臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一二八一號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十二日台財訴字第○八九○○七七三四一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬彰化縣分局核定綜合所得總額新台幣（下同）三、二三五、五九四元，淨額二、○○八、四六四元，應補稅額二三四、七九一元。原告不服，主張原核定抵押利息所得一、○八○、○○○元之債權本息，已與債務人全泰加油站股份有限公司（負責人：陳啟全，以下簡稱全泰公司）透過調解拋棄利息等語，申請復查，獲准追減利息所得一
一、八三六元，變更核定綜合所得總額為三、二二三、七五八元，原告猶表不服，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按行政法院七十年判字第一一七號判例對利息所得收入之舉證分配固認：「個人綜合所得稅之課徵以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」惟所謂「推定」，乃舉證責任之倒置，非不得舉反證推翻之；而證明之方式，不論以人證、物證或書證為之，應均無不可，並不侷限於「公文書」始有證明力。查本件原告提出系爭調解書為全泰公司未付八十七年度利息之證明，應已盡舉證之責任，並無未能舉證證明之情形，若認調解書尚不足為未收利息之證明，原告前亦請求訴願受理機關依法傳訊證人陳啟全，然均未獲置理，被告及訴願受理機關拒絕採用原告所提之書證及傳訊證人，實無異拒絕原告之復查申請及訴願。原告確未向陳啟全及全泰公司取得八十七年全年之利息，且原告已依和解條件拋棄該部分利息之請求權，被告卻仍認原告八十七年仍自陳啟全及全泰公司獲有一百零六萬八千一百六十四元之利息，並依此核定原告八十七年全年之個人所得總額為三百二十二萬三千七百五十八元，進而據此核定應納稅額，其核定處分顯然違法。
（二）被告以系爭一千五百萬元之抵押權，業於八十七年十二月二十八日以「清償」原因塗銷，且經登記於公文書為據，認全部借款本息均已清償，應屬違誤。蓋陳啟全及全泰公司塗銷原告抵押權之原因雖載為「清償」，然此係土地登記規則之法定用語，並非即表示債權已全數受償，依土地登記規則第一百三十一條之規定，塗銷登記之原因為權利之拋棄、混同、存續期間屆滿、債務清償、撤銷權之行使及法院之確定判決等，在原告與陳啟全及全泰公司和解而受部分清償之情況，塗銷抵柙權僅得以「清償」為登記原因，而無「部分清償」之法定用語，何得依此而認「清償」即指全部本息受償？再者，依土地登記規則第一百三十一條規定，雖可以「拋棄」而不以「清償」為塗銷抵押權之原因，惟本件原告僅拋棄系爭債權八十七年度利息部分，並未拋棄本金債權，且原告受有部分清償，故不可能以拋棄為塗銷之原因，又以拋棄為塗銷之原因可能會生贈與稅之問題，是以原告只得以「清償」為塗銷抵押權之原因。
（三）原告與全泰公司及陳啟全於抵押權塗銷後所為之調解內容已記載「拋棄自民國八十七年一月一日至八十七年十二月三十一日止之利息‧‧‧」等語，足認陳啟全確實承認未付八十七年度之利息，且未還其餘借款本金九百萬元，此利害關係人之陳述，因尚發生和解之法律效果，應較一般證人之陳述更為可採，被告卻反認此為「利害關係人」之陳述不足採信，實難令人理解其理安在。又系爭調解書乃出於全泰公司及陳啟全之自由意願作成，若該公司果已將一千五百萬元及所有利息全數清償，豈有可能願意於調解書中僅記載清償六百萬元、八十七年度之利息則全未給付，徒留日後原告請求之依據？
（四）被告既得調閱全泰公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書，欲以全泰公司未將一千五百萬之借款債務列為負債，以證該項債務已全部清償；則何以被告不吝酌自八十二年迄八十六年間，全泰公司曾否將一千五百萬元列為負債？若以被告之推論，該公司若從未將一千五百萬元列為負債，是否表示原告從未借款予該公司，被告又如何年年核定原告有利息所得？被告既得要求原告舉證說明，何不亦要求陳啟全說明八十七年之利息究竟有否支付？若有支付其證據何在？爰依法請求判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得‧‧‧」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」改制前行政法院七十年判字第一一七號亦著有判例。
（二）經查本件原告與債務人於抵押權塗銷後方辦理調解，其調解內容雖載有「拋棄自民國八十七年一月一日起至八十七年十二月三十一日止之利息」，惟經被告函請原告提示足資證明未收取利息之客觀證據備查，原告僅委託其配偶陳麗鈴到案說明對債務人之催討均以口頭方式為之，無法提供相關證據佐證等語；另原告主張依調解書記載未清償之本金九百萬元，其並未拋棄請求權，經被告機關向債務人全泰公司查證八十七年度營利事業所得稅結算申報其資產負債表，僅列其他負債─退休金準備六十萬五千三百三十七元，並無是項借款一千五百萬元之帳載記錄，亦未列有長期負債。按公司組織對資金之進出應有詳盡之記錄，惟全泰公司八十七年度資產負債表並無如調解書所載未拋棄本金九百萬元負債之記載，是難以從其帳載佐證原告未取得八十七年度利息收入之說。又依據鄉鎮市調解條例第廿四條第二項規定經法院核定之民事調解，雖與民事確定判決有同一效力，然衡諸私法自治原則，此等確定力、執行力應僅及於當事人之間，且調解書之作成，既未經調查證據及言詞辯論程序，要難謂與民事判決有認定事實之效力，法院於審核調解書時，除就形式有無瑕疵外，對調解書之內容，僅得就其是否合法、可能、確定以及是否對當事人加以處罰等審核，是原告與債務人間之抵押權既塗銷在先，復辦理調解於後，復無法舉證其未收取利息之客觀證據，所持前開調解書，要難證明其未有收取利息之事實，原查依據設定資料核算利息收入，核與首揭規定並無不合。
（三）再按土地登記規則第一百三十一條規定，土地權利因權利之拋棄、混同、存續期間屆滿、債務清償、撤銷權之行使或法院之確定判決等，致權利消滅時應申請塗銷登記，按抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息及實行抵押權之費用，原告如主張一千五百萬元之債權僅部分償還，而因和解之緣故塗銷抵押權，自可以「拋棄」為抵押權塗銷登記之原因；既以「清償」為抵押權塗銷之原因，原告與全泰公司一千五百萬元之債權債務關係且為其所不爭之事實，又無法提示向債務人催討或請求支付利息之證明文件，則有利息約定之借款及以清償為債之消滅原因，既經登載於公文書，且債權人主張未收付實現係利於己之事實，如無法舉證者，被告機關對原告作有按時收取利息之推定尚無違前揭規定。另抵押權之設定登記，依民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，有其絕對效力，原告於八十七年十二月二十八日以「清償」原因塗銷與全泰公司債務一千五百萬之抵押權設定登記，此種地政機關登記之資料，即屬被告機關所舉之證據，若此一事實訴訟時於法院已顯著者，參照民事訴訟法第二百七十八條第一項規定，亦無庸另行舉證，縱全泰公司八十二年至八十七年間未列帳記載本筆債務情形，亦無涉被告機關對原告作有按時收取利息之認定。原告所訴核無足採。
（四）綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及共他貸出款項利息之所得‧‧‧」，所得稅法第十四條第一項第四類定有明文。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」改制前行政法院七十年判字第一一七號亦著有判例可資參照。
二、本件訴外人陳啟全及全泰公司分以其所有坐落彰化縣○○鎮○○○段五三一─八、五三一─十、五三一─二十、五三二─四十一地號（重測後為嘉慶段八二六、
八二三、八二五地號）土地及彰化縣○○鎮○○路○段○○○號房屋設定一千五百萬元抵押權（土地部分義務人陳啟全、建物部分義務人全泰公司，債務人均為陳啟全及全泰公司）與原告，權利存續期間自八十二年十二月三日至九十二年十二月二日，利息約定每百元日息二分，被告遂依上開設定資料，核算原告八十七年度抵押利息所得一百零八萬元。原告不服，主張債務人因財務惡化，暫時無力清償全數債務，已將該抵押標的物售與他人，並希望原告配合塗銷抵押權，於受領買賣價金後清償原告六百萬元之借款，並請原告不計八十七年度之利息，原告乃要求須至彰化縣和美鎮調解委員會完成調解手續，因調解委員會非每日開會，且適逢假日，原告經陳啟全保證再三，遂同意先行塗銷抵押權，再行補辦調解手續，其目的在使和解之事實生確定判決之效力，並非調解書作成於抵押權塗銷後，即認和解成立亦後於抵押權塗銷之時點，另抵押權塗銷之原因雖載為「清償」，然此係土地登記規則之法定用語，並不得依此而認「清償」即指全部本息受償，是原告已依和解條件拋棄利息請求權，原核定仍認原告獲有一百零八萬元利息，應有未洽云云，委無可採。按首揭行政法院七十年判字第一一七號判例意旨，有利息約定之借款及以清償為債之消滅原因既經登載於公文書，且債權人主張未收付實現利於己之事實如無法舉證者，稽徵機關即可作有按時收取利息之推定，本件原告與債務人於抵押權塗銷後方辦理調解，其調解內容雖載有「拋棄自民國八十七年一月一日起至八十七年十二月三十一日止之利息」，惟經被告以八十九年七月七日以中區國稅法字第八九○○三八二○五號函請原告提示足資證明未收取利息之客觀證據備查，原告僅委託其配偶陳麗鈴到案說明對債務人之催討均以口頭方式為之，無法提供相關證據佐證，並不足證明原告主張為真實；另原告主張依調解書記載未清償之本金九百萬元，其並未拋棄請求權，經向債務人全泰公司查證八十七年度營利事業所得稅結算申報資產負債表，僅列其他負債─退休金準備六十萬五千三百三十七元，並無是項借款一千五百萬元之帳載記錄，亦未列有長期負債。按公司組織對資金之進出應有詳盡之記錄，惟全泰公司八十七年度資產負債表並無如調解書所載未拋棄本金九百萬元負債之記載，是難以從其帳載佐證原告未取得八十七年度利息收入之說；且依據鄉鎮市調解條例第二十四條第二項規定經法院核定之民事調解，雖與民事確定判決有同一效力，然衡諸私法自治原則，此等確定力、執行力應僅及於當事人之間，而調解書之作成，既未經調查證據及言詞辯論程序，要難謂與民事判決有認定事實之效力，法院於審核調解書時，除就形式有無瑕疵外，對調解書之內容，僅得就其是否合法、可能、確定以及是否對當事人加以處罰等審核，是原告與債務人間之抵押權既塗銷在先，復辦理調解於後，又無法舉證其未收取利息之客觀證據，所持前開調解書，要難證明其未有收取利息之事實，原查依據設定資料核算利息收入，核與首揭規定本無不合，惟該筆抵押權於八十七年十二月二十八日塗銷，原核定以全年期間計算，尚有未妥，准予追減利息所得一萬一千八百三十六元（計算式：15,000,000×7.2％×361/365天 ）。原告不服，提起訴願，主張系爭調解書之記載，已足認陳啟全確實承認未支付八十七年度利息，且未償還其餘借款九百萬元，此除足認係利害關係人之陳述外，因尚發生和解之法律效果，應較一般證人之陳述更為可採。又原處分機關既得調閱全泰公司八十七年度營利事業所得稅結算申報書，欲以該公司未將一千五百萬元之借款列為負債，以證該項債務已全部清償，則何以不審酌該公司八十二年至八十六年間曾否將一千五百萬元列為負債？是否表示原告從未借款與該公司？原處分機關又如何年年核定訴願人有利息所得？既要求原告舉證說明，何不亦要求陳啟全說明其有否支付八十七年利息及支付之證據云云，訴願決定除持與復查決定相同之論見外，並以系爭債權債務關係為原告所不爭事實，而原告又無法提示其向債務人催討或請求支付利息之證明文件，是尚難認定其未收取利息之主張為真實，原處分機關依首揭法條及判例意旨，依上開查得資料設算利息所得，並無違誤等情，駁回訴願，固非無見。
三、惟按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」（修正前行政訴訟法第三十三條規定：本法未規定者，準用民事訴訟法）行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十六條分別定有明文。本兩條文立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」「‧‧‧本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第二百七十七條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。改制前行政法院三十一年判字第五十三號、三十六年判字第一六號、三十九年判字第二號著有判例可稽。本件被告依系爭抵押權設定登記資料，適用改制前行政法院七十年判字第一一七號判例意旨，推定原告有按時收取登記之約定利息，據以核算原告八十七年度抵押權利息所得一、○八○、○○○元。然查，原告於被告核定系爭年度綜合所得稅時，業已提出彰化縣和美鎮調解委員會調解書，證明其未收取八十七年度系爭抵押權借款利息，該調解書上載聲請人為原告、對造人全泰公司及陳啟全（兼全泰公司法定代理人），調解事由及調解成立之內容則詳載：「對造人於民國八十二年間以其所有座○○○鎮○○○段地號五三一之八、五三一之一○、五三一之二○、五三二之四一土地四筆○○○鎮○○路○段○○○號三層樓房乙幢向聲請人抵押借款，並設定本金最高限額（按應為一般抵押權）新台幣（下同）壹仟伍佰萬元整抵押權設定，因無力償還本金及利息，致生糾紛，經調解成立，內容如左：一、對造人同意償還借款陸佰萬元整，並已於八十七年十二月二十九日交聲請人點收無訛。二、聲請人同意拋棄自民國八十七年一月一日起至八十七年十二月三十一日止之全部抵押借款利息。」經由聲請人委任之代理人及兼對造人法定代理人陳啟全本人並調解委員蓋章後，送請台灣彰化地方法院審核，准予核定在案，有原告提出之彰化縣和美鎮調解委員會八八年民調字第一號調解書附於原處分卷可證；而「調解應審究事實真相及兩造爭議之所在；並得為必要之調查。」「調解委員應本和平、懇切之態度，對當事人兩造為適當之勸導，並徵詢列席協同調解人之意見，就調解事件，酌擬公正合理辦法，力謀雙方之協和。」「調解經法院核定後，當事人就該事件不得再行起訴、告訴或自訴。經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力；經法院核定之刑事調解，以給付金錢或其他代替物或有價證券之一定數量為標的者，其調解書具有執行名義。」鄉鎮市調解條例第十八條第一項、第十九條第一項、第二十四條定有明文。又法院審核調解書時，除應注意函送審核機關是否為轄區內鄉、鎮、市、區公所等形式方面要件外，於實質方面，並應注意：㈠調解內容有無違反公序良俗或法律上強制、禁止規定。㈡調解內容是否關於公法上權利之爭議。㈢調解內容之法律關係是否不許當事人任意處分。㈣調解內容是否合法、具體、可能、確定（法院適用鄉鎮市調解條例應行注意事項第四點參照）。綜合以上規定，依鄉鎮市調解條例所為之調解，調解委員會於調解時既應審究事實真相及兩造爭議之所在，並得為必要之調查；調解委員應本和平、懇切之態度，對當事人兩造為適當之勸導，並徵詢列席協同調解人之意見，就調解事件，酌擬公正合理辦法，力謀雙方之協和；調解經法院核定後，當事人就該事件不得再行起訴、告訴或自訴；經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力；法院於審核調解書時，實質方面並應注意調解內容有無違反公序良俗或法律上強制、禁止規定及調解內容是否關於公法上權利之爭議、調解內容之法律關係是否不許當事人任意處分暨調解內容是否合法、具體、可能、確定等，則經法院審查核定之民事而與民事確定判決具有同一效力或刑事以給付金錢或其他代替物或有價證券之一定數量為標的之調解，自可作為調解當事人間應否給付，或有無給付之證明。於本件情形，原告提出上開調解書，調解事由及調解成立內容已詳載當事人係因系爭抵押借款無力償還本金及利息，本金部分由債務人償還六百萬元；利息部分債權人即原告拋棄自民國八十七年一月一日起至八十七年十二月三十一日止之全部抵押借款利息，自得作為債權人即原告未收付實現系爭抵押利息之反證，是被告依據系爭抵押權約定利息登記之推定既經原告提出反證否定其推定，揆諸上開說明及改制前行政法院七十年判字第一一七號判例意旨，被告即應就原告按時收取系爭利息之事實負舉證責任，尚難僅憑系爭抵押權登記及經向債務人全泰公司查證八十七年度營利事業所得稅結算申報資產負債表，僅列其他負債─退休金準備六十萬五千三百三十七元，並無是項借款一千五百萬元之帳載記錄，亦未列有長期負債，遂認原告有系爭利息收入，此部分原告之主張核屬可採。原處分及所為復查決定均有違誤，訴願決定未予糾正遞予駁回，亦有未合，原告之訴為有理由，應將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，以資適法。
四、兩造其餘主張與本件判決不生影響，不予審究。又債務人陳啟全（兼債務人全泰公司法定代理人）已親自參與前述調解並蓋章，本院無再予通知到場訊問之必要。至原告請求確認原告八十七年度之個人綜合所得稅總額為新台幣貳佰壹拾伍萬伍仟伍佰玖拾肆元，個人綜合所得淨額為新台幣玖拾貳萬捌仟肆佰陸拾肆元，應納個人綜合所得稅額為新台幣玖萬肆仟捌佰元，應補納個人綜合所得稅額為新台幣壹萬零參佰伍拾貳元不合法部分，另以裁定駁回之，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 王 德 麟法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十八 日
法院書記官 莊啟明