繼承人生前即有將土地輾轉經由張樹無償給與原告之意，故被告機關就被繼承人生前贈與行為課徵贈與稅並無不合。原告事後主張：被繼承人財產不多，扣除免稅額及扣除額後並不需繳納遺產稅，被繼承人生前不須藉由三角移轉逃稅，惟遺產稅及贈與稅乃不同之稅目，二者不宜混為一談，贈與行為之成立與被繼承人財產之多寡，無必然關連，原告所述不足採，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內境外之財產為贈與者，應依本法之規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課稅贈與金額，依左列規定課徵之‧‧‧一年內有二次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額‧‧‧」分別為遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項、第十九條所明定。又八十四年一月十三日修正之同法第十條規定：贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準；本條修正前發生贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理；第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。另「贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」業經財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函釋在案。是以關於贈與事實發生年度之認定，攸關贈與稅額之計算，課稅處分對此記載錯誤，即屬顯然之違法。
二、本件原告等之父陳家齊於八十年十月三十日及八十年十一月一日，分別移轉其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段一○五七及一二四八等地號土地予訴外人張樹，嗣陳家齊於八十一年三月四日死亡，張樹復於八十一年十二月十四日移轉上開土地予原告等（即一○五七地號土地移轉予乙○○、一二四八地號土地移轉予甲○○）。嗣經被告機關查獲，認陳家齊利用三角移轉之方式逃漏贈與稅，乃以第二次移轉日八十一年十二月十四日之土地公告現值核定贈與總額為三、七二六、七二○元，應納贈與稅額三三一、一四二元。原告等不服，循序訴經財政部八十四年四月十二日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。被告機關於八十四年六月八日重為復查決定改依第一次移轉日之土地公告現值，重行核算贈與總額為二、九三四、一六○元。原告等猶未甘服，復提訴願，經財政部八十六年六月三日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，再囑由被告機關另為處分。嗣被告機關復認為陳家齊將該兩筆地號土地以不相當對價出售予張樹，其差額應以贈與張樹論，於八十七年十月二十七日另行核定應繳贈與稅二十萬二千八百八十二元，並對繼承人兄弟五人送達；對張樹部分，則認為張樹以不相當對價出售系爭土地予原告，其差額應以贈與原告兩人論，認張樹逃漏贈與稅三十三萬一千一百四十二元，並於八十八年一月四日以八十七年度財遺贈第00000000號處分書，裁處張樹罰鍰三十三萬一千一百元，分經申請復查後，被告於八十九年三月三十日，分別以中區國稅法字第八九○○一六三七一、000000000號復查決定書註銷各該贈與總額及罰鍰。復於同日以中區國稅法字第八九○○一六二四六號復查決定書駁回復查，認本件係陳家齊死亡前對原告之贈與，「原查」以贈與時之公告現值，核算陳家齊八十一年度之贈與總額並無不符，原告等仍未甘服，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
三、關於程序部分，原告主張：本件被告於八十二年十月核課之贈與稅處分及八十四年六月八日之復查決定：「贈與總額減列七九二、五六○元，八十二年贈與總額變更核定為二、九三四、一六○元。」等二處分，業經訴願撤銷，被告再依訴願撤銷之主文意旨另為不同實體之處分，則原處分應已確定無效。原處分既屬無效，則八十九年三月三十日之復查駁回決定顯然違法云云。按行政機關為一行政處分後，復行作成另一與原處分邏輯上無法併存之新處分時，應認為新處分取代舊處分，此時舊處分既被取代，其情形與舊處分被撤銷之情形相同，其後倘新處分復因違法經撤銷而排除其效力時，舊處分隨即復活（陳敏先生著行政法總論八十八年十二月二版第四一二頁參照）。復按「依行政法院四十八年度裁字四○號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分‧‧‧其處分之用語，顯係指『復查決定』而言。」又「訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨‧‧‧『重行查核』，此項重核即係踐行另一『復查程序』‧‧‧」亦經財政部六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號、五十年五月二十五日台財稅發第○三四九七號函釋甚明。經查：本件原處分為被告八十二年十月所為之課徵陳家齊贈與稅處分，至於財政部八十六年六月三日台財訴字第000000000號訴願決定主文：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，所指之原處分，依上開說明係指被告於八十四年六月八日所為之復查決定而言，至被告八十二年十月所為之原處分仍然存在，並未被撤銷，被告應對之重為復查決定。本件財政部八十六年六月三日訴願決定後，被告重行查明後已於八十七年十月二十七日另行核課被繼承人陳家齊贈與張樹及張樹贈與原告之贈與稅在案。對於同一課稅事實，此二種認定邏輯上顯然互相衝突而不能併存，是以被告八十七年十月二十七日核課贈與稅之二處分，業已取代前開八十二年十月之舊處分，嗣八十七年十月二十七日之二處分復經被告於八十九年三月三十日復查決定註銷，則被取代之八十二年十月之舊處分隨之復活，仍待復查重核，被告仍得對之重為復查決定。原告主張被告八十二年十月之處分業經撤銷，又謂該原處分無效乙節，尚非可採。
四、關於實體部分，原告主張：渠等及其餘兄弟等於辦理繼承登記時，發現系爭土地所有權人變更為張樹，質問後始知被繼承人陳家齊於生前向張樹共借款一百二十萬元，並以移轉上開土地為擔保，為保護祖產，原告及兄弟始以原價買回，並分別信託登記予有自耕農身分之原告二人。被繼承人移轉土地予張樹，原告兄弟均不知情，被告認被繼承人生前與原告有贈與之合意，乃臆測事實、認定錯誤、違反證據法則云云。經查：㈠本件被繼承人陳家齊於八十年十月三十日、八十年十一月一日以買賣為原因將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○號及一二四八地號土地移轉予張樹，申報移轉現值分別為一、七八○、○○○元及一、一
五四、一六二元；張樹復於八十一年十二月十四日將系爭土地移轉予原告等二人（即一○五七地號土地移轉予乙○○君，申報移轉現值二、二四二、八○○元，一二四八地號土地移轉予甲○○君，申報移轉現值一、四八三、九二○元）。㈡上開兩次移轉，登記原因雖為買賣，惟張樹及原告等人始終無法提示支付價款之證明，且其原先主張買賣價金為一百二十萬元，遠低於公告現值，顯與一般交易常規有違。而張樹嗣後雖又改稱係被繼承人向其借款一百二十萬元，乃將該二筆土地過戶作為借款之擔保，原告兄弟亦執同詞主張其係在被繼承人死亡後以原價一百二十萬元向張樹買回，然張樹與原告二人於到庭應訊時，就還款之人、在場之人、時間、有無返還借據等說辭，均不一致；再查，原告表示被繼承人與其共同居住，然被繼承人陳家齊係民前四年0月00日出生，民國八十一年三月四日因老衰死亡，有死亡診斷書附原處分卷可稽，八十年間系爭土地移轉登記與張樹時，陳家齊年已八十四歲，如此老邁（超過台灣地區民國八十一年平均壽命男性
七一．七九歲甚多），依常情而論，實難以獨立處理繁雜之財產處分手續，亦無缺用鉅款而需擔保借款或處分土地之必要，原告既與其父陳家齊同居一處，卻主張其不知被繼承人處理相關土地事宜，難資憑信。又系爭二筆土地於八十年間公告現值約達三百萬元，被繼承人僅借款一百二十萬元，卻將二筆土地移轉登記給張樹，原告雖主張信託擔保，卻又無何字據以資證明，則將來如何還款取回擔保物？此點亦與與常情有違。另張樹於八十二年間出具之說明書（見原處分卷五十七頁）稱被繼承人將土地過戶作借款擔保時，其已將借條還給陳家齊，既未還款，竟返還借據亦與常情不合。其後張樹與原告乙○○於準備程序時，則陳稱借據係原告兄弟還錢時，張樹始交給原告甲○○，所陳前後兩歧，顯然不實。㈢原告陳稱系爭土地於移轉張樹所有後仍繼續耕作未交付張樹，渠等亦不知其父陳家齊生前將系爭土地轉賣他人。惟陳家齊若因負債而轉賣系爭土地或信託的讓與擔保情事，張樹於陳家齊死亡後長達九個月，均未向原告兄弟請求交付土地或主張債權，亦與常理不符。㈣張樹於八十七年七月十七日被告談話筆錄時，改口稱該二筆土地係供擔保（見原處分卷），前後說詞不一已如前述，原告於訴訟中亦附和其詞主張係信託之讓與擔保，惟倘因借錢而須以土地擔保，以該土地設定抵押權最為簡便，何於年邁臨死之際以買賣為原因移轉土地，行繁複之法律程序用以借款，卻又未行諸文字，致使法律關係複雜，徒生糾紛？從而，本件原告主張被繼承人與張樹、張樹與原告間之買賣、信託擔保均不可採。原告之被繼承人陳家齊顯係透過第三人張樹，以虛偽買賣為原因，輾轉將該土地所有權移轉為原告二人所有，以達到規避贈與稅之目的，故原告所謂上開土地所有權係因買賣移轉或信託的讓與擔保取回云云，乃屬表面虛偽之行為而已，實際上係隱藏贈與行為，從而原告上開主張，均不足採，本件陳家齊與原告間之贈與行為成立，本應課徵贈與稅。
五、依財政部八十六年六月三日之訴願決定，被告應對其所為之八十二年十月之原處分重為復查，已如上述，惟查原處分有如下之違誤：㈠關於系爭贈與時點之認定於法不合。按贈與事實發生年度之認定，攸關贈與稅額之計算，課稅處分對此認定錯誤，即屬違法，又贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準，均如前述。又八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法第十條規定：贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準；本條修正前發生贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理；第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。本件既屬尚未核課確定之案件，自應適用上開修正後之規定，本件係陳家齊透過第三人張樹，以虛偽買賣為原因，輾轉將該土地所有權移轉登記為原告二人所有，以達到規避贈與稅之目的，亦即以所謂「三角移轉」之方式逃漏贈與稅。本件陳家齊與原告贈與契約發生之日雖無從知悉，然至遲被繼承人陳家齊於八十年間轉登記予張樹時，雙方應已達成贈與之合意，故應以當時之土地公告現值二、九三四、一六○元（1,780,000+1,154,160=2,934,160）為贈與財產之價值，並應課徵陳家齊八十年度贈與稅，原處分認係八十二年度之贈與（見原處分卷第三十二頁所附之八十二年度贈與稅繳款書及同卷第七十六頁被告八十三年三月七日復查決定書所載），即有未合。㈡本件陳家齊之贈與額應為二、九三四、一六○元已如前述，其應納稅額應為二二二、八八二元（計算式同原處分卷第一○○頁重行核定贈與稅額之計算式），原處分卻認應納贈與稅本稅為三三一、一四二元，亦有未合。㈢贈與稅之納稅義務人固為贈與人，惟納稅義務人死亡，遺有遺產者，其依法應繳納之稅捐，應由其繼承人繳清，此觀遺產及贈與稅法第七條第一項、稅捐稽徵法第十四條第一項規定自明。本件被繼承人陳家齊生前贈與未經核課贈與稅，又遺有遺產，分由原告及其兄弟共五人繼承，有遺產稅免稅證明書及遺產繼承分配協議書附原處分卷可考（第五十三、五十四頁），自應改由陳家齊之全體繼承人為納稅義務人，原處分記載納稅義務人：「陳家齊（代理人甲○○、乙○○）」（見原處分卷第三十二頁）亦有未合，從而原處分係屬違法應予撤銷。被告八十九年三月三十日中區國稅法字第八九○○一六二四六號復查決定書駁回復查，其理由認應以陳家齊八十年間移轉登記予張樹時為贈與之時點，並以當時之土地公告現值核算贈與總額為二、九三四、一六○元，固屬正確，惟此一核定既與八十二年十月原處分相異，自應於其主文欄諭知變更之旨，乃該復查決定竟認為係對前次復查決定核算之贈與總額二、九三四、一六○元再為復查（見其理由倒數第五行），並認定係陳家齊八十一年度之贈與，又為復查駁回之決定，其認事用法均有違誤，訴願決定疏未注意，遽予維持亦有未合，均應由本院予以撤銷，用昭折服。
六、本件既經判決訴願決定、復查決定、原處分均撤銷，原告併依行政訴訟法第八條、稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，請求被告給付（退還）其依修正前稅捐稽徵法第三十五條繳納之半數稅額（含行政救濟加計利息五、○一三元）十六萬八千零七十八元，並提出繳款書影本為證，被告對之亦不爭執，經核並無不合，應予准許。至原告並請求加計利息部分，依同條項規定，應依繳納稅款之日（八十三年四月八日）郵政儲金匯業局之一年定期存款利率按日加計利息。原告聲明第二項原請求按週日利率○‧0000000計算之利息，因上開利率係繳納期限截止日（八十二年十二月二十八日）之郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，爰依規定逕按民國八十三年四月八日之郵政儲金匯業局之一年定期存款利率按日加計利息，准許原告此部分請求。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 廿二 日
法院書記官 李孟純