臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一一五二號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十日台財訴字第○八九○○三六六○五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國八十五年九月七日以借新還舊方式承擔其妻弟賴信男於台中市第五信用合作社（以下簡稱台中五信）新台幣（下同）三千八百萬元貸款之債務，被告機關認涉有贈與情事，經通知原告補申報贈與稅後，核定原告八十五年度贈與總額三千八百萬元，應納贈與稅額一千一百二十五萬五千元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按民法第四百零六條規定，贈與者乃當事人一方以自己之財產無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力之契約。再按遺產及贈與稅法第四條之規定，所謂贈與「指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，亦即贈與人與受贈人之意思表示應一致始能成立，財政部六十八年四月十四日臺財稅第三二三三八號亦函釋在案。由此可知贈與之要件，必須贈與之一方要有無償給與他方之意思表示，才能成立。
（二）本件系爭土地於五十九年九月十日時登記為賴信男所有，房屋則登記為賴信男之母賴林金所有。五十九年九月十一日系爭土地部分遭法院拍賣，賴信男以甲○○（賴信男之姊夫）名義拍定承受。部分土地則於六十一年以林賴玉絹（賴信男之姊）名義拍定承受。六十四年十二月六日賴林金將系爭房屋贈與其女賴玉足。七十九年九月十二日賴信男以系爭房地向台中第二信用合作社設定二千九百萬元抵押，貸得二千四百萬元。八十一年三月二十八日賴信男以甲○○、林賴玉絹、賴玉足、賴信男等四人為共同債務人，並以系爭台中市○區○○段四小段五十三、五十三之四、五十八、五十八之二十六四筆地號土地及建號三○一（址設台中市○區○○路○○○號一之三樓）之建物，向台中市第五信用合作社貸款三千八百萬元，其中二千四百七十萬元償還二信貸款，餘款由賴信男領用。八十一年四月二日賴玉足將系爭房地贈與賴信男，並塗銷上開貸款之共同債務人名義。八十四年三月二十八日賴信男將系爭房屋贈與林賴玉絹。八十四年八月十九日賴信男擬將系爭房地售予妹夫林國川。雙方條件係林國川代償賴信男積欠銀行之利息及滯納金八百餘萬元，並承受賴信男之銀行貸款三千八百萬元。此時乃由林國川、賴玉足各貸一千九百萬元，償還賴信男之三千八百萬元之貸款。由上敘述可知，系爭貸款之房地原為賴信男所有，為免不動產遭法院查封拍賣，雖於五十九年九月十一日借用原告名義拍定承受，然原告取得之不動產所有權僅為信託性質。
（三）因系爭房地本為賴信男以原告名義持有，故賴信男於八十一年三月二十八日乃以原告名下房地為擔保，向台中五信借款三千八百萬元。否則原告斷不可能以自己名下之房地提供賴君作為擔保，借貸如此巨額之款項，此由常理亦可推斷為不可能之事。
（四）後因賴君投資失敗，久未繳款銀行利息，台中五信以賴君債信不佳，僅同意以所有權人原告名義為債務人，始准繼續貸款，賴君不得已只得要求原告代其為債務人，否則房地又將遭法院拍賣。然債務人名義由賴君變更為原告後，貸款之利息均由賴君自行負責繳納，與原告無涉。原告以房地本為賴君以原告名義信託持有，所有權本為賴君者，以賴君所有之房地為擔保，以原告名義貸款，利息由賴君負責繳納，即使賴君以後無法繳納利息再遭法院拍賣，因有足額擔保，亦不足慮，原告乃答應賴君要求，絕無贈與情事發生。
（五）原告於八十五年九月七日以借新還舊方式承擔賴君台中五信三千八百萬元之貸款，有台中五信八十六年四月二十三日台中五信總字第二六三號函可資說明。被告機關以原告無法提出上開貸款利息係由賴君繳納之證明，推論為贈與行為，而駁回復查之申請，訴願決定亦持相同見解而駁回。查貸款利息，每期應繳金額均係由賴君自行繳納，被告僅以向台中五信函詢該利息係以現金繳納，繳款人為何人無從記憶，遂認定為贈與。惟被告機關亦無從證明原告有存款減少，或為賴君繳納利息之事證，亦無法證明利息非賴君所繳納之證明，如何證明為原告之贈與，被告機關既主張贈與行為課稅，自應負舉證之責任，否則即不得據以課稅。
（六）又系爭擔保之房地，賴君主張係以信託之方式，委由原告向法院拍定承受。且據台灣台中地方法院八十八年度重訴字第九六三號請求移轉不動產登記之民事判決，而為原告敗訴之裁判，足證該不動產原本即屬賴君所有，否則八十一年三月二十八日原告亦不會無故答應以自己名下不動產借予賴君作為擔保，由賴君向台中五信貸得三千八百萬元之巨額貸款。若系爭房地本屬原告所有，原告更不會同意以借新還舊方式承擔賴君之巨額貸款。
（七）查被告機關依遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，以原告無償承擔賴君債務，而以贈與論課徵原告贈與稅。若本案以原告承擔賴君債務而視同贈與課徵贈與稅，則依前項台灣台中地方法院原告敗訴之裁判，應可推定原告係以信託方式持有系爭房地，才願意承擔賴君債務，係以對等方式同時持有系爭財產及債務，絕非無償承擔債務之關係，故應無上開法條之適用，被告機關核課贈與稅，應屬違誤。
（八）綜上所陳，被告機關認事用法，有欠審慎，爰請求判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。‧‧‧」財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋有案。
（二）本件原告於八十五年九月七日承擔賴信男於台中五信（已變更為合作金庫銀行）之擔保放款三、八○○萬元，此為原告所不否認，其亦自承係因賴信男債信不佳，乃改以其名義承擔賴君之借款，故本案系爭貸款之債務人已變更為原告，而非賴信男，賴信男因原告承擔其債務，其亦因此免除該三、八○○萬元之債務，此乃二造所不爭之事實，故被告機關依遺產及贈與稅法第五條第一款規定以贈與論而課徵贈與稅，並非無據。原告主張，贈與之要件必須贈與之一方有無償給與他方之意思表示才能成立，惟查遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本件原告所為承擔賴信男債務之行為係屬遺產及贈與稅法第五條第一款之行為，應以贈與論，自無須雙方贈與之合意之表示，原告主張，容有誤解，此有最高行政法院八十六年度判字第二八一二號判決可資參照。
（三）原告主張供擔保之房地原即屬賴信男所有，五十九年間被法院拍賣，由賴信男出資委託以原告名義買回，該不動產僅係信託登記在原告名下，原告因係以信託方式持有該房地，才願意承擔賴君之債務，並非「無償」承擔債務云云。惟查系爭供擔保房地，自五十九年起即登記在原告名下，原告雖主張該不動產僅係信託登記在其名下，賴君為真正所有權人，然不動產登記有絕對效力，原告未能提出當時確係由賴君出資買回之證明，至原告所提供台灣台中地方法院八十八年度重訴字第九六三關於請求移轉不動產登記之民事判決書，係在被告機關核定後所為，且該判決係法院本於原告自認信託關係而為原告敗訴之裁判，自難以該判決而認定原告所主張之信託關係為真實。
（四）原告主張因賴信男債信不佳，台中五信僅同意以原告名義為債務人，始繼續貸款，故賴君要求原告代其為債務人，該貸款利息均由賴君繳納，並非贈與，惟查我國民法規定債權債務關係之主體，以契約當事人為準，本案系爭貸款之借款名義人為原告，已非賴信男，至該貸款由何人繳納貸款利息，應屬另一法律關係。況被告機關前向台中五信查詢結果，台中五信表示貸款利息係以現金繳納，不知何人，而原告所提示賴君配偶鄭秀玉之存摺影本所載之提領日期及金額與該筆貸款之繳息日期及金額均不相符，亦不足以證明該筆貸款之本息確係由賴君所繳納。本案原告為賴君之姐夫，證人賴玉足為賴君之妹妹，均屬二親等之至親關係，根據證人所言，原告原任職台中二信經理，並非無資力之人，其與賴君間財產往來實際情形為何？外人不得而知，就本案而言，原告確實承擔賴信男三、八○○萬元之債務，賴信男君亦因此免除其在台中五信之債務，被告機關依遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅，並無違誤之處。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法現定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。‧‧‧」財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋有案
二、本件原告之妻弟賴信男，前於八十一年三月二十八日以原告名下坐落台中市○區○○段四小段五三、五三之四、五八、五八之二六地號土地及其上門牌號碼台中市○區○○路○○○號房屋為擔保品，向台中五信抵押借款三千八百萬元，嗣於八十五年九月七日再由原告以借新還舊方式，承擔該貸款，被告機關初查遂認定涉有應以贈與論情事，核定原告贈與總額三千八百萬元，應納贈與稅額一千一百二十五萬五千元。原告不服，主張上開提供擔保之不動產，原係屬賴信男所有，因賴信男受朋友連累為免不動產遭法院查封拍賣，乃於五十九年九月十一日出資借用原告名義拍定承受，故原告取得之所有權僅為信託性質；嗣賴信男於八十一年三月二十一日以上開不動產設定抵押借款三千八百萬元，後因賴信男投資失敗，無法繳納本息，險遭台中五信查封拍賣，經第三人林國川（賴信男君之妹夫）代償利息及違約金後，台中五信以賴信男債信不佳，僅同意以所有權人即原告名義為債務人，然該項貸款之利息完全由賴信男繳納，與原告無涉，是無贈與情事云云，申經被告機關復查決定以，原告於八十五年九月七日以借新還舊方式承擔賴信男於台中五信三千八百萬元之貸款，有台中五信八十六年四月二十三日中市五信總字第二六三號函（原處分卷一三頁）可稽，雖原告主張該貸款本息仍由賴信男繳納，惟經原查函詢結果，台中五信表示（八十七年七月三十一日中市五信總字第四九一號─原處分卷第五頁）該利息係以現金繳納，繳款人已無從記憶，不知何人，原告又無法提出該貸款本息確係由賴信男繳納之證明，遂駁回其復查之申請。原告不服，復執前詞爭執，提起訴願，訴願決定機關除持與被告機關相同之論見外，並以原告所提供台灣台中地方法院八十八年度重訴字第九六三號關於請求移轉不動產登記之民事判決書，乃被告機關核定後所為，且該判決（原告為賴信男）係法院本於原告甲○○（即該案件被告）之自認有信託關係而為原告敗訴之裁判，原告主張無足採信等情，駁回訴願。
三、經查，本件原告之妻弟賴信男，前於八十一年三月二十八日以原告名下坐落台中市○區○○段四小段五三、五三之四、五八、五八之二六地號土地及其上門牌號碼台中市○區○○路○○○號房屋為擔保品，向台中五信抵押借款三千八百萬元，嗣於八十五年九月七日再由原告以借新還舊方式，承擔該貸款等事實，業據兩造陳述甚詳；並有台中五信九十年八月十三日中市五信總字第六二四號函送該社繼榮分社客戶即原告甲○○於八十五年九月七日貸款資料（含收入傳票、轉帳支出傳票、借款申請書、授信最高限額核定申請書、土地與建築改良物他項權利移轉變更契約書）及合作金庫銀行（即原台中五信）九十年十一月十四日合金繼字第○五六三號函送賴信男於該行借款新台幣三千八百萬元及其清償資料（含借款申請書、取款條、放款收入傳票、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票）暨台中市中山地政事務所檢送之系爭土地登記簿謄本可稽（均附於本院卷），且原告於申請借用系爭三千八百萬元款項時，其申請書「借款用途」欄亦自行填載為「償還舊有債務」台中五信授信最高限額核定申請書「授信用途」欄也載明係「償還舊有債務」明確；復經台中五信經辦該項借款業務之職員丁○○於本院受命法官行準備程序時具結證稱：原告當時借用系爭款項之目的在借新還舊，該舊債借款人為賴信男，因賴信男借款後債信不佳，故上級審核單位指示要更換較有債信之債務人，乃將借款人變更為原告，然系爭借款之其他條件、擔保品不變，借款人變更為原告時，並未聽說由誰付借款利息，而繳息時客戶多用自動轉帳，且其亦未注意甲○○該借款由何人去繳息等語。足證原告確實承擔賴信男系爭三千八百萬元之債務，賴信男亦因此免除其在台中五信之該筆債務無誤，揆諸首揭規定及說明，被告機關依遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅並無不合。
四、原告雖執前詞，主張供擔保之房地原即屬賴信男所有，五十九年間為賴信男之債權人聲請法院查封拍賣，由賴信男出資委託以原告名義買回，該不動產僅係信託登記在原告名下，原告因係以信託方式持有該房地，才願意承擔賴信男之債務，並非「無償」承擔債務，且該貸款利息均由賴信男繳納，亦非贈與等語。惟查，稱信託者，乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為（八十五年一月二十六日公布施行之信託法第一條規定：稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係）。系爭供擔保之不動產如依原告主張，係於五十九年間賴信男之債權人聲請法院查封拍賣時，由賴信男出資委請原告投標拍定買受，則賴信男既為該強制執行程序之債務人，依法不得參與競標買受，將法院強制執行中之自己所有不動產經由法院之拍賣程序重新買回取得，僅為免拍賣之不動產被第三人拍定取得，由其出資託請原告投標買受，依據上述說明，尚難認與原告間已成立信託關係。又債權債務關係之主體，以契約之當事人為準，系爭借款之新借款人既為原告甲○○，所借之款並全數清償賴信男之舊有同額債務，除可能構成原告與賴信男間當初由原告提供系爭不動產擔保債務而與賴信男間發生其他債權債務之法律關係外，並不能改變原告借新還舊成為系爭貸款債務人，而使賴信男因此免除系爭三千八百萬元債務之事實，至其承擔債務由何人提供擔保、何人繳付貸款利息，均與系爭貸款債務人之認定無關。是原告所為事實上之主張，除有如上所述不能證明之情形外，其法律上之主張，基上說明，亦無可採。原處分及復查決定均無違誤，訴願決定予以維持，也無不合，其訴核無理由，應予駁回。另原告妻妹賴玉足於本院受命法官行準備程序時所為證言，並不能為原告有利之認定，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 林 秋 華法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 十三 日
法院書記官 莊啟明