臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一一三七號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十年五月十五日九○彰府法訴字第三七一九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十二年六月二十八日與蕭樹生訂約，移轉其所有坐落彰化縣○○鄉○○○段五五七－六七、五五七－六八、五五七－六九、五五七－七一、五五七－七七地號計五筆農地，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅並經核准在案，嗣本處依財政部台灣省中區國稅局八十四年七月十二日中區國稅二字第八四００四五０六０號函通報資料，查獲上開土地係第三者黃哲諒等七人利用農民蕭樹生名義，自始即不符免稅規定，遂對原告補徵上開五筆土地原免徵之土地增值稅新台幣（下同）三、０二七、二九八元。原告不服，申請復查、訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回，乃告確定。原告仍不服，復於八十九年十一月三十日向本處申請撤銷八四彰稅財字第一一七六四九號之處分，退還前揭土地增值稅款，遭被告以八十九年十二月十四日彰稅財字第六九四０二號函復略以，經查該案業經行政法院以八十六年度判字第一三六號判決確定在案，：：經本處於八十九年十一月十五日八九彰稅財字第六三六五七號函復，經本處否准，原告亦不服，提起訴願遭駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）、原告聲明求為判決：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應給付原告新台幣三百零二萬七千二百九十八元及自八十六年二月二十七日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴及補充意旨略以：
１、緣原告與訴外人鍾文隆、鐘郭純梅等於民國（下同）八十二年六月廿八日將共有之坐落彰化縣○○鄉○○○段○○○○○○○○號等十七筆農地全部出賣予第三人蕭樹生，並均依土地稅法第卅九條之二規定免徵土地徵值稅在案。嗣因財政部台灣省中區國稅局（以下稱國稅局）查獲承受人蕭樹生係由其他第三人黃哲諒等利用其農民身份購買前開農地而移送被告機關，被告機關即以黃哲諒等利用蕭樹生身份購地等情為原告等三人所明知為由，並以同一調查結果為據，分別對原告、甲○○、鐘郭純梅等三人為補繳原免徵土地增值稅之處分，原告等不服，於八十六年二月廿七日依命繳納稅款後，分別循訴願、再訴願及行政訴訟等程序尋求救濟，原告與甲○○所提訴願、再訴願遞遭決定駁回，行政訴訟亦經判決駁回確定。惟鐘郭純梅部分因被告機關不能證明黃哲諒等人利用蕭樹生農民身份購地等情為原告等所明知，其補徵土地增值稅處分爰經撤銷，經被告機關重為復查後，亦認不能證明原告等明知蕭樹生係受利用而購地，爰將其補徵稅額更正為○元在案。
２、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請；稅捐稽徵法第廿八條定有明文。又納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴，如發覺原核定訴願及再訴願均值斟酌，於再審裁判前，行政機關依法固仍應受行政法院判決之拘束，未便自行撤銷，惟如具備稅捐稽徵法第廿八條所定情形，得依該條規定辦理；財政部七十年台財稅字第三一四二二號函令亦明揭斯旨，準此，徵收稅款爭議事件雖經行政法院判決確定，仍得依稅捐稽徵法第廿八條規定辦理退還稅款事宜，而不以原核定，訴願、再訴願等處分已經再審判決撤銷為前提，否則納稅義務人恐因行政救濟爭訴程序之延滯，而無法於納稅之日起五年之法定期間內依法申請退稅，從而豈不違背稅捐稽徵法第廿八條所定得獨立請求之立法原意。
３、查本件原告及甲○○、鐘郭純梅等三人共同出售土地予承受人蕭樹生乃同時一併為之，其交易過程僅為單一之事實，嗣被告機關亦以同一調查證據之結果對原告等為補徵稅款之處分，則被告機關對於該等補徵稅款處分有無適用法令錯誤等情形之認定理應一致，否則豈不自相矛盾。茲經被告機關對鐘郭純梅部分之補徵稅款處分復查結果，已認該處分不當而予撤銷，並退還其溢繳稅款在案，從而足認被告機關對於原告部分之補徵稅款處分當然亦有適用法令錯誤之情事，則原告依稅捐稽徵法第廿八條之規定自得申請退還溢繳稅款計新台幣三百零二萬七千二百九十八元。
４、本件原告除主張原處分機關應依職權撤銷系爭原處分外，並另依稅捐稽徵法第廿八條之規定，請求原處分機關退還溢繳稅款，因該規定乃一獨立之請求權，惟原處分機關及訴願機關均未論及此一請求部份，則其處分即顯有違誤，並遽而駁回原告之請求，茲原告為維權益，爰依據稅捐稽徵法第廿八條及行政訴訟法第八條第一項等規定，請求判決如聲明。
５、被告機關彰化縣稅捐稽徵處九○彰稅法字第九○○三六五一八號函答辯稱：：原告於八十五年間同一法律關係，申請復查，訴願，行政訴訟均已遭駁回，並已確定在案，為一事不再理等云云：核所謂一事不再理，係指同一事實，同一法律關係而言。但本件原告係以不同法律關係向被告機關請求退還土地增值稅，所謂以不同之法律關係，指同事件有獲得行政救濟者之理由，請求退稅，因此，原告以此法律關係向被告機關請求退還土地增值稅，不是以原來適用之法律關係請求退還土地增值稅，何有同一法律關係，而係以不同之法律關係請求退還土地增值稅，被告機關否准所請，應屬另新處分，所謂不同事實，係指被告機關以前係認為原告與同一事件另有獲得行政救濟者，係出售不同之農地，否准原告退還土地增值稅。此次原告申請退還土地增值稅係以同一事件有獲得行政救濟者，係出售持分共有農地，既然持分共有農地出售，為何有獲得退還土地增值稅，有不准退還土地增值稅，係以同一事件應相同處理之原則之法律關係，以持分共有農地出售事實應相同處理退稅之事實，所以不同之法律關係不同之事實為理由，應屬另一新處分。
６、又本件農地買賣，被告機關於八十八年八月十二日派員到蕭樹生住處調查時，蕭樹生本人親自說明很清楚，係用自己之資金購買系爭農地，因係以現金交易，當然無支票、本票：：等之證明，被告機關不能因此以莫須有之名認定係第三者黃哲諒等利用：蕭樹生名義購買，而被告機關也無法提出黃哲諒購買系爭農地之資金證明，何以否准退還土地增值稅，顯有違誤。依行政法院三十六年判字第十六號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」財政部（４７）台財參發第八三二六號令：行政處分有違法不當應由原處分或其上級機關依職權撤銷變更之。被告機關彰化縣稅捐稽徵處稱：：本案自始即為原告於八十六年間分別提起行政救濟，且原告系爭農地中，亦僅二筆農地（五五七－
六九、五五七－七一地號）與訴外人郭廷裕共有，而鐘郭純梅並非共有人，故原告與前揭兩位訴外人，並無現行行政訴訟法第三十九條第一項第一款規定之適用。另以鐘郭純梅土地增值稅事件，個案事實調查認定之案件，訴稱提出證據，應依該案撤銷原告之處分，諉不足採云云：：查原告與郭廷裕、鐘郭純梅持分共有農地核與被告機關彰化縣稅捐稽徵處上開所稱與原告所提證據，顯有違誤。
７、再查本案關係人郭廷裕、甲○○、鐘郭純梅三人共同出售土地予承受人蕭樹生乃同時一併為之，共同使用同一份自耕能力證明書（社鄉農字第一四一五二號）全部土地於八十二年八月二十三日向彰化縣地政事務所辦理登記，其交易過程為單一之事實。原處分機關亦以同調查證據之結果對告訴人等補徵稅款之處分，則原處分機關對於該項補徵稅款處分有無適用法令錯誤等情形理應一致，否則豈不自相矛盾，茲經原處分機關對鐘郭純梅部分之補徵稅款處分復查結果，已認為該處分不當而予撤銷，並退還其溢繳稅款在案，從而足認原處分機關對於訴願人部份之補徵稅款處分，當然亦有適用法令錯誤之情事。依行政法院四十四年判字第四十號判例「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正撤銷者；並非法所不許。」原告主張同一案件有獲得退稅者，其他同一案件者亦應獲退稅之處分，請求退還土地增值稅。但被告機關否准所請是另一處分，實體上亦有違誤，原決定機關以同一案件確定以程序駁回，亦有違誤，請求鈞院撤銷原決定，原處分退還土地增值稅。
８、本件無一事不再理原則之適用：
（１）按最高行政法院四十五年判字第六十號判例：「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署就實體上審查決定而告確定，或經本院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。
」；此為「一事不再理」之原則，其中所謂「同一事項」係指同一當事人，就同一法律關係，而為同一之請求而言。若三者中有一不同，即不得謂為同一事項。最高行政法院八十七年度判字第一六０九號判決參照。
（２）查被告主張有關原告請求撤銷補徵土地增值稅處分之事項，業經行政法院判決駁回確定在案，原告不得以同一事項提起本件訴訟再行爭執云云，容有誤會。
蓋前述經行政法院判決確定之案件係就原告請求撤銷被告機關補徵土地增值稅之處分所為，至於本件則係原告另請求被告機關依職權撤銷前開經判決確定之補徵土地增值稅處分及依據稅捐稽徵法第廿八條請求退還稅款等經被告機關駁回後，原告不服該駁回處分而提起者，二者之法律關係及請求顯然不同，並非所謂之「同一事項」，則本件祇生原告之訴有無理由之問題，要無違背一事不再理之原則可言。
９、被告所為系爭補徵土地增值稅處分顯然違背法令：查被告機關以原告明知系爭土地係由訴外人蕭樹生與黃哲諒等人合資購買，而利用蕭樹生名義登記為由，並援引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號等函釋為據，對原告為系爭補徵土地增值稅之處分，惟被告機關對於所謂原告明知訴外人黃哲諒等利用蕭樹生名義購買土地乙節，始終未舉證以實其說，則其補稅處分已有違誤；又我國不動產物權之變動，採登記公示主義，此觀民法第七百五十八條規定：不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力，即足明之；另土地稅法第卅九條之二第二項規定：農業用地在依法作農業使用時移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所謂「移轉」係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權轉讓予自行耕作之農民承受，因而發生之物權變動﹝參見財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函﹞。此外，如農業用地承受人於完成移轉登記後，有土地稅法第五十五條之二所列不繼續耕作之情形，可以處承受人免徵土地增值稅二倍之罰鍰。如免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農地使用後再行移轉，依土地稅法第卅九條之二第二項規定，以其前項權利變更之當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以防止所有權人於移轉作農業使用時，高報移轉現值，影響漲價歸公政策之執行。足見法律均無農地所有權移轉登記於現耕農民所有後，仍得再對原所有權人補徵土地增值稅之規定。從而可知縱有第三人利用農民名義購買農業用地之情事，因登記名義人既為自行耕作之農民，自符合免徵土地增值稅之要件，至於該登記名義人購買農地資金係由第三人提供，僅另成立他種法律關係，而應否負擔其他稅賦之問題，可見前述財政部八十年六月十八日所為函釋之見解已容有違誤，自不足引為系爭補徵土地增值稅處分之依據。是本件原告出售系爭土地予自行耕作之農民蕭樹生，縱認係第三人黃哲諒等人利用具有農民身份之蕭樹生名義登記，惟蕭樹生既為自行耕作之農民，則其取得系爭土地，依上開說明，自符合免徵土地增值稅之要件，則被告援引上述財政部八十年六月十六日台財稅第000000000號函釋對原告所為系爭補增值土地增值稅之處分當然即屬違誤。
、原告依稅捐稽徵法第廿八條規定得請求被告退還系爭稅款：查稅捐稽徵法第廿八條有關溢繳稅款之返還，性質上屬公法上不當得利之返還請求權，又不當得利之法則旨在平衡當事人間財產不當移轉之事實，是有關原告前請求撤銷系爭補徵土地增值稅處分雖經行政法院駁回確定，惟承上所述，原告因系爭補徵土地增值稅處分致溢繳稅款之事實仍然存在，則原告依稅捐稽徵法第廿八條請求被告退還系爭稅款，自屬有據。
、本案原處分機關於八十八年二月三日八八彰稅法字第一○二六六四號答辯書：「又與本案同時訂立買賣契約，將土地同時出售于蕭樹生之原所有權人甲○○，郭廷裕經本處補徵土地增值稅案：：，由此可知被告機關其內部公文作業及對外也稱以同一案件處分。本案系爭土地共同持有人，將共有土地同時出售與同一個人，買賣過程為單一之事實。同一塊土地主管機關對於土地增值稅是否補徵前後見解不一，同一案件做成二種處分，致原告訴人等遭受損害。顯然違反行政法中之平等原則及大院大法官會議釋字第二七五號及三七九號解釋，信賴保護之原則。因此，原告（共有人）依據獲得救濟之理由向被告機關提出申請，被告機關彰化縣稅捐稽徵處否准退還土地增值稅，是一種新處分，彰化縣政府未予受理審查，逕以程序駁回，顯然違誤。
、原處分機關未依證據，直指本案係黃哲諒等七人利用蕭樹生自耕農身分購地等情形，為原告及鐘郭純梅等三人所「明知」為由，分別對原告等三人補徵土地增值稅，並向鈞院提出答辯書誤導鈞院判決。惟鐘郭純梅名義部份經前行政法院八十六年十二月四日以判字第二○一七號判決：要求被告機關就原告如何「明知」，本件係黃哲諒等利用蕭樹生自耕農身分事實未為舉證判決撤銷，另為處分。當初原處分機關不積極查證出賣人是否明知是因重大過失而不知及有無值得保護之信賴，即認定原告等知情而援用財政部函令，予以課稅處罰，已非適法，原告於訴願，再訴願及行政訴訟程序進行中曾一再要求原處分機關重新調查及舉證之責任，詎上開訴願，再訴願機關及行政法院就原告上開請求均置之不理，不依憑證據，即認定原告等「明知」黃哲諒等無自耕農身分不得承購農地，而利用蕭樹生之自耕農身分購買系爭農地，而仍與之訂約，即難謂在不知情下為之：：，但就其依何項證據認定原告等人「明知」及其心證如何形成，訴願書，再訴願書及行政法院判決書理由欄內根本無任何記載，足證鈞院判決不但有不依證據認定事實及判決理由未備之違法外，且顯然違反人民正當合理之信賴。
、本案原處分機關向原告等人補徵原免徵土地增值稅，不知憑何證據，係蕭樹生以黃哲諒之資金購買之證據，或有資金流程之證據或其他自白等等，以原告瞭解，原處分機關並無上開補徵之證據，請庭上查明，如果原處分機關無憑無據，隨便道聽塗說，補欲原告土地增值稅顯然違法。又人民之信賴基於善意，若該行政處分具有瑕疵，並須非因過失而不知該瑕疵存在，其人民信賴值得保護之時，亦須斟酌權益，以決定其保護之立法。故行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分。
、本案係新處分，原告以本案系爭農地共同持有人，將共有農地同時出售與同一人，單一之買賣行為，共有人中有獲得退還土地增值稅者，有不准退還土地增值稅者，顯然有違同一案件享有平等原則之法則。行政程序法第六條規定：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。因此原告以同一事件應相同處理之原則法律關係，再向被告機關彰化稅捐稽徵處，請求退還土地增值稅，被告機關彰化縣稅捐稽徵處否准退還土地增值稅，應屬違背法則另為一新處分。原告不服被告機關彰化縣稅捐稽徵處之處分，向被告機關彰化縣政府提起訴願，被告機關彰化縣政府受理訴願，應從事實上調查，並查明原告所提之主張，但被告機關彰化縣政府未調查事實，逕以程序駁回，顯有違誤。
、本案被告機關彰化縣稅捐稽徵處於八十八年八月十二日派員至蕭樹生住所作談話筆錄：經蕭樹生本人說明得很清楚，係以自己之資金購買系爭農地。至於被告機關彰化縣稅捐稽徵處以黃哲諒、蕭建忠二人之約談筆錄，作為補徵原告土地增值稅之依據，原告已再三表明，對於黃哲諒為何主動提出這份「自問自答」虛構之敘述，是否有人授意，有何企圖，感到不解。原告與黃哲諒未曾謀面，從未相識，然經復查、訴願、再訴願機關之決定，乃至行政法院判決，均未採納調查原告等人所提示之主張及請求原處分機關舉證之事實等語。
（二）、被告主張略以：
１、本案提起行政訴訟，形式上雖未逾期限，惟原告於八十五年間曾因同一法律關係，申請復查、訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回，並於八十六年一月二十四日經前行政法院以八十六年度判字第一三六號判決：原告之訴駁回，並已確定在案。按行政法院四十四年判字第四十四號判例：「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理原則，違背此原則者，即為法所不許。」因此，本案行政訴訟程序顯有未合，且前行政法院前開判決，已就實體上所為之確定判決，已兼具形式上及實質上之確定力，而原告仍再執前詞，更行起訴，顯與法未合，併予陳明。
２、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。：：在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；：：。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項、第二十八條及行為時（八十九年一月二十八日修正前）土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三人利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」、「：：如經查明係第三人利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅為準。」分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函暨八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋所明示。又按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」分別為行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令（財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一０號令」暨前行政法院四五判六０判例所明示。又「當事人於終局判決後，不得就一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則，即為法所不許。」、「行政訴訟事件，一經本院判決，即有拘束當事人及其他關係人之效力，一體應予遵從，不得復有異議。：：。被告官署以該事件業經本院判決，具有拘束力，不容原告再事爭執，爰拒絕原告之申請，於法洵無誤。」分別為前行政法院四四判四四判例暨五０判七八判例所明示。
３、原告訴稱（略以）：一、緣原告：：等於民國八十二年六月二十八日將共有坐落彰化縣○○鄉○○○段○○○○○○○○號等十七筆農地全部出賣予第三人蕭樹生，並均依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。原告等不服，：：分別循訴願、再訴願及行政訴訟等程序尋求救濟，：：遭決定駁回，行政訴訟亦經判決駁回確定。惟鐘郭純梅部分因被告機關不能證明黃哲諒等利用蕭樹生自耕農身份購地等情為原告等所明知，其補徵土地增值稅處分爰經撤銷，：：將其補徵稅額更正為０元在案。：：：。二、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請；稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又：：提起再審之訴，如發覺：：值斟酌，再審裁判前，：：惟如具備稅捐稽徵法第二十八條所定情形，得依該條規定辦理；財政部七十年台財稅字第三一四二二號函令亦明揭斯旨，：：，否則：：豈不違背稅捐稽徵法第二十八條所定得獨立請求之立法原意。三、查本件原告：：等三人共同出售土地予承受人蕭樹生乃同時一併為之，：：被告機關對於該等補徵稅款處分有無適用法令錯誤等情形之認定理應一致，否則豈不自相矛盾。茲被告機關對鐘郭純梅部分之補徵稅款處分復查結果，已認該處分不當而予撤銷，並退還其溢繳稅款在案，從而足認被告機關對於原告：：補徵稅款處分：：自得申請退還溢繳稅款計新台幣參佰零貳萬柒仟貳佰拾捌元。
四、本件原告除主張：：應依職權撤銷系爭原處分外，並另依稅捐稽徵法第二十八條之規定，請求原處分機關退還溢繳稅款，：：原處分即顯有違誤，：：云云，資為爭議。
４、查原告因於八十二年六月二十八日出售前揭系爭等農地，經財政部台灣省中區國稅局查獲，係第三者黃哲諒等利用農民蕭樹生名義購買前揭系爭農地，並函送取具蕭樹生之子蕭建忠到該局員林稽徵所所作談話筆錄時聲稱，蕭樹生名義登記之前開農地是黃哲諒與親友共同出資購買，因出資人等無自耕農身分，而蕭樹生有自耕農身分，故暫以其名義登記，及黃哲諒在該局聲稱，其與親友等七人共同集資合購系爭農地，蕭樹生亦是出資人，又其具有自耕能力證明，故以其為登記人等相關文件佐證。復經本處八十四年十二月二十九日彰稅法字第一二七五三八號函通知黃哲諒於八十五年元月五日前提供其與蕭樹生等七人合資購買系爭農地所立具各人出資置產有關文件，卻未提示。並於八十五年三月九日及同年四月二日分別函請原告補送資料俾供查核，惟原告迄未補具，故所稱委無足採。準此，原告上開系爭農地之移轉既經查明係第三者黃哲諒等利用農民蕭樹生名義購買農地者，依法自始即不符免徵土地增值稅要件，已臻明確。本處乃據前開財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋暨八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋規定，補徵原告上開五筆農地原免徵之土地增值稅三、０二七、二九八元，並無不合。
５、原告訴稱如發覺原核定、訴願均值斟酌，於再審裁判前，如具備稅捐稽徵法第二十八條所定情形，得依規定辦理為財政部七十年台財稅字第三一四二二號函令所明揭等語，查本案經依復查、訴願、再訴願及行政訴訟等程序，業經行政救濟程序終結確定案件，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，故無稅捐稽徵法第二十八條之適用，原告容有誤解。原告另稱對鐘郭純梅部分之補徵稅款處分，已予撤銷，並退還其溢繳稅款在案，從而對於原告補徵稅款處分，應加計利息退還乙節，查本案自始即為原告於八十六年間各別提起行政救濟，且原告所有系爭農地中，亦僅二筆農地（五五七－六九、五五七－七一地號）與訴外人郭廷裕共有（郭君部分，個別提起行政救濟），而與鐘郭純梅君並非共有人，故原告與前揭兩位訴外人，並無現行行政訴訟法第三十九條第一項第一款規定之適用。茲以鐘郭純梅土地增值稅事件，個案事實調查認定之案件，訴稱提出證據，應依該案撤銷原告之處分，諉不足採。
６、綜上，本案既為第三者黃哲諒等人利用農民蕭樹生名義購買農地，自始不符免徵土地增值稅要件，已臻明確，本處依前揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函暨八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋規定，補徵原免徵土地增值稅，並無不合。本案原告不服依序提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回確定在案。而原告仍執前詞，以同一法律關係更行起訴，顯與前行政法院四四判四四判例未合。依前揭行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及前行政法院四五判六０判例，當事人即不得再行爭執，行政機關亦不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序，並確保確定判決之安定等語。
理 由
一、按本件原告係申請被告機關應自行撤銷其八四彰稅財字第一一七六四九號已執行完畢之課稅處分，係請求被告機關為另一新的行政處分；並請求被告退還土地增值稅，而為被告所否准，進而提起撤銷被告所為否准之行政處分及請求被告給付退還土地增值稅，核與原告之前認被告機關八四彰稅財二字第一一七六四九號課稅處分違法，而提起撤銷訴訟之行政訴訟，二者間之法律關係及請求並非同一，自不能認屬同一案件，而無一事再理之情形，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所規定，然此一申請退還稅款之請求權，性質上屬公法上不當得利請求權，是其請求之要件，須納稅義務人證明其所繳之稅款，有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，始得為之。又按「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求標的物者，亦有效力。」行政訴訟法第二百十四條第一項定有明文。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」亦為前行政法院四五年判字第六０號判例所明示。故如納稅義務人對於稽徵機關所為課稅處分，已提起行政訴訟請求救濟，經行政法院為實體上判決，為納稅義務人敗訴之判決後，因該確定判決具有實質確定力，因此納稅義務人就該課稅事實，除非經再審程序將原確定之判決予以推翻，否則係當事人之納稅義務人即不得再行爭執，而主張原稽徵機關所為之課稅處分有適用法令錯誤之違法，進而依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求退還其所認溢繳之稅款。至前行政法院四十四年判字第四十號判例意旨所指：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正撤銷者；並非法所不許。」雖指出行政機關對於其行政行為，如自行發覺違誤時，得自行為更正，然此僅限於該行政處分無實質確定力之情形而言。
三、查本件原告於民國八十二年六月二十八日與蕭樹生訂約，移轉其所有坐落彰化縣○○鄉○○段五五七－六七、五五七－六八、五五七－六九、五五七－七一及五五七－七七地號計五筆土地，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅並經核准在案，嗣被告機關依財政部台灣省中區國稅局八十四年七月十二日中區國稅二字第八四○○四五○六○號函通報資料，查獲上開土地係第三者黃哲諒等七人利用農民蕭樹生名義購買，自始即不符免稅規定，遂對原告補徵上開五筆土地原免徵之土地增值稅三、○二七、二九八元。原告不服，主張其將系爭土地移轉予蕭樹生係真實之買賣行為，有價金之支付，被告機關稱蕭君為第三人所利用，所據為何﹖且原告對蕭君被利用一節亦不知云云，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經前行政法院，以八十六年度判字第一三六號判決認：本件原告於八十二年六月二十八日與具有自耕農身分之蕭樹生訂約，移轉其所有坐落彰化縣○○鄉○○段五五七－六七、五五七－六八、五五七－六九、五五七－七一及五五七－七七地號計五筆土地，並申准免徵土地增值稅在案。嗣被告機關依財政部台灣省中區國稅局八十四年七月十二日中區國稅二字第八四○○四五○六○號函通報資料，查獲該等土地係第三者黃哲諒等七人利用農民蕭樹生名義購買，取有蕭樹生之子蕭建忠談話筆錄供稱略以，以蕭樹生名義登記之上開土地，乃黃哲諒與親友共同出資購買，因出資人等無自耕農身分，而蕭樹生有自耕農身分，故暫以其名義登記等語，附原處分卷可稽，又出資人黃哲諒於該局亦聲稱，其與親友等七人共同集資購買上開土地，蕭樹生亦是出資人，又具有自耕能力，故以其為登記人，此亦有經黃哲諒簽名之書面資料附原處分卷可稽，上開土地係第三者黃哲諒等七人利用農民蕭樹生名義購買，洵堪認定，其自始即不符免稅規定，是被告乃對原告發單補徵上開五筆土地原免徵之土地增值稅三、○二七、二九八元。原告不服，主張其將系爭土地移轉予蕭樹生係真實之買賣行為，對蕭君被利用乙情並不知云云，申請復查，未准變更，經核於法，尚無不合。原告雖主張稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項之規定意旨係為故意以詐欺方法逃漏稅者，但原告係在不知情下，由於承購人之缺失，致遭受處分，非為原告以故意詐欺逃漏稅捐等情事；依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋意旨，兩者法意有所抵觸，一者免徵，一者要補徵，形成命令與法令相抵觸，理應在未修改法令前，財政部上開函釋不得適用。原告並無故意逃漏稅之嫌，且係蕭樹生等共同出資購買並合法辦妥移轉登記之農地符合土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅云云。惟查首揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函及八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋均係本於土地稅法第三十九條之二第一項規定之立法意旨，闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，自無牴觸可言，其所主張顯有誤解；次按稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係分別規定依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者及未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者之核課期間為五年或七年；同條第二項前段係規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，故不論其係故意或非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，均有其適用。且查原告明知黃哲諒等無自耕農身分不得承購農田，而利用蕭某之自耕農身分購買系爭農田，而仍與之訂約，即難謂係在不知情下為之，是原告主張伊係在不知情下，由於承購人之缺失，致遭受處分，非為伊以故意逃漏稅捐，且蕭樹生等共同出資購買農地，符合免徵土地增值稅之規定云云，均不足採取。遂認本件原處分，依法補徵上開五筆土地原免徵之土地增值稅三、○二七、二九八元，於法並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，均無不合。而駁回原告之訴，有該判決影本一份在卷可稽。而依上開確定判決之理由，足認前行政法院已於上開確定判決中，就被告即彰化縣稅捐稽徵處所為前開土地增值稅之課徵處分為實體上之判決。
四、本件原告就被告彰化縣稅捐稽徵處對原告補徵上開五筆土地原免徵之土地增值稅
三、○二七、二九八元之課稅處分，既經上開行政訴訟之爭訟，且由前行政法院就實體上判決駁回原告之訴確定（原告雖曾對於該確定判決提起再審之訴，亦經最高行政法院以九十年判字第一二四五號判決駁回其再審之訴之請求，有該判決影本一份在卷可憑），本件原告自應受此一確定判決所認定事實之拘束。依首揭法條之規定及說明，被告否准原告退還土地增值稅之請求，於法自屬有據，經訴願結果，亦予維持，自無不合。至原告主張，同為上開土地出賣人之一鐘郭純梅，因對於被告機關所為之補徵土地增值稅之課稅處分，提起行政訴訟後，已經前行政法院，以不能證明黃哲諒等人利用蕭樹生農民身份購地等情事為其所明知，而撤銷原處分（即復查決定），並經被告機關另以復查決定，將原課稅處分撤銷，且將其補徵稅額更正為○元一節。查本件原告鍾文隆補徵土地增值稅之課稅處分，與訴外人鐘郭純梅上開補徵土地增值稅之課稅處分，其基礎事實，固有相同之情形。然按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時（八十九年一月二十八日修正前）土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三人利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」、「：：如經查明係第三人利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅為準。」亦分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函暨八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋所明示。而財政部上開函示，與上開土地稅法第三十九條之二第一項之規定意旨，並無不合，行政機關自可予以援用。是本件被告機關應否對原告甲○○或訴外人鐘郭純梅依前開說明補徵原免徵之土地增值稅，端視其二人是否不合上開土地稅法第三十九條之二第一項所規定免徵土地增值稅之情形；及是否有明知購買人係利用第三人利用農民名義購買之情事而定，故論理上其二人是否應補徵原免徵之土地增值稅，在事實認定可能有不同結果之情形下，並非當然必須為相同之認定。從而，本件原告主張鐘郭純梅部分已經前行政法院以不能證明黃哲諒等人利用蕭樹生農民身份購地等情事為其所明知，而撤銷原處分（即復查決定），並經被告機關另以復查決定，將原課稅處分撤銷，且將其補徵稅額更正為○元，認被告機關本件對原告亦應為相同之處理，自難認為有理由。
五、又原告另舉證人丙○○到庭就其代為辦理上開土地過戶手續之經過作證，核其證言之內容，因丙○○對於上開土地交易之過程並未有充分之瞭解，尚難據以認本件原告於前開土地出售時，確不知黃哲諒等人係利用蕭樹生農民身份購地，故證人丙○○之證詞，亦難為原告有利之認定依據，況此一事實，原告尚應受前開有實質確定力判決之拘束，故於上開確定判決所產生之實質確定力被推翻前，本件自不能由原告另提出事證，而為不同之認定，並據以作為本件原告請求之判決依據。另本件被告對原告與鐘郭純梅二人是否應補徵原免徵之土地增值稅，其處理之結果雖有不同，然究其原因，依前所述，係因對於是否有應補徵原免徵之土地增值稅之事實，有不同認定所致，自無違反平等原則之可言。此外，本件之情形，與司法院大法官會議釋字第二七五號、第三七九號解釋意旨所言及之情形不同，是被告之處理，自亦無違反大法官會議釋字第二七五號、第三七九號之情形可言，且核其情形，亦無違反信賴保護原則之情事。是原告指訴願決定原處分有違法情事，請求予以撤銷，揆諸首揭說明，尚難認為有理由。至原告本件其餘之主張，經核均不足以影嚮本件上開之認定，而難為原告有利判斷之依據，茲不另一一說明，併予敘明。
六、綜上所述，被告之原告補徵原免徵之土地增值稅，難認有適用法令錯誤之情事。被告否准原告請求撤銷其補徵原免徵之土地增值稅之課稅處分，並退還其土地增值稅之請求，於法尚非無據，訴願決定予以維持，亦無不合。是原告請求撤銷本件原處分及訴願決定之請求，自無理由；另原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定起訴請求被告退還上開補徵之土地增值稅，依前開說明，既難認原已確定之課稅處分有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原告所為請求返還其所繳納之補徵原免徵之土地增值稅，亦不能認為有理由，本件原告之請求，均應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧