臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一二七一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○
張績寶律師右 一 人複 代理人 張繼準律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十八日台財訴字第○八九○○五三九五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬東山稽徵所核定綜合所得總額為六、七七五、四一三元，應補稅額一、八四五、六八二元，並就原告漏報取自謝成桔之利息所得三、四二七、二００元、執行業務所得一、四九一、二００元、財產交易所得九一二、二九五元及台中市第七信用合作社之利息所得五、一八七元部分移經被告機關審理違章成立，裁處罰鍰九一六、五００元。原告不服，就核定利息所得
三、四二七、二００元、執行業務所得一、四九一、二００元、財產交易所得九一二、二九五元及罰鍰部分申經復查結果，罰鍰經獲准減列六二、三００元，變更裁處為
八五四、二００元，其餘未獲變更，原告猶表不服，就利息所得及罰鍰部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）按行政訴訟法第一百三十六條明文揭示準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，即「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉証之責任。」，而上開行政訴訟舉証責任分配之原則，不僅法有明定，同時亦與我國學界通說所採行之規範說（即法律要件分類說）及目前實務一貫之立場相符，亦即，「在撤銷訴訟上，被告應對支持其處分之法規範之要件事實負舉証責任，亦即對於干預人民自由權利之要件事實不明瞭，由被告行政機關負擔其不利益」；「在稅捐行政訴訟上，依規範說的見解，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉証責任˙˙˙」（行政訴訟法；陳清秀著；八十八年六月初版；頁三八二至三八三）。「當事人主張事實，須負舉証責任，倘其所提出之証據，不足為主張事實之証明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實証明其違法之事實。倘不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院三十九年判字第二號判例可供參佐。而行政法院七十五年判字第六八一號判決意旨亦針對稅務案件之舉証責任，著有：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉証責任」之闡釋。又，在民事訴訟中，如係由原告主張權利者，應先由原告負舉証之責，若原告不能先為舉証，以証實自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實即令不能舉証，或其所舉証據尚有疵累，亦應駁回原告之請求；又主張法律關係存在之當事人，就該法律關係發生所須具備之特別要件，應負舉証之責任，原告就其主張之事實，不舉証証明者，被告無須就其抗辯之事實，負舉証之責任，此為舉証分擔之原則（最高法院十七年上字第九一七號判例及四十八年台上字第八八七號判例意旨參照）。是有關舉証責任之分配，應予置重之點，並非舉証之難易，而係應負舉証責任之人，倘盡其舉証之能事，而事實仍屬不明時，勝敗應由何人承擔之問題方為關鍵。是本件課徵所得稅等稅務案件之舉証責任，不論是法律規定，或目前實務見解，乃至學者通說，均明確採認應由稅捐稽徵機關負舉証責任之立場。惟查：
１、本件被告機關既認定原告漏報其及配偶取自謝成桔之利息所得三、四二七、二００元，進而為科處罰鍰之處分，揆諸前揭規定及實務學界之通說，被告機關理應先就稅捐發生之事實，即原告及其配偶與訴外人謝成桔間有「利息之約定」，及原告確有「利息收入」之事實，先負舉証責任以實其說，方可納入所得課徵綜合所得稅。倘被告機關未先盡其舉証責任，亦無積極証據足以証明原告確獲有利息前，其無法舉証之不利益，自應歸被告機關負擔，要難僅憑片面之臆測，為其科處罰鍰之依據，實屬必然。詎被告機關竟曲解前開舉証責任分配之原則（即被告機關應就稅法之要件及違法事實之存在，先負積極之舉証責任），反卻責令原告應先舉証証明未取得利息所得之清白，及証明其間無支付利息之約定˙˙˙云云（參訴願決定書理由四），並將所有無法舉証之不利益歸由原告負擔，顯已嚴重悖離法律之適用，至為明灼。
２、再者，民事訴訟法第二百七十七條雖於八十九年二月九日修正時，設有「但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」之規定，然該條但書之規定，主要係關於公害事件、交通事故、商品製作人責任、醫療糾紛等事件之處理，倘嚴守「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉証責任」之原則，難免產生不公平之結果，使被害人無從獲得應有之救濟，有違正義原則所由設。惟本件有關稅務案件之舉証責任分配，既別無法律設有特別規定；而課予稅捐稽徵機關應就稅捐發生之事實負舉証責任，正是防杜稅捐稽徵機關恣意干預侵害人民權利所應然，至符公平正義原則。足見，本件舉証責任之分配，當無該條但書例外規定之情形。反是被告機關基於高權主體地位，掌控國家課稅及罰鍰權能與納稅義務人之地位差距懸殊，倘如被告機關之立場，逕將所有課稅案件之舉証責任，均轉換應由納稅義務人負否認之舉証責任，如此一來豈不人人自危，人民之權利又焉有任何保障可言！足見，被告機關之認事用法，確屬違誤。
（二）次按，認定事實，須憑証據，不得出於臆測，此項証據法則，自為行政訴訟所適用；而事實之認定，應憑証據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎；又行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑証據，倘無証據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。行政法院六十一年判字第七十號判例、六十二年判字第四０二號判例、七十五年判字第三０九號判例，均迭有闡釋。
（三）查，本件被告機關逕為補繳稅款及科處罰鍰之處分，無非以：⒈發現原告及其配偶丙○○與謝成桔及以謝成桔為負責人之冠富營造股份有限公司（下簡稱冠富營造）及冠富混凝土有限公司（下簡稱冠富混凝土）之銀行往來資料，且冠富營造及冠富混凝土有部分係定期，每月以固定金額，簽發支票或匯款存入原告帳戶內；⒉謝成桔叔叔謝文盛表示，謝成桔與原告有借貸往來；⒊冠富營造及冠富混凝土股東巫風盛之談話筆錄云云。
（四）惟查，被告機關所持之上開理由，均無法証明原告確與謝成桔有利息之約定，亦無法証明前開資金之往來確屬利息所得，是其僅憑銀行資金往來資料及証人之推測之詞便遽為論斷，自有違法，茲將理由詳述如后﹕
１、原告之配偶丙○○於八十一年間，因友人謝成桔所經營冠富混凝土公司欠缺營運週轉金，本同意出資新台幣三千五百萬元加入股東，嗣因原告強烈反對入股，原告之配偶丙○○乃與謝成桔商議將已交付之股款改為借貸關係，並達成「應優先償還借款及五年內保留等值股份比率盈餘分配」之協議。而本件原告之配偶丙○○與謝成桔間原私交甚篤，且因謝成桔之子女均稱丙○○為乾爹之故，原告之配偶這才未約定利息而陸續借貸金額予謝成桔。況，金錢借貸契約本可僅憑個人信用，基於雙方之合意而成立，並不以約定利息或其他報償為限，此觀民法第四百七十六條第二項之規定可知。是本件原告之配偶丙○○斟酌個人之資金及特殊情誼考量，未約定利息即將資金借貸予謝成桔，衡情亦無任何違情悖理之處。且因借貸行為純涉個人金錢及情感價值之判斷，當無客觀之標準可循，亦難以世俗標準論斷。詎被告機關僅以「顯違常情」乙語便率然駁斥，實有速斷之嫌。今有關原告及原告配偶與謝成桔間之借款，並未約定利息乙節，業經謝成桔八十七年七月十三日出具之聲明書可資証明，益可証明原告所言非虛。
２、復就謝成桔叔叔謝文盛表示，謝成桔與原告有借貸往來乙節，原告及其配偶自始均未否認，然此，尚無法僅以原告及其配偶與謝成桔間存有借貸之事實，即濫行推定其間定有利息之約定，或有利息收入之情乃事所必然。惟被告機關疏未慮及，遽以片面之臆測即羅織原告之違法事實，殊嫌草率，更難能令人甘服！
３、再者，証人乃係就親身體驗之客觀事實為陳述，其所為之証言始有証據能力。倘係証人之個人意見或推測之詞，自不得作為証據資料，此為証據法之共通原則。本件系爭借貸實係原告之配偶丙○○借予謝成桔本人，並非借予冠富營造或冠富混凝土公司。同時，衡諸一般常情，有關原告之配偶丙○○與謝成桔間，私人借貸契約之內容為何，有無約定利息等細節，除借貸契約之當事人外，第三人可謂無從知悉。加之本件借貸既非存在於冠富營造或冠富混凝土與原告之配偶間，縱証人巫風盛曾於八十一年至八十四年間擔任冠富營造及冠富混凝土公司之股東，衡情亦無法得知原告配偶與謝成桔私人借貸契約之內容才是。是証人巫風盛究係如何知悉原告配偶與謝成桔間私人借貸契約之利息約定？又是如何得知何筆匯款為償還本金，何筆匯款為利息收入？其區分之標準為何？在在令人生疑。是其於八十六年十二月二十七日之談話筆錄所稱內容，是否係基於親身體驗之客觀事實所為之陳述，抑或係出於個人意見或推測之詞均不無深究之餘地。詎被告機關對此全未加以調查便驟然論斷，顯有可議。況証人巫風盛已於八十七年八月六日出具聲明書，除坦承其知悉本件待証事實乙節外，並表達筆錄之內容與其認知之事實及表達之真意有間，只因當時存有事不關己之馬虎心態致未即時要求調查人員更正之疏失，特予澄清誤會等語，足堪採信。
４、暫不論前開疑義，縱認被告機關係依據証人巫風盛之証詞而課徵稅款，惟因巫風盛於八十六年十二月二十七日之談話筆錄實謂「以冠富營造帳戶簽發之支票及匯款之金額，係償還江君之借款利息及本金，借貸年利率約百分之十˙˙˙」云云（參訴願決定理由二第六行至第八行），顯見証人巫風盛當時係謂定期匯入之款項，包含「本金及利息」在內，惟被告機關竟未依職權詳加究明何者為本金，何者為利息收入，便逕將查得匯入之款項，計三、四二七、二００元，全數核定為「利息所得」而課徵稅款，究其依據為何，均未見說明，顯有認定事實未依証據之違法。另証人巫風盛又稱：「˙˙˙借貸年利率約百分之十」，倘如其所言，則原告應會自冠富營造、冠富混凝土及謝成桔處，定期取得相同金額之利息收入才是。然事實上，依被告機關查得之資料顯示，冠富營造、冠富混凝土及謝成桔在八十二年一至十二月間，非但沒有定期、定額之資金往來，且歷月所支付予原告之金額更無一相同，其差距，甚有高達十餘萬元不等，以三月份與四月份為例（三月：五十一萬三千六百元；四月：二十五萬元）。十一月份與十二月份亦差距半數以上（十一月：三十萬七千二百元；十二月：十四萬九千二百元）等情以觀，試問，如此懸殊之差距及未定期、定額之資金往來，被告機關豈能將上開金額，率然認定為原告「每個月年利率約百分之十之利息收入」呢？其不合常情之處，已甚明顯。
（五）又民法第三百二十三條雖設有清償抵充之順序，而上開規定之適用自應以雙方有「利息之約定」為前提，誠屬當然。惟今，被告機關既未先就原告及其配偶與謝成桔間之借貸有利息之約定，及匯入之款項為利息所得等違法事實，先舉証証明以實其說，徒以銀行帳戶匯款資料，並曲解民法第三百二十三條之法條文義，在無任何証據下便率然課徵稅款及罰鍰，其嚴重違背法令，已甚明灼。
（六）綜上所述，被告所為之補稅處分、罰鍰處分，及訴願機關之訴願決定，均有違法失當，爰狀祈鈞院鑒核，惠准判決撤銷，俾維權益等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
Ａ、本稅｜利息所得：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類˙˙˙第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得˙˙˙」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。
（二）原告及其配偶丙○○於八十二年間與謝成桔有借貸往來，經被告機關初查查核發現，原告帳戶大部分係其與謝成桔及以謝君為負責人之冠富營造股份有限公司（以下簡稱冠富營造）及冠富混凝土有限公司（以下簡稱冠富混凝土）往來，且冠富營造及冠富混凝土部分係定期，每月以固定金額，簽發支票或匯款存入原告帳戶，因原告非該公司股東，且據謝成桔之叔叔謝文盛表示，謝成桔與原告有借貸往來，並經約談冠富營造、冠富混凝土股東巫風盛，巫君表示以冠富營造帳戶簽發之支票及匯款之金額，係償還江君之借款利息及本金，借貸年利率約百分之十，而冠富混凝土名義支付之款項，係謝成桔利用該公司帳戶為其個人私用，並不知其用途；而原告亦表示確有貸款於冠富營造、冠富混凝土，惟係無息借貸。本局初查以原告配偶雖表示，小額定期定額部分係謝君委託之會錢及償還本金，惟其對於會首、會期及償還本金若干均無法說明，且依據原告相關銀行往來資料，發現原告往來對象幾為謝成桔，該帳戶並無所稱定期定額款項支出，給付他人之情形，是原告主張尚難採據。被告機關初查遂依據查得資料，以謝成桔定期定額給付林、江二人之款項，計三、四二七、二００元，核定為原告及其配偶當年度利息所得。原告不服，復查主張謝成桔向原告夫妻借貸金額，根據銀行往來資料及退票紀錄可知，原告夫妻借予謝君計一三
八、九六五、０五二元，而謝君僅償還九六、五八九、０五二元，尚有四二、
三七六、０００元尚未清償，何有利息所得˙˙˙云云。經被告機關復查決定以復查時案經原告協同謝成桔、巫風盛到局說明；謝君稱「其所經營之冠富混凝土，八十一至八十五年間欠缺資金，向丙○○告借三千五百萬元，本欲邀其入股參加營運，嗣江君家人反對，而轉為借用，由本人用於事業，言明期間五年，於期間資金如有寬裕，則陸續返還；然天不從人願，因所營事業拖欠金額太大，無法如願，在八十一至八十五年間，雖將部分資金償還，亦有再向其請求資助，至今尚未將當初之三千五百萬元清償完畢；而本人於八十四年七月將該公司轉讓巫風盛，巫君並不知本人與江君之事情；雖本人曾以該公司之支票及客票轉予江君，其金額中並無利息之名義，純係該三千五百萬元之原股款；巫君不知而誤言其隱含利息，顯有違誤，特澄清此事始末，並釐清錯誤˙˙˙。」。又巫君稱「本人於八十四年十二月向謝成桔購買承受冠富混凝土，對於前手經營業務情形，實不知情，僅於承受後，由其告知與江君有債務清償問題，且亦用冠富混凝土之支票支付，但這些票據，謝君會負責軋錢付清，本人基於信用基礎，而承受該公司，故對於謝君任職董事時之事務，並不知悉。八十六年間受國稅局徵詢，冠富混凝土支付江君之票款，係因何支付？因時間及款項筆數甚多，且非本人承受後所發生之行為，固本人當初亦回答不清楚，需詳查並詢問前任負責人才可得知，然負責徵詢之審查員說明，應有利息，且有利率百分之十，才會有這些大小不一之資金流入江君戶頭，本人認為有道理，回答『可能是吧！我不清楚』，只是不知為何談話筆錄會如此記載，而當時因害怕事情會牽扯本人，而未細看筆錄即簽名其上，不知竟引起不必要誤會，今特此聲明，有關江君與冠富混凝土前任負責人間金錢往來，以冠富名義開立支票支付部分，本人係後來承受該公司，故並不知其間詳情，更不知是否為借貸或有無利息支付情形，以為更正˙˙˙」等。查原告與謝君於八十一至八十五年間有資金之往來為雙方所承認，據謝君主張借貸金額達三千五百萬元，且雙方陸續並有金錢借貸關係，原告主張並未收取利息，顯違常情，又據關係人巫風盛所描述付息情形與查得資料尚屬相當，巫君事後雖稱對該等情事並不知情，惟其本身為冠富營造負責人，而八十一至八十三年間其為冠富營造、冠富混凝土股東，事後反稱並不知情，顯屬可議，況據其八十六年十二月二十七日於被告機關所作之談話筆錄，對相關案情所為之陳述堪稱詳細，又其陳述若與事實相違，則應於事後即刻求證並即向被告機關更正，巫君並未即刻更正，遲至本案核課後，於八十七年七月六日始稱「實不知情」，則該事後證明書，顯為配合原告主張所為，謝君雖稱並未支付利息於原告，惟依其付款金額、付款週期，被告機關初查核認為支付利息應無違誤；謝君稱借貸期間償還部分資金，且尚未將當初之三千五百萬元清償完畢，而原告復查時卻稱渠等實際借貸金額一
三八、九六五、０五二元、已償還九六、五八九、０五二元，尚有四二、三七
六、０００元未償還，二者所說之借貸金額說辭並不一致，所訴核無可採。是本案被告機關初查依查得資料核課原告及其配偶利息所得三、四二七、二００元，並無不合，復查後乃維持原核定。原告不服，訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以民法第三百二十三條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。其依前二條之規定抵充債務者，亦同。」，又參諸前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，以原告雖提供銀行資料，主張其支助謝成桔相關事業之金額共計一三八、九六五、０五二元，由其轉返數為九六、五八九、０五二元，尚欠四二、三七六、０００元，至今尚未返還，惟仍不足以證明其未取得系爭利息所得，所訴核不足採等情，遂駁回其訴願。
（三）訴訟意旨略謂：本案原告復執前詞，主張其原係為投資友人謝成桔經營之冠富營造，惟因情事變更，將投資轉為借用，被告機關既認定原告漏報其及配偶取自謝成桔之利息所得三、四二七、二００元，進而為科處罰鍰之處分，依行政訴訟法第一百三十六條規定準用民事訴訟法第二百七十七條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」及實務學界之通說，被告機關理應先就稅捐發生之事實，即原告及其配偶與訴外人謝成桔間有「利息之約定」，及原告確有「利息收入」之事實，先負舉證責任以實其說，方可納入所得課徵綜合所得稅，本件被告機關逕為補徵稅款及科處罰鍰之處分，無非以⒈發現原告及其配偶丙○○與謝成桔及以謝成桔為負責人之冠富營造及冠富混凝土之銀行往來資料，且冠富營造及冠富混凝土有部分係定期，每月以固定金額，簽發支票或匯款存入原告帳戶內；⒉謝成桔叔叔謝文盛表示謝成桔與原告有借貸往來；⒊冠富營造及冠富混凝土股東巫風盛之談話筆錄。惟查被告機關所持上開理由，均無法證明原告確與謝成桔有利息之約定，亦無法證明前開資金之往來確屬利息所得，是其僅憑銀行資金往來資料及證人之推測之詞便據為論斷，懇請傳訊證人謝成桔及巫風盛，詳加究明，以資明瞭˙˙˙云云。
（四）本案原告與冠富營造及冠富混凝土於八十二年間，有借貸往來及資金之往來，為其所不爭。被告機關初查依據部分資金係定期每月以固定金額簽發支票或匯款，存入原告之帳戶，因原告非該二公司之股東，且經該公司股東謝成桔叔叔謝文盛表示，謝成桔與原告有借貸往來，研判應有利息之支付。案經約談冠富營造、冠富混凝土股東巫風盛，巫君表示，八十一至八十三年間，其為冠富營造及冠富混凝土之股東，有實際參與該二公司之營運，並稱冠富營造曾向原告借款，而八十一年三月十日付予原告二、００五、０００元，係收取工程款後，還給原告之本金。另說明利息之支付方式，係以冠富營造帳戶簽發之支票或匯款，依年利率百分之十左右計算利息，有時尾數五００元或六００元，就不會開立。且詳述冠富營造及冠富混凝土之各別往來帳戶，另對被告機關查得資料中，明確指稱九萬元以上款項，不可能為支付原告之利息；倘為不熟悉公司業務運作之股東，豈有連付款帳號、付款金額、週期、甚至付款習性（如尾數不支付），均知之甚詳，是原告辯稱巫君所言為其個人之意見或推測之詞，顯為託辭。次據被告機關調閱冠富營造、冠富混凝土、謝成桔與原告間八十一至八十三年間往來之存款及期票紀錄統計結果，冠富營造等匯入原告等帳戶計七
六、四八三、一二０元，遠遠超過原告所訴稱之投資款三五、０００、０００元，縱係如原告所稱，冠富營造及冠富混凝土於八十六年間發生財務危機，至今未清償全部借款，惟並無礙八十二年間已實現之利息所得。又誠如原告所稱，原係投資三千五百萬元，嗣改為借貸，並達成「應優先償還借款及五年內保留等值股份比率盈餘分配」，惟依查得資金流程，本案原告於冠富營造等之前債未清償前，復貸予新債，顯與原告說詞有違。是被告機關核認其係按期收取利息，而非本金，應無不合。另謝成桔為冠富營造及冠富混凝土之負責人，亦即為所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，對於該公司八十二年給付原告之利息所得，因未依法於給付時，扣繳所得稅款，經被告機關限期責令補繳應扣未扣所得稅款及補報扣繳憑單，謝君未依限補繳及補報，乃依所得稅法規定，裁處罰鍰，該案經謝君行政救濟後，已告確定。再者，查我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實負有舉證責任。惟此一規定，並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配，遂有不同之原則出現，應依各該事件所適用之法律精神，訴訟及事件性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，是本案被告機關已就該銀行匯款資料，與其利息收入之關聯性、相當性，作合理之說明，若要求稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，蒐集主觀認知付款性質之證據，洵屬極為困難之事。綜上，本案依一般論理及經驗法則，核課原告八十二年度利息所得，並無不合。
Ｂ、罰鍰：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「二、納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處˙˙˙（六）納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅款者。」為財政部訂頒之稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第二（六）點所明定。
（二）本件原核定以原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自謝成桔之利息所得三、四二七、二００元、取自黃建楹之執行業務所得一、四九一、二００元及財產交易所得九一二、二九五元及台中市第七信用合作社之利息所得
五、一八七元，短漏綜合所得稅一、八三四、０七五元，乃依前揭所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰九一六、五００元。經被告機關復查決定以查原告配偶與權龍建設有限公司合建分屋出售之財產交易所得九一二、二九五元，係被告機關逕依房屋稅課稅現值及財政部訂頒之標準計算歸課之財產交易所得，依前揭規定應免按短漏報所得額論處，其餘漏報取自謝成桔之利息所得三、
四二七、二００元、取自黃建楹之執行業務所得（佣金）一、四九一、二００元及台中市第七信用合作社利息所得五、一八七元，原告雖主張原核定系爭利息所得及執行業務所得所依據之證據不合法，惟查相關人前後說詞不一，亦未依常情儘速更正，另被告機關查得資料與相關人論述相當並與常情相當，依案情初供，其說詞應屬可採，被告機關初查按短漏所得額論罰，尚無不當。綜上，本件經將系爭財產交易所得列為應稅免罰，重新核算漏稅額為一、七０九、五六三元，原裁處罰鍰九一六、五００元，復查後乃准予減列六二、三００元，變更裁處罰鍰為八五四、二００元，訴經財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見駁回其訴願。
（三）本件原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，委不足採。基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之﹕第一類﹕˙˙˙第四類﹕利息所得﹕凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得˙˙˙」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第十四條第一項第四類及同法第一百十條第一項所明定。
三、本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬東山稽徵所核定綜合所得總額為六、七七五、四一三元，應補稅額一、八四五、六八二元，並就原告漏報取自謝成桔之利息所得三、四二七、二００元、執行業務所得一、四
九一、二００元、財產交易所得九一二、二九五元及台中市第七信用合作社之利息所得五、一八七元部分移經被告機關審理違章成立，裁處罰鍰九一六、五００元。原告不服，就核定利息所得三、四二七、二００元、執行業務所得一、四九
一、二００元、財產交易所得九一二、二九五元及罰鍰部分申經復查結果，罰鍰經獲准減列六二、三００元，變更裁處為八五四、二００元，其餘未獲變更，原告猶表不服，就利息所得及罰鍰部分，提起訴願，亦遭駁回，雖非無見。
四、查本件原告及其配偶丙○○與冠富營造及冠富混凝土於八十二年間，有借貸往來及資金之往來，有被告提出之原告配偶丙○○八十七年一月八日於被告處之談話筆錄附於本院卷所稽。原告雖稱﹕原告之配偶丙○○於八十一年間因友人謝成桔所經營冠富混凝土公司欠缺營運週轉金，本同意出資新台幣三千五百萬元加入股東，嗣因原告強烈反對入股，原告之配偶丙○○乃與謝成桔商議將已交付之股款改為借貸關係，而無利息之約定云云。而謝成桔於本件審理時，雖出具聲明書與之附和，證稱﹕雙方並無利息約定等語。然查原告配偶丙○○自承當時原告反對其投資冠富營造時，其僅繳投資款二、三百萬元，其後係因冠富營造如要標工程時，向其借錢，始借達三千五百萬元，期間有借有還至目前約尚被借了三千五百萬元等語在卷。又依冠富營造、冠富混凝土、謝成桔與原告間八十一年至八十三年間往來之紀錄，經被告統計結果，冠富營造等匯入原告及其配偶帳戶之金額計達七六、四八三、一二０元﹔若依原告所提銀行資料，主張支助謝成桔相關事業之金額，則共計一三八、九六五、０五二元，由其轉返金額為九六、五八九、０五二元，尚欠四二、三七六、０００元尚未返還。是不問以何者為準，均遠超過原告所稱之投資款三千五百萬元。依此，本件客觀事實，顯與原告所稱，原係投資三千五百萬元，嗣改為借貸，並達成「應優先償還借款及五年內保留等值股份比率盈餘分配」之情形不符。又謝成桔因經營冠富營造等事業，向原告及其配偶週轉借貸，均係借予謝成桔本人，而非借予冠富營造，亦經原告配偶丙○○及證人謝成桔、巫風盛於本院八十九年度訴字第六０三號陳稱在卷。是本件應認謝成桔為經營冠富營造，而與原告及其配偶間有長期之金錢往來，且至少於八十一年至八十六年間有借有還為事實。原告稱本件借貸僅存在於原告配偶丙○○與謝成桔間，應不足憑採。而證人巫風盛事後提出之聲明書及其於本院八十九年度訴字第六０三號之證詞，稱其不知原告與謝成桔間有無利息之約定；及證人謝成桔所提出之聲明書及其於本院同前開案件之證詞，稱其與原告間並無利息之約定，均顯係迴護原告之舉，亦非可採。
五、又查，經被告所屬約談冠富營造、冠富混凝土前股東巫風盛，經巫風盛表示﹕八十一年至八十三年間，其為冠富營造及冠富混凝土之股東，有實際參與該二公司之營運，並稱﹕冠富營造曾向原告配偶丙○○借款，而八十一年三月十日付予原告二、００五、０００元，係收取工程款後，還給原告之本金。另說明利息之支付方式，係以冠富營造帳戶簽發之支票或匯款，依年利率百分之十左右計算利息，有時尾數五００元或六００元，就不會開立。且詳述冠富營造及冠富混凝土之個別往來帳戶，另對被告機關查得資料中，明確指九萬元以上款項，不可能為支付原告之利息等語，巫風盛上開證詞，已明確指出原告及其配偶與謝成桔間之借貸，付有利息，倘巫風盛為不熟悉上開公司業務運作之股東，豈能連付款帳號、付款金額、週期、甚至付款習性（如尾數不支付）均知之甚詳，是原告辯稱巫風盛所言為其個人之意見或推測之詞，顯為託辭，證人巫風盛八十六年十二月二十七日之談話紀錄內容應可採認。另據原告配偶丙○○證稱，借出之款項，謝成桔及其設立之公司並無提供任何擔保﹔再者，原告雖稱謝成桔之子女均稱丙○○為乾爹，惟除此之外，原告及其配偶與謝成桔間並無特殊情誼，如謂其等間長期間於無擔保之狀態下為大額金錢借貸往來，均無利息之約定，顯與事理及經驗法則有違。綜上所述，以本件前開事證，本件原告及其配偶與謝成桔間金錢往來，有利息之約定，足堪認定。
六、本件被告依冠富營造及謝成桔等帳戶簽發之支票或匯款，於八十二年度存入原告及其配偶丙○○帳戶，核定原告取自謝成桔之利息所得計三、四二七、二○○元，有明細表一件附卷可稽（見原處分卷第一三二頁至第一三三頁），惟證人巫風盛既於被告八十六年十二月二十七日約談時證述原告配偶丙○○帳戶內超過九萬元部分，不可能為支付利息，應該是償還本金或分期攤還之本金（見原處分卷第九十六頁至九十七頁），本件借貸既係原告與其配偶丙○○共同借予謝成桔，則該明細表內原告帳戶內有六筆即八十二年一月十一日、同年三月十日、同年五月十日及同年七月十日、同年十月一日、同年十一月三十日，各為由謝成桔開立支票金額十五萬八千元，存入原告之帳戶內，上開金額均在九萬元以上。原告既否認收取者為利息，被告並未舉證證明此部分為原告之利息所得，遽予認定為原告之全部利息收入，並據以補稅及裁處罰鍰，自屬率斷，核有違誤，其所為復查決定及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，應將原處分（復查決定）及訴願決定予以撤銷，由被告機關查明後另為適法之處分，以昭折服。至兩造其餘之主張，核與判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十七 日
法院書記官 許 巧 慧