臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一二四六號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃春生 會計師
羅明通 律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月二十三日台財訴字第○八九○○四八○五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定關於被告以原告民國八十三、八十四年度各贈與黃林玉蘭新台幣貳仟貳佰萬元、玖佰陸拾萬伍仟元，所核定之贈與稅及本件罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十三年六月間出售坐落苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地，金額新台幣（下同）一億四千五百萬餘元，經被告查核其資金流向，有部分款項流入其父黃煥祥、母黃林玉蘭、妹妹黃美妮、黃美君帳戶，有贈與情事，經被告核定原告八十三年度贈與總額七五、八八八、六七八元，應納稅額三一、九四○、五八九元；八十四年度贈與總額一八、八三○、五六九元，應納稅額四、○九七、三九三元。又因原告未依限申報，乃按所漏稅額分別裁處罰鍰三一、九四○、五○○元及二、七五九、○○○元。原告不服，就贈與總額及罰鍰項目，申請復查結果，八十三年度贈與總額減列三一、八七六、○○○元，重新核定為四四、○一二、六七八元，罰鍰減列一五、八六六、一○○元，重新裁定為一六、○七四、四○○元；八十四年度贈與總額減列八、一○○、○○○元，重新核定為一○、七三○、五六九元，罰鍰減列二、四五五、一○○元，重新核定為三○三、九○○元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、按原告八十三年六月間出售坐落苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地，金額一四、五○○餘萬元，該土地原屬山坡地保育區，須經開發始有價值，六十八年間原告與父黃煥祥及母黃林玉蘭約定，由黃煥祥先行出資開挖整地，將土地變更為建地以提高價值，出售時再按百分之三十八及六十二比例分配售地款，黃煥祥乃自六十八年起開始雇工整地、修築排水溝及公共設施，七十一年四月間經苗栗縣政核准開發完工及建築，黃煥祥即陸續於上開土地上興建三十七間房屋，七十四年間經苗栗市公所准予展期完工，迄七十六年八月十七日上開土地始獲准變更丙種建地，是黃煥祥依約取回分配款，並無贈與情事。
二、而黃煥祥出資整地之時間，為自六十八年起至七十一年止（按七十一年為苗栗縣政府核定土地改良費之年度），衡諸常理，出資整地為一連續性之工作，乃訴願決定僅以七十一年間系爭土地之公告現值作為換算之標準，顯係認黃煥祥僅於七十一年間進行出資整地，其認定不符事實，且有違經驗法則及行政程序法第四條之規定。次按苗栗縣政府七十一年八月五日第六三六六九號函及黃煥祥與承包商之整地契約、收據等資料，均可證明黃煥祥確有支付土地改良費之事實，雖依苗栗縣政府換算結果，黃煥祥所支付之土地改良費約二三○萬元，然依整地契約及收據等資料計算，所支付之金額為二、五一七、一七一元，已超過二三○萬元，更何況上開整地契約及收據，僅係目前仍留存之資料而已（部份資料已遺失），當年實際支出之土地改良費遠逾此金額，茲原決定僅採其較低之金額作為計算依據，顯不公平。故訴願決定認黃煥祥得按出資比例取回之金額為四、四九五萬元，其計算式中僅以七十一年間系爭土地之公告現值作為比較換算之標準，亦乏依據。是如改以六十八、六十九、七十、七十一等四個年度之平均公告現值作為計算土地總價之依據，較為合理。系爭土地六十八年之公告現值為每平方公尺八十元，其餘三個年度均為每平方公尺四五○元，準此，四個年度之平均公告現值為每平方公尺三五七．五元，面積一．一二一三公頃，本此計算出之土地總價為四○○萬元，以同一方式換算黃煥祥得按出資比例百分之三十八，取回之金額應為
五、五○○萬元，而非訴願決定機關所認之四、四九五萬元。是從實際支出土地改良費所計算之出資比例，與六十八年間所約定數字，完全相符。而非訴願決定機關所認之四、四九五萬元。
三、是黃煥祥應分配土地價金五、五○○萬元，而其本身留存三、三○○萬元，另二、○○○萬元轉存妻黃林玉蘭，此部分之資金流向屬夫妻間之贈與，實不應課徵贈與稅。是黃煥祥將所得款項全部存入自己戶頭前，取出二、二○○萬元直接存入妻黃林玉蘭帳戶，此乃夫妻間之資金往來行為，應與原告無涉，或原告依黃煥祥之指令，將二、二○○萬元存入黃林玉蘭帳戶，原告依指令處理，只是履行給付義務而已，係原告與黃煥祥有對價關係，自非無償之贈與行為。從而訴願決定認原告將二、二○○萬元轉存黃林玉蘭，構成贈與，顯然於法有違。縱不認五、五○○萬元全為黃煥祥所有，惟依民法第一千零零五條、第一千零十六條、第一千零十三條有關聯合財產制及類推適用剩餘財產分配請求權之精神，黃煥祥就系爭土地出資整地，其所為之出資，非屬特有財產，則其出資顯然即為聯合財產，既係聯合財產，則夫之出資當然包含妻之出資，且黃林玉蘭從四十七年二月一日至八十二年十二月一日，在苗栗縣地政事務所工作，其有個人勞力薪資所得，六十八年至七十一年期間，係山坡地正進行整地開發，為人妻者，出錢出力，參與其中，乃傳統家庭倫理法則，財政部訴願決定書所稱：「且黃林玉蘭君亦無出資整地之事實」，顯非事實。是黃林玉蘭對該土地賣得價金，自得參與分配。
四、再按黃美妮自七十八年出國求學至今，除八十三年一月五日回國探親外，僅於八十八年一月下旬為此事專程回國出具證明書，其餘時間均不在國內，且黃美君與黃美妮上開帳戶均係由原告實際使用，又該等帳戶之印章、存單及存摺，均在原告手中，是黃美妮與黃美君之帳戶均係由原告借用名義使用，該帳戶內之存款，其所有權仍為原告所有，原告於八十三年六月間出售上開苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地，所得價金分散存入家屬帳戶，其中二、六○○萬元存入黃美妮中國農民銀行及合作金庫之帳戶，另有一、八五○萬元存入黃美君該二行庫帳戶，該款用途或為原告自用、轉存定存、買賣股票、訂婚或雜費等，尚難認有贈與情事。復被告及訴願決定機關一方面認定黃美君與黃美妮之帳戶中，其中定期存款解約開立合作金庫支票由江傑宏兌領之部分並非原告對黃美君與黃美妮之贈與，其餘提領現金或償還貸款或又轉存定期存款之部分卻仍認定係原告對黃美君與黃美妮之贈與，對同一帳戶之存款卻做出不同性質與不同法律效果之認定，亦難辭認定事實互相矛盾之違誤。
五、另按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己財產無償給與他方，他方允受之契約」，民法第四百零六條定有明文，是必一方給與，他方允受，始得謂贈與，如他方不為允受時，殊無成立贈與之可能，原告於八十四年七月五日借用黃林玉蘭名義，向江傑宏購買坐落苗栗市○○○段四○之六地號農地一筆，因原告不具自耕農身分，無法購買農地，乃借用其母黃林玉蘭名義，俾得購買系爭農地，是黃林玉蘭對於系爭農地並無允受原告贈與之意思，原告亦無將系爭農地贈與黃林玉蘭之表示，從而原告將該農地登記在黃林玉蘭名下，僅係借用名義，與贈與無涉。且因洽購農地協談價格相當困難耗時，故由其父出面，原告於八十四年三月七日從帳戶解約款三一○萬元存入黃煥祥帳戶，八十四年四月七日又從二妹黃美妮帳戶解約五○○萬元存入黃煥祥帳戶，作為購地準備金。當八十四年七月五日雙方土地價格談妥後，其父黃煥祥即從原告存入款項中先開立三○○萬元支票作為定金，並於八十四年七月十五日支付第一期款七○○萬元，江傑宏自行存入葉春芽帳戶，因先前原告存入黃煥祥之款項共計八一○萬元，而開立兩張支票共計一、○○○萬元，差額一九○萬元乃先行墊付。嗣後又於八十四年九月十三日及十月十三日原告從帳戶解約款九○○萬元、黃美妮解約款九百萬元、黃美君解約款九三○萬元及黃林玉蘭給付一七○萬元，共計二、九○○萬元付清土地價款。可知購買江傑宏農地價款，共計三、九○○萬元，則被告以原告不具自耕農身分，而以其母名義登記，即以該筆農地公告現值九、六○五、○○○元視為贈與，顯與事實不符。
六、本件被告及訴願決定機關均以支票票款係存入葉春芽戶頭，並非存入出賣人江傑宏之戶頭為由，而不予將該一、○○○萬元部分減列，惟系爭合約第三條買賣價金部分有江傑宏的蓋章，而蓋章係證明領款的事實，故江傑宏有受領該筆款項，再系爭支票受款人為江傑宏，支票背面並有江傑宏的背書，是系爭二紙支票，江傑宏均曾收執，又佐以系爭支票發票時間與契約約定付款時間相符及合約記載之票據號碼與系爭支票相符等事證，益見江傑宏有受領該筆款項之事實，則江傑宏既曾受領該一、○○○萬元，該一、○○○萬元自應與其他二、九○○萬元一同列為減列額，是縱認買賣農地一事涉有贈與，該農地之價款三、九○○萬元，亦應全數減列始與法相符。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按系爭苗栗縣苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地經黃煥祥出資整地後陸續於其上興建之房屋，因未申請建築執照，亦未全部完工，故無房屋評定價格，而原告亦無法提出黃煥祥支付整地費用之資金流程及購地成本證明，被告乃以具公信力之苗栗縣政府七十一年八月五日第六三六六九號函及原告八十八年四月二日之復查補充理由書，認定黃煥祥支付土地改良費為二三○萬元，並與當時之土地公告現值計算黃煥祥得按出資比例取回之金額，尚無違誤之處，而被告原核定原告八十三年及八十四年度贈與黃煥祥之金額共計三六、九七六、○○○元，復查後除就上開金額准予全數減列外，另就黃煥祥八十三年間轉存黃林玉蘭君之三○○萬元，亦一併減列。原告雖主張被告計算基準有誤，然不論原告主張之五、三○○萬元或被告計算之四、四九五萬元，此皆為約估之數字，原非十分精確，惟被告已就原告之主張，將原核定原告贈與黃煥祥之金額全數予以減列，亦即被告並未課徵原告對黃煥祥之贈與稅。至原告雖主張其存入黃林玉蘭之二、二○○萬元，亦為黃煥祥出資整地取回價款之一部分，此屬夫妻間之贈與，且夫之出資當然包括妻之出資，黃林玉蘭對該土地賣得價金，自得參與分配，然查黃林玉蘭取得二、二○○萬元，係由原告直接存入黃林玉蘭帳戶，並非由黃煥祥轉存，且黃林玉蘭亦無法提出出資整地之證明，原告另主張黃林玉蘭亦有勞力所得，當時亦參與出資，惟被告於復查階段曾多次函請原告提出黃林玉蘭出資之證明，原告均未能提供，黃林玉蘭縱有薪資所得，然亦不足以證明黃林玉蘭確實有參與出資。
二、次按該售地款項於八十三年間存入黃美妮帳戶二、六五○萬元，黃美君帳戶一、八五○萬元後，均係轉存定期存款，又黃美妮帳戶於八十四年四月七日解約五○○萬元轉入黃煥祥君帳戶，十月十三日解約九○○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，黃美君帳戶解約九三○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，此部分金額被告並未列入原告對黃美妮、黃美君之贈與，惟此金額為原告所支配使用，為原告分散所得，乃將該金額所滋生之利息歸課原告綜合所得稅，又因黃美妮及黃美君並未將利息返還原告，故另行核課原告對黃美妮及黃美君贈與利息，八十三年度分別為一四八、八九六元及一六三、七八二元；八十四年度為六二三、八五二元及五○一、七一七元。扣除上開金額後其餘之存款，其中黃美妮於八十五年三月提領現金四一三萬元（提領人為黃林玉蘭），並於同日轉存其本人名義之定期存款八五○萬元（分四筆定存單，並續存至八十七年三月七日後解約存入其本人名義之活期存款帳戶）；另黃美君八五○萬元定期存款到期後於八十四年三月七日由其本人提領現金二○○萬元，並於同日償還其本人名義之擔保放款六五○萬元，此均有銀行傳票及大額提領登記簿影本可稽。故本案在被告著手調查時（被告於八十六年九月十日報請財政部核准調查原告等人資金往來，並於同年十月二日向合作金庫苗栗支庫函查原告等人存提款交易明細，黃美妮及黃美君二人並未將本金（扣除開立支票予江傑宏部分）返還原告，其中或提領現金或償還黃美君本人貸款或再轉存黃美妮之定期存款，是原告主張黃美妮及黃美君帳戶資金由其所運用，尚非屬實。再原告對系爭存款之利息收入，並未列報為原告當年度之綜合所得，足見原告主張係借用名義存款，亦非可採。又原告於準備書狀僅提出黃美妮及黃美君之存摺影本，惟尚不足以證明系爭存款確由原告支配，屬原告所有。又定期存款部分本金解約後，除有部分係轉入黃煥祥帳戶，有部分開立合作金庫支票由江傑宏兌領外（此部分金額已由原存入款項扣除，未列入對黃美妮、黃美君之贈與），餘或由渠等提領現金或償還黃美君本人貸款或又轉存定期存款，並未將本金返還原告，原告不能主張係暫時分散存款。
三、原告於八十四年間出資替其母黃林玉蘭購買坐落苗栗縣苗栗市○○○段下南勢坑小段四○之六地號農地一筆，按遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，此經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋有案，依土地法第四十三條規定，不動產登記有絕對效力，系爭農地既登記在黃林玉蘭名下，自屬黃林玉蘭所有，又買賣價金係由原告所支付，被告依同法第五條第三款規定，以該土地公告現值九、六○五、○○○元課徵贈與稅，並無違誤之處，又信託法於八十五年一月公佈，如該農地為信託財產，原告應辦理信託登記，而八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十七條規定，亦不再限制必須具自耕農身分始購買農地，該農地至今仍登記在黃林玉蘭名下，原告主張僅係借用名義登記，亦不足採。至原告主張該農地價款為三、九○○萬元，非被告認定之二、九○○萬元乙節，然被告係依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以該土地之公告現值，課徵原告對黃林玉蘭之贈與稅，並非以出資之現金，課徵贈與稅，而原告將售地款項於八十三年間存入黃美妮帳戶二、六五○萬元，黃美君帳戶一、八五○萬元後，嗣於八十四年間分別自黃美妮及黃美君帳戶提領九○○萬元及九三○萬元連同其自有資金共計二、九○○萬元，開立合作金庫支票二張支付出賣人江傑宏，故原核定原告贈與黃美妮及黃美君金額時，已將九○○萬元及九三○萬元自原告存入該二人帳戶之金額中減除，並未認定為贈與。又原告雖主張系爭土地買賣價金應為三、九○○萬元，其中一、○○○萬元係由黃煥祥開立支票支付江傑宏，惟被告於初查階段即以八十七年四月三十日中區國稅二字第八七○○二五二七七號函請江傑宏說明農地買賣總價及收款情形，惟江君未回覆。另被告亦曾於八十七年六月十九日以中區國稅二字第八七○○三三七八三號函請黃煥祥提供相關買賣契約等資料供核，惟黃君表示私契散失無法提供。被告乃向原告及黃美妮、黃美君等三人往來金融機構查證結果，付款予江傑宏部分僅二、九○○萬元。餘一、○○○萬元原告於復查時雖檢附黃煥祥開立受款人為江傑宏之兩紙支票為證，惟經被告以八十八年十一月二十六日中區國稅法字第八八○○六七○五一號函向苗栗市信用合作社查證結果，其中發票日八十四年七月五日，金額三○○萬元，八十四年七月十五日，金額七○○萬元支票款分別於八十四年七月六日及同年七月十七日存入葉春芽戶頭，並非由江傑宏兌領，原告主張支付江傑宏三、九○○萬元，尚非可採。
四、另就有關罰鍰部分：本件原告於八十三年間贈與財產七五、八八八、六七八元予黃煥祥君等人，已超過贈與免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，短漏贈與稅三一、九四○、五八九元，被告乃按核定應納稅額處一倍罰鍰三一、九四○、五○○。八十四年間贈與財產一
八、八三○、五六九元，除原告以自有資金為母黃林玉蘭購置坐落苗栗市○○○段下南勢坑小段四○之六地號土地，價值九、六○五、○○○元部分，經被告於八十七年八月十九日通知原告補申報，而原告於同年八月二十六日申報，並未逾期免予裁罰外，餘九、二二五、五六九元未於贈與行為發生後三十日內辦理申報，漏報贈與稅二、一七五九、○四三元，被告乃按核定應納稅額裁處一倍罰鍰計
二、七五九、○○○元，原告不服，併同本稅申請復查結果，八十三、八十四年度贈與總額既分別准予減列三一、八七六、○○○元及八、一○○、○○○元，則罰鍰重行計算結果，八十三年度准予減列一五、八六六、一○○元，重新裁定為一六、○七四、四○○元；八十四年度准予減列二、四五五、一○○元，重新裁定為三○三、九○○元，於法並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅，以自己資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」，分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、及行為時同法第四條第一項、第二項及第五條第三款所明定。
二、本件被告核定原告八十三年度贈與總額為四四、○一二、六七八元，罰鍰裁定為
一六、○七四、四○○元；八十四年度贈與總額核定為一○、七三○、五六九元，罰鍰裁定為三○三、九○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱：㈠其八十三年六間出售坐落苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地，金額一四、五○○餘萬元，因六十八年間原告與父黃煥祥及母黃林玉蘭約定，由黃煥祥先行出資開挖整地，將土地變更為建地以提高價值，出售時再按百分之三十八及六十二比例分配售地款，因黃煥祥所支付之土地改良費為二、五一七、一七一元，以六
十八、六十九、七十、七十一等四個年度之平均公告現值作為計算土地總價為四○○萬元，黃煥祥得按出資比例百分之三十八，取回之金額應為五、五○○萬元，而非被告所計算之四、四九五萬元，另其本身留存三、三○○萬元，二、二○○萬元轉存妻黃林玉蘭，或原告依黃煥祥之指令，將二、二○○萬元存入黃林玉蘭帳戶，此部分之資金流向屬夫妻間之贈與，又依民法所規定聯合財產制，黃煥祥就該土地出資整地，所出資非屬特有財產，當然包含其妻林黃玉蘭之出資，黃林玉蘭對該土地賣得價金，自得參與分配，均不應課徵贈與稅。㈡原告上開出售土地價金，其中二、六五○萬元存入黃美妮中國農民銀行及合作金庫之帳戶，另有一、八五○萬元存入黃美君該二行庫帳戶，該帳戶均係由原告借用其二人名義使用，存款所有權仍為原告所有，該款用途或為原告自用、轉存定存、買賣股票、訂婚或雜費等，並無贈與情事。㈢原告不具自耕農身分，無法購買農地，乃於八十四年七月五日借用黃林玉蘭名義，向江傑宏購買坐落苗栗市○○○段四○之六地號農地一筆，與贈與無涉。又該農地價款為三、九○○萬元，而非被告所認定之二、九○○萬元，該一、○○○萬元自應與其他二、九○○萬元一同列為減列額等語。
三、經查，原告八十三年六月間出售坐落苗栗市○○段○○○○○號等五十四筆土地，金額一四、五○○餘萬元，該土地於六十四年間由原告取得，因土地原屬山坡地保育區，六十八年間原告與父黃煥祥約定，由黃煥祥先行出資開挖整地，將土地變更為建地以提高價值，出售時再按百分之三十八及六十二比例分配售地款，因原告（000年出生）於六十八年間年僅十餘歲，衡情為乏資力之人，是由黃煥祥先出資整地，並有整地工程契約書及收據在卷可佐，此節並為被告所是承，堪信屬實。原告主張依上開收據，黃煥祥所支付之土地改良費為二、五一七、一七一元，以六十八、六十九、七十、七十一等四個四個年度之平均公告現值作為計算土地總價為四○○萬元，黃煥祥得按出資比例百分之三十八，取回之金額應為五、五○○萬元，而被告乃以苗栗縣政府七十一年八月五日第六三六六九號函及原告八十八年四月二日之復查補充理由書（原處分卷二七○及二七一頁），認定黃煥祥支付土地改良費為二三○萬元，並與當時之土地公告現值計算黃煥祥得按出資比例取回之金額，計算為四、四九五萬元。依此，原告所提出之收據，業已證明黃煥祥所支付之土地改良費為二、五一七、一七一元，原告八十八年四月二日之復查補充理由書，固亦承稱黃煥祥所支付之土地改良費為二三○萬元，惟被告未實質審核黃煥祥所支出之土地改良費，逕以苗栗縣政府函件及原告上述復查補充理由書，認定黃煥祥所支付之土地改良費為二三○萬元，又被告以該土地出賣當時之土地公告現值計算黃煥祥得按出資比例取回之金額，未說明其所憑依據，對於原告主張應以六十八、六十九、七十、七十一等四個四個年度之平均公告現值作為黃煥祥得按出資比例百分之三十八取回金額之計算基礎，何以不採，亦未陳具理由，僅稱為約估之數字，是被告以此計算方式為原告出賣該土地，黃煥祥得按出資比例向取回金額之基礎，自有未洽。
四、又原告嗣將上開賣得土地之其中價款二、二○○萬元轉存其母即黃煥祥之妻黃林玉蘭，依原告之主張，以其所賣該土地之價款一四、五○○餘萬元，應由其父黃煥祥按出資比例百分之三十八取回五、五○○萬元，是原告依黃煥祥之指令，將
二、二○○萬元存入黃林玉蘭帳戶，與原告無涉，自無贈與情事，被告則以黃林玉蘭取得二、二○○萬元，係由原告直接存入黃林玉蘭帳戶，並非由黃煥祥轉存，而認定原告贈與黃林玉蘭該款項。惟查，原告之父黃煥祥依上所述可按出資比例百分之三十八取回原告之出賣該土地之價款，則其向原告取得三、三○○萬元部分之土地價款時，另要求原告將其餘之二、二○○萬元存入其妻黃林玉蘭帳戶，作為其應得款之一部分，自為法之所許。又按夫妻為至親關係，其中一方將款項存入他方帳戶，以分散存款或資金運用上之必要，且原告亦為黃煥祥夫妻之女，黃煥祥要求原告以此方式給付按出資比例取得之部分價款二、二○○萬元，並非有違常情，是被告以此二、二○○萬元款項，係由原告直接存入黃林玉蘭帳戶，而不論原告存入該款之事由，遽認定原告係贈與黃林玉蘭該筆款項，自有採證未依經驗及論理法則之違法，原告此部分之主張，自屬有據。
五、關於原告將上開售地款項，於八十三年間存入黃美妮帳戶二、六五○萬元，黃美君帳戶一、八五○萬元予其二人分別在中國農民銀行及合作金庫帳戶部分，並均轉存為定期存款，此為兩造所不爭。嗣黃美妮帳戶於八十四年四月七日解約五○○萬元轉入黃煥祥君帳戶，十月十三日解約九○○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，黃美君帳戶解約九三○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，此部分金額被告並未列入原告對黃美妮、黃美君之贈與，扣除上開金額後其餘之存款，其中黃美妮於八十五年三月提領現金四一三萬元（提領人為黃林玉蘭），並於同日轉存其本人名義之定期存款八五○萬元（分四筆定存單，並續存至八十七年三月七日後解約存入其本人名義之活期存款帳戶）；另黃美君八五○萬元定期存款到期後於八十四年三月七日由其本人提領現金二○○萬元，並於同日償還其本人名義之擔保放款六五○萬元，均有銀行傳票及大額提領登記簿影本附卷可稽。按上開系爭款項既由原告存入黃美妮及黃美君二人之銀行帳戶，自可推定該款屬彼等所有，而原告亦無法舉證證明黃美妮及黃美君二人有將上開存入之款項（扣除開立支票予江傑宏部分）返還原告，雖於本件訴訟中提出黃美妮及黃美君二人之中國農民銀行及合作金庫存摺、其二人出具之證明書，暨黃美君到庭證述其於該二行庫之帳戶均由原告以其名義為之，實際上均由原告使用等語，惟仍無法對於黃美妮及黃美君二人帳戶中之存款，各筆款項之支出均為原告個人所用，是原告主張該帳戶均係由其借用黃美妮及黃美君二人之名義使用，存款或為原告自用、轉存定存、買賣股票、訂婚或雜費等，自難採信。是被告以原告上開時日分別存入黃美妮及黃美君二人款項，扣除黃美妮帳戶於八十四年四月七日解約五○○萬元轉入黃煥祥君帳戶，十月十三日解約九○○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領，黃美君帳戶解約九三○萬元開立合作金庫支票由江傑宏兌領之部分金額，餘額依序為黃美妮一、二五○萬元，黃美君九二○萬元，又此扣除金額之部分，非原告對黃美妮、黃美君之贈與，屬原告分散所得，該金額所滋生之利息，原應歸課原告綜合所得稅，惟原告對此部分存款之利息收入，並未列報為其當年度之綜合所得，此亦為原告所不爭，又因黃美妮及黃美君並未將此部分利息返還原告，故被告認該利息仍屬其二人所有，另行核課原告對黃美妮及黃美君贈與利息，八十三年度分別為一四八、八九六元及一六三、七八二元；八十四年度為六二三、八五二元及五○一、七一七元，依首揭規定，並無違誤之處。
六、另原告於八十四年間出資替其母黃林玉蘭購買坐落苗栗縣苗栗市○○○段下南勢坑小段四○之六地號農地一筆部分。經查，原告主張其不具自耕農身分，無法購買農地，乃借用其母黃林玉蘭名義購買該土地並登記產權之事實，雙方無贈與關係，業經黃林玉蘭到庭證在卷，並有其於八十四年七月十五日出具之切結書一紙在卷可證，又黃林玉蘭與原告為母女關係，原告因其不具自耕農身分，無法購買農地，乃借用其母名登記產權，人倫上亦非罕見，與一般父母以自己之資金，無償為子女贈置財產而規避贈與稅之情形有所不同，是黃林玉蘭上開證詞衡情自可採信，其雖為該土地之登記名義人，為土地所有權人，購買該土地之價金縱然全部由原告支付，惟原告既無贈與及黃林玉蘭亦無受贈之意思，是被告以此部分謂原告提供資金，無償為黃林玉蘭購置該土地，而符合首揭遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，以該土地公告現值九、六○五、○○○元課徵贈與稅，自有可議。至被告以信託法於八十五年一月公佈，如該農地為信託財產，原告應辦理信託登記，而八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十七條規定，亦不再限制必須具自耕農身分始購買農地，該農地至今仍登記在黃林玉蘭名下，足見原告並非借用黃林玉蘭名義登記乙節。惟查，原告出資購買該農地並以黃林玉蘭名義登記產權，雙方有無贈與情事，以購地時事證為憑，而非以事後徵象為唯一認定標準，原告出資購地後，雖法令有所制訂及修改，原告固可依信託法之規定辦理信託登記及將該農地移轉登記予其名下，原告事後未即時此為，亦可能為其與其母間之信任關係或不知法令之制定及修正，不得以此認原告與黃林玉蘭間關於該農地有贈與關係，併予敘明。
七、綜上所陳，關於被告以原告於八十三年間將二、二○○萬元存入黃林玉蘭帳戶，及其於八十四年七月五日借用黃林玉蘭名義，向江傑宏購買坐落苗栗市○○○段四○之六地號農地一筆，以該土地公告現值九、六○五、○○○元，分別課徵原告贈與稅，於法自有違誤；而被告本件復查決定認原告有此部分未依限辦理贈與稅申報，所為罰鍰處分，亦因有前開違誤，其所認定之贈與稅應納稅額，自非合法，則本件罰鍰部分處分，亦因有認定事實與證據不合之違誤。訴願決定對此部分未予糾正，亦有可議，原告此部分之訴，為有理由，應將此部分原處分及訴願決定均予撤銷，由被告重行查明，另為適法之處分，以昭折服。至被告以原告於八十三年間存入黃美妮及黃美君帳戶之前述款項及八十三年、八十四年贈與其二人之利息部分，原處分此部分並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告此部分之訴，為無理由，應予駁回。再兩造關於本件其他主張，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十六 日
法院書記官 詹 靜 宜