臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一二○○號
原 告 臺灣省苗栗農田水利會代 表 人 甲○○
戊○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月三十日台財訴字第○八九○○五七七○二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（以下同）八十三年七月至八十六年六月間，收取租金及押金利息收入計新台幣（以下同）三六、五七六、八八五元（含稅），未開立統一發票及申報銷售額，案經被告查獲，除核定補徵營業稅一、七四一、七五五元外，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰八、七○八、七○○元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按水利法第十二條規定：「主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水
利會，秉承政府農田灌溉事業。前項農田水利會為公法人，其組織通則另定之。」，復按行為時農田水利會組織通則第一條規定：「農田水利會以秉承政府推行農田水利會事業為宗旨；農田水利會為公法人。」是以原告依法為公法人自無疑義。而依我國現行法制與原告同為公法人者，除國家外，則有各級地方自治團體，如臺灣省、臺中市、臺中縣、清水鎮等，核諸原告為公法人之法律地位既與國家及各級地方自治團體相同，而依我國稅制，從未聞有向依法為公法人之國家或各級地方自治團體徵稅者，例如：臺灣省省有財產管理規則第三十七條、第三十七條之一、第三十七條之二均為省有非公用財產出租之規定，而該管理規則第四十條則規定：該項租金收入悉數解繳省庫；再就臺北市市有財產管理規定第五十二條、第五十三條規定，係市有非公用財產出租之規定，而同規則第四十五條規定：該項租金收入亦即市有財產之收益，應解繳市庫，並列入該市地方總預算處理；復按高雄市市有財產管理規則第四十七條係市有非公用財產出租之規定，其同管理規則第五十條則以該租金收入悉數解繳市庫；是知同屬公法人之各級地方自治團體等擁有財產之租金收入，依各級地方自治團體之財產管理規則規定，依法均悉數解繳國庫、省庫或市庫，全無徵收營業稅者，而其等之財產出租同屬行為時營業稅法第二條第一款之勞務銷售，各級地方自治團體亦同為行為時營業稅法第六條第二款之營業人亦即非以營利為目的之機關、團體、組織，其等之非公用財產出租之租金收入同樣亦非行為時營業稅法第八條所規定免徵營業稅之範疇，然各級地方自治團體竟均無須繳納營業稅，則與各級地方自治團體同為公法人之原告臺灣省苗栗農田水利會自當非營業稅法上之課徵義務人，更非營業稅之稅捐主體甚明。否則，類同如省縣市之各級地方自治團體若有以各自所有之財產出租、出賣者，亦應繳納各該相關稅捐，然衡諸我國前開各級政府之財產管理法規及稅捐實務顯非如此處理，是同為公法人之原告亦應比照現行一般實務同等處理，應同予免稅。
⑵按行為時農田水利會組織通則第十條規定：「農田水利會之任務如左：一、
農田水利事業之興辦、改善、保養及管理事項。二、農田水利事業災害之預防及搶救事項。三、農田水利事業經費之籌措及基金設立事項。四、農田水利事業效益之研究及發展事業。五、農田水利事業配合政府推行土地、農業、工業政策及農村建設事項。六、主管機關依法交辦事項。」，同通則第三十一條第一項：「農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興修、養護及改善，並酌提公積金、災害準備金及折舊準備金。」，同通則第三十三條：「農田水利會每年度收入及支出，均應預算及決算，其編制辦法，由省（市）主管機關定之。」，同通則第三十四條：「農田水利會會計制度及財務處理辦法，由省（市）主管機關訂定，並報中央主管機關核備。」，是以農田水利會之任務、收入使用、預算、決算、會計及財務等事務均依法有所規定，且更明定全部收入均須用於水利設施之興修、養護及用人、管理之上，而所有之財務收支，均以水利事業之經營、發展等公益目的為重心。原告就其所有之房屋，偶有出租他人之情事者，亦無非財產管理之措施，其所得收入亦僅能依行為時農田水利會組織通則第十條規定，係作為充實水利事業經費之公益目的使用，可知原告此種房屋出租活動顯無以出租房屋為業之意思，且該等收入又全無損益計算及盈餘分配的問題，復以原告對於該房屋出租收入依同通則第三十三條、第三十四條規定均受國家預算、決算等財務管理制度所監督、控制，可見原告此種偶一而為之房屋出租活動，既不具職業性、營利性及營業性，又無損益計算及盈餘分配問題，自不具備營業稅之構成要件，則其營業稅債務亦無由發生。
⑶由於農田水利會推動農田水利事業，類似政府管轄之事業機構，並具公法人
地位，係以服務為目的，並非以營利為目的，所收取租金及其他收入專用於本事業創設之目的，前經台灣省財政廳五十八年五月十六日財稅一字第五五五六七號令，各農田水利會既係依照水利法第十二條規定組織之公益團體，其取得或累積之所得如全部用於本事業，應准依所得稅法規定免納所得稅並免予扣繳。財政部國稅局沿用至今，從無租賃所得稅核科之情形。第按，內政部曾以八十六年六月二十八日台（八六）內地字第八六○五七八四號函財政部對作為灌溉排水溝用土地，可否依平均地權條例第四十二條第二項（土地稅法第三十九條第二項）規定免徵土地增值稅案，以「依農田水利會組織通則規定，農田水利會係以秉承政府推行農田水利事業為宗旨，且為受政府機關管轄、監督、輔導之公法人，其與政府管轄之事業機構性質類同，似可比照政府管轄之事業機構視為該條款之需地機關，依規定免徵其土地增值稅」釋示，農委會亦同意此項釋示。財政部並以八十六年八月十九日台財稅第000000000號函同意依內政部函辦理免徵土地徵值稅。是以農田水利會既已明定為公法人並賦予法定任務，且受政府法令及主管機關特別監督與輔導下，自應比照政府機關免其稅賦。
⑷按新修訂之「農田水利會組織通則」業於九十年六月二十日經總統公布施行
，該法第二十四條修訂如下：「農田水利會之經費，以下列收入充之：一、會費收入。二、事業收入。三、財務收入。四、政府補助收入。五、捐款及贈與收入。六、其他依法令之收入。前項各款之收入免徵營業稅及所得稅。」，原告之租金收入自屬該條第一項第三款「財務收入」經費項目之一，依該條第二項規定「應免徵營業稅及所得稅」，至為灼然。
⒉科處罰鍰部分：
⑴按農田水利會非屬營利事業單位，又依據行為時農田水利會組織規程第二十
三條規定，水利會會長及職員不得兼任其他公職或兼營商業。從而原告自無從辦理營業事業登記，更遑論如何依法開立統一發票，被告機關以原告未開立統一發票為由，裁處五倍之鉅額罰鍰，認事用法顯有違誤，亦有違比例原則。
⑵按「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按逃漏稅額處一
倍至五倍罰鍰」，行為時營業稅法第五十一條固定有明文；惟稅捐稽徵法則明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以聲請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」；財政部八十八年九月四日台財稅字第八八一九四○五五八號函釋規定：「農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設施供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水供工業、飲用、及其他等使用而取得之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關，依職權撤銷或變更原處分。」⑶縱認原告依上開函釋應補繳營業稅（實則應無繳納營業稅之義務），惟查本
案於財政部發布上開解釋函令時，係屬尚未確定案件，依上開財政部函釋，應予「補稅免罰」結案，詎被告竟悖於上開函釋意旨，遽科處原告五倍罰鍰，此一部分顯非有理由，應予駁回。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」、「營業稅之納稅義務人如左︰一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」、「有左列情形之一者，為營業人︰‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。‧‧‧」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第二款、第三條第二項、第四十三條第一項第四款所明定。本件原告於八十三年七月至八十六年六月收取租金及押金利息收入計三六、五七六、八八五元（含稅），未依法開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅一、七四一、七五五元，案經被告查獲，取具租賃契約書及租金收入明細表等附卷佐證，違章事證明確，被告依法核定補徵營業稅
一、七四一、七五五元，應無不合。⑵按「法規明定自公布日或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起
發生效力」為中央法規標準法第十三條所明定。經查新修訂之「農田水利會組織通則」第二十四條部分於九十年六月二十日經總統公布施行，該通則第二十四條雖訂有︰「農田水利會之經費，以下列收入充之：一、會費收入。
二、事業收入。三、財務收入‧‧‧前項各款之收入免徵營業稅及所得稅。」，惟同通則第四十一條規定：「本通則自公布日施行」。原告主張其八十三年七月至八十六年六月間收取租金及押金之利息所得計三六、五七六、八八五元，應免徵營業稅一、七四二、五五四元乙節，依前揭中央法規標準法第十三條規定，應自九十年六月二十二日起始得免徵營業稅，該通則並未明文規定可追溯適用，本案雖屬未確定案件，仍無法遽以適用。
⑶按財政部八十九年二月十九日台財稅第0000000000號函釋：「主
旨：農田水利會收取建造物使用費及餘水使用費之收入，非屬營業稅課稅範圍，免徵營業稅。說明二：本案既經目的事業主管機關行政院農業委員會及經濟部水利處上開函核釋，農田水利會在營運過程中配合政府政策，並依水利法第十九條、第二十一條之規定收取之建造物使用費、餘水使費，實為水利設施更新改善、加強節水移用、及維護管理應得之法定補償。則該項使用費核非屬銷售貨物或勞務之收入，應依主旨辦理。」本案原告係出租土地及房屋收取之租金及押金利息收入，與水利法第十九條、第二十條之一規定收取之「建造物使用費」無關。又財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函與八十九年二月十九日台財稅第0000000000號函規定相牴觸部分，不再適用，併予陳明。
⑷按財政部八十一年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定：「
營業稅法第六條第二款及第二條第一款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人。同法第一條及第三條第二項規定，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，應依法課徵營業稅。台灣省彰化農田水利會係依法組織之農民團體，其出租財產所收取之租金收入應依上開規定課徵營業稅。」及按「‧‧‧政府機關得免辦營業登記，其有關營業稅之課徵，規定如下：‧‧‧㈡政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。㈢政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第四、五兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月十五日前，持憑第一、二、三各聯向公庫繳納營業稅，以第二聯代替申報銷售額。」亦為財政部七十五年九月三十日台財稅第0000000號函釋所明定。查上揭財政部函釋既規定，農田水利會係依法組織之農民團體，其出租財產所收取之租金收入應依營業稅法第六條第二款、第二條第一款、第一條及第三條第二項規定依法課徵營業稅。故本件原告收取系爭租金收入及押金利息收入，漏報銷售額逃漏營業稅，被告依法核定補徵營業稅一、七四一、七五五元，尚無不合。矧上揭財政部函釋對非以營利為目的之機關、團體有關營業稅之課徵規定甚詳，原告主張各節，均非可採。
⒉科處罰鍰部分：
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。本件原告於八十三年七月至八十六年六月收取租金及押金利息收入計三六、五七六、八八五元（含稅），未依法開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅一、七四一、七五五元，違章事證明確，已如前述。被告按所漏稅額一、七四一、七五五元裁處五倍罰鍰計八、七○八、七○○元，揆諸首揭法條規定，應無不合。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第六條第二款、第一條及第四十三條第一項第四款所明定。又按政府機關銷售貨物或勞務，得免辦營業登記，但應依法向買受人收取銷項稅額，並開立「政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，於法定期限內向公庫繳納，為財政部七十五年九月三十日台財稅第0000000號函釋有案。
二、本件原告未依法辦理營業登記，自八十三年七月至八十六年六月間出租房屋收取租金及押金利息收入共計三六、五七六、八八五元（含稅），未依法開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅一、七四一、七五五元，案經被告查獲，有租賃契約書及租金收入明細表等附卷可稽，自屬實在，被告依法核定補徵營業稅一、七
四一、七五五元，即屬有據。
三、原告雖以：㈠按水利法第十二條規定，主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水利會，秉承政府農田灌溉事業。前項農田水利會為公法人，其組織通則另定之。復據農田水利會組織通則第一條規定，農田水利會以秉承政府推行農田水利會事業為宗旨；農田水利會為公法人。是以原告依法為公法人自無疑義。而依我國現行法制與原告同為公法人者，除國家外，則有各級地方自治團體，如臺灣省、臺中市、臺中縣、清水鎮等，核諸原告為公法人之法律地位既與國家或地方自治團體相同，而依我國稅制，未聞有向依法為公法人之國家或地方自治團體徵稅者，是以同為公法人之原告自非營業稅法上之課徵義務人，更非營業稅之稅捐主體甚明。㈡農田水利會之任務、收入使用、預算、決算、會計及財務等事務均依法有所規定，且更明定全部收入均須用於水利設施之興修、養護及用人、管理之上，而所有之財務收支，均以水利事業之經營、發展等公益目的為重心。是以原告就其所有之房屋，偶有出租他人之情事者，亦無非財產管理之措施，其所得收入亦僅能依農田水利會組織通則第十條規定，作為充實水利事業經費之公益目的使用，可知原告此種房屋出租活動顯無以出租房屋為業之意思，且此偶一為之房屋出租活動，既不具有職業性及營業性，自不具備營業稅之構成要件。㈢農田水利會推動農田水利事業，類似政府管轄之事業機構，並具公法人地位，係以服務為目的，並非以營利為目的，原告出租房屋亦向准免科所得稅，應比照政府機關免徵營業稅，且九十年六月二十日新修訂之「農田水利會組織通則」第二十四條已規定農田水利會之財務收入免徵營業稅及所得稅，益見本件房租收入應免徵營業稅云云。
四、惟查，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定外，不論是否以營利為目的，均應依法課徵營業稅。次查營業稅法第六條第二款及第二條第一款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人。本件原告係依法組織之農民團體，惟其提供房屋與他人使用收益，以收取代價之行為，依營業稅法第三條第二項之規定係為「銷售勞務」，即依前揭有關稅法之規定，原告雖非營利事業，惟其涉及營業行為，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅。查本件原告出租房屋之行為，核屬在中華民國境內銷售勞務，原告雖具公法人身分，惟其並非政府機關，其出租房屋之行為，並不屬於營業稅法第二十九條規定之免辦營業登記及同法第八條免徵營業稅之範圍，故其主張其為公法人，其出租房屋之行為不具有職業性及營業性，故不具備營業稅之構成要件云云，尚非可取。原告另謂其本身類似政府管轄之事業機構，應比照政府機關免徵營業稅，且九十年六月二十日新修訂之「農田水利會組織通則」第二十四條已規定農田水利會之財務收入免徵營業稅乙節，惟按政府機關有銷售勞務者仍應課徵營業稅，前引財政部七十五年九月三十日台財稅第0000000號函釋甚明。至於台灣省、台北市、高雄市出租財產有無繳納營業稅，非本案所得審究，難資援用。另依法律不溯及既往原則，九十年六月二十日修訂之農田水利會組織通則第二十四條，於本件並無適用之餘地。從而，本件被告補徵原告營業稅一百七十四萬一千七百五十五元，於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。此部分原告起訴意旨，仍執前詞指摘，聲明撤銷，非有理由，應予駁回。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：按「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。本件原告未依法辦理營業登記，自八十三年七月至八十六年六月間出租房屋銷售勞務，共計營業額三六、五七六、八八五元，逃漏營業稅一、七四一、七五五元之事實，已如前述，被告審酌其違章情節，按所漏稅額處以五倍之罰鍰八、七○八、七○○元，訴願決定及再訴願決定亦遞予維持，揆諸首揭規定，固非無見。惟按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，大法官會議釋字第二七五號解釋甚明，故漏報銷售額逃漏稅款者，仍須有故意或過失者，始應受處罰。查農田水利會出租房屋是否應繳納營業稅，各農田水利會歷年來尚未臻明瞭，被告在本案以前均未明示，此由被告自承原告出租房屋多年均未繳納營業稅，此次係就未逾五年核課期間者一次予以補徵，而全省各農田水利會，類此情形，亦僅台灣省台中農田水利會及本件因稽徵機關補徵營業稅科處罰鍰而起爭訟，前者甫於八十九年十一月二日始經最高行政法院以八十九年度判字第三○四五號判決：補徵營業稅部分維持、罰鍰部分撤銷原處分，有原告提出之判決影本附卷可稽。被告雖引財政部八十一年六月十八日台財稅字第八一○二三○九五九號函釋，認農田水利會出租財產收取租金應課徵營業稅，惟查上開個案函釋並未刊登於營業稅法令彙編，原告無從知悉遵行。且原告主張：系爭房租收入係為彌補營運經費之短絀之用，一向均免納所得稅，且包括此項收入在內之歷年預、決算奉核定後均向國稅局苗栗縣分局申報，行之多年，並非有意逃漏營業稅等語，並提出原告八十七年十二月二十一日八七苗農水財字第一五三○二號致被告函為證。經查，原告身為推動農田水利事業之公法人，其取得之收入除用人及管理上必需之費用外，依法又須全部用於事業本身，且國稅局向准此類租金等收入免納所得稅，且其歷年包含此項收入之預、決算均向國稅局苗栗縣分局申報，之前稅捐機關對於原告未繳納營業稅亦未予指正，原告因而誤認免納營業稅尚屬可信，自難遽認原告未繳納系爭營業稅有故意或過失，從而被告據以科處罰鍰尚有未合，此部分訴願決定及原處分均有可議，應予撤銷。
參、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 九 月 十 日
法院書記官 李 孟 純