臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一三四號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告向南投縣南投市張氏祭祀公業張琯溪承租南投市○○段一三一、一三一─
二、一三一-四、一三二-六地號等土地，未依法辦理營業登記，於八十三年間分別以其本人、妻張碧蓮及子女鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等五人之名義為起造人，在該承租土地上興建房屋八棟，於八十四年至八十六年間，分別出售與李獻桐、江秀蜂、張素丹、吳秀鎮、張味等，逃漏銷售額計二五、一八九、二六九元（含稅），營業稅額一、一九九、四八九元，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，核定追繳一、一九九、四八九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、五九八、四○○元（計至百元），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告以承租之土地建築系爭房屋是否以出售營利為目的，而有財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋及營業稅法之適用。
一、原告主張之理由：
（一）系爭房屋，僅係原告使用及居住之土地作為營建，原先擬作自用，其後始改變為出售行為，非以營利為目的，實不應辦理營業登記。
１、原告於八十六年度偵字第二九四六號偵訊即稱：「是要蓋給自己孩子，後來欠人家錢才決定要賣」並稱「以他們之名義蓋建」，又原告之女張麗秋於偵訊時對於訊問「為何會用你的名義蓋房子」，亦供稱：「本來是要給我的」，足證原告本係建屋自用，實不能以其後出售房屋即認有營業行為。又系爭南投市○○段一三一─三、四地號土地上房屋，原係原告在其上蓋建鐵架造房屋經營貨運行及住家使用，於拆除後蓋建系爭房屋，是原告本係自用土地，於拆除後亦欲蓋建作為自用，更難認有建屋出售之營業行為。
２、買受人李獻桐、江秀蜂、張素丹、吳秀鎮、張味依序於八十四年六月二十八日、八十四年七月二十一日、八十五年六月十五日、八十五年七月三日、八十五年十一月三日買受系爭房屋，而系爭房屋位於南投縣南投市彰化客運對面之市中心，地點甚佳，若原告以建屋出售為目的，衡之常情，焉有出售期間長達約一年半之久始售出之理，足見原告本意確係供自用，適因週轉需要，乃忍痛出售，而非有整批建屋出售之打算。再買受人李獻桐於台灣南投地方法院審理時稱：「我是找鄭憲欣買，他打電話找他父親談價錢，我是自己去問鄰居才找到鄭憲欣，是用電話和甲○○談，但只和鄭憲欣簽約，錢我都交給鄭憲欣轉交給甲○○。」足見原告欲蓋建房屋予鄭憲欣確有其事，且如前所述，原告係欲蓋建自用，家人各一戶使用，故買受人向鄭憲欣洽詢買受事宜並訂約，係屬必然。不能以買受人李獻桐所述即遽認純係原告一人建屋出售之營業行為。另原告若有意建屋出售，於承租土地時，何須以配偶張碧蓮及子女之名義向張琯溪公管理人承租，且分別交由宜隆土木包工業承攬建造。
３、財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函示略以：「．．．．除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建者外，均應依法辦理營業登記」云云，惟查：
（１）財政部上開解釋，係參酌土地稅法第九條關於自用住宅用地之定義認係自用住宅用地為前提，始認無營業之事實，因而其解釋之意旨應係以有無營業為目的，本件原告原係自用，其後因情事變更、週轉需要始於一年半之期間內出售所建之房屋，此顯非一般之營業行為可比。又該函既稱「自用住宅」而不稱「自有住宅」，解釋上應重在使用狀態，非在所有權之歸屬，系爭建物所在之土地雖非原告所有，但一直是原告做住宅使用，原處分及訴願決定卻認不符「自用住宅」，實係將「自用住宅」及「自有住宅」混為一談。
（２）另於土地增值稅之課稅，其相關解釋，亦認土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則，惟為兼顧納稅義務人權益，並兼顧實情，如有確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用或原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准且經稽徵機關查明確無營業者，按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅（財政部⒍台財稅第0000000號函參見）。
（３）本件雖係租用祭祀公業張琯溪之土地蓋建房屋，非自有土地，然揆其是否應辦理「營業登記」課徵營業稅之前提應以是否以營利為目的之營業行為，本件原告於系爭南投市○○段一三一─四地號地上固有貨運行，然其使用方法亦係自用，其後改為建屋，本擬自用，因情事變更而出售，徵之營業行為之立法意旨，本件實難認應辦營業登記、報繳營業稅。況原告非建商，過去亦不曾賣過房子，並無所稱建屋出售以營利之營業行為。
４、據上所述，原處分認原告有建屋出售之營業行為，實有所誤會，為此，請撤銷原處分及訴願決定，由原處分機關另為適法之處分。
（二）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」，及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」，分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。退步言之，縱認原告有違章之事實，原處分機關處以三倍之罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，顯有不相當，財政部對類此案件亦認非無斟酌之餘地而撤銷原處分（⒓台財稅第000000000號參見）。
二、被告主張之理由：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項、第六條第一款、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」「本函（即財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函）所稱之自用住宅用地指土地稅法第九條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過三公畝或非都市土地未超過七公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記。」亦經財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號、八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告向南投縣南投市張氏祭祀公業張琯溪承租南投市○○段一三一、一三一-二、一三一-四、一三二─六地號等土地，未依法辦理營業登記，於八十三年間分別以其本人、妻張碧蓮及子女鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等五人之名義為起造人，在該承租土地上興建房屋八棟，於八十四年至八十六年間，分別將其中六棟出售與李獻桐、江秀蜂、張素丹、吳秀鎮、張味等人，逃漏銷售額計二
五、一八九、二六九元（含稅），營業稅額一、一九九、四八九元，違反營業稅法第二十八條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十七年四月廿日（）投法仁第八七○五七○號函、原告及起造人張碧蓮、鄭憲欣、張麗秋等之調查筆錄、買受人李獻桐等之調查筆錄、臺灣南投地方法院檢察署八十六年度偵字第三九四九號檢察官起訴書、原告與買受人等之和解書等影本附案可證，原處分據而核定追繳營業稅一、一九九、四八九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、五九八、四○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合。
（三）原告於前揭期間建築系爭房屋出售，建築坐落基地南投市○○段一三一、一三一-二、一三一-四、一三二─六地號等四筆土地，乃原告以其本人及張碧蓮、鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等人名義向張氏祭祀公業張琯溪承租，非其自有，原告縱曾在上開土地中之南投市○○段一三一─四地號蓋建鐵架造房屋經營貨運行，仍非屬首揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函所指「土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」之範圍，又查系爭房屋中坐落南投市○○街○巷○號、六號、七號及八號等四棟房屋使用執照上起造人名義固分別為原告之妻張碧蓮及子女鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等四人，惟查該四棟房屋之租地、建築及出售乃原告以渠名義所為，該項事實原告於八十七年四月十四日獲案時業已坦承不諱，亦為張碧蓮、張麗秋、鄭憲欣等人所不否認，復有李獻桐、江秀蜂、張素丹及吳秀鎮等房屋買受人之證述及彼等分別與原告書立「和解書」所登載之事實可資佐證，原處分核認原告興建及出售上開四棟房屋，亦非無據。又現行營業稅法係就營業人之銷售行為課稅，非以營利為目的之行為課稅，從而，原告租地建築系爭房屋出售之銷售行為，依法即應辦理營業登記課徵營業稅，其縱主張非以營利為目的，亦無法免除其法定義務。至所執課徵土地增值稅適用自用住宅用地優惠稅率之規定，與本案系爭違章事實之認定亦無涉，主張理由，均無足採。
（四）系爭違章，原告未於被告處分核定前補報補繳所漏稅款，被告衡其情節依裁處時之營業稅法第五十一條第一款規定（八十四年八月二日公布修正），參照財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按所漏稅額處三倍罰鍰，並無不當。
（五）綜上所述，原告之訴顯無理由，請予駁回，以維稅政。理 由
一、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業者，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第六條第一及第二款、第二十八條、第四十三條第一項第三款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」「本函（即財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函）所稱之自用住宅用地指土地稅法第九條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過三公畝或非都市土地未超過七公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記。」亦經財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號、八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋在案。又七十四年十一月十五日修正公布營業稅法時，其第一條立法理由載稱：「‧‧‧二、本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。‧‧‧」、第三條立法理由稱：「‧‧‧二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件‧‧‧爰以『營業人』一詞概括之，俾便適用本法有關之規定。」另「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第九條定有明文。
（二）本件原告向南投縣南投市張氏祭祀公業張琯溪承租南投市○○段一三一、一三一-二、一三一-四、一三二─六地號等土地，未依法辦理營業登記，於八十三年間分別以其本人、妻張碧蓮及子女鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等五人之名義為起造人，在該承租土地上興建房屋八棟，於八十四年至八十六年間，分別將其中六棟出售與李獻桐、江秀蜂、張素丹、吳秀鎮、張味等人，逃漏銷售額計二
五、一八九、二六九元（含稅），營業稅額一、一九九、四八九元，違反營業稅法第二十八條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲等情，有該站八十七年四月廿日（）投法仁第八七○五七○號函；系爭房屋建造執照及使用執照；不動產買賣契約書；原告及起造人張碧蓮、鄭憲欣、張麗秋等之調查筆錄；買受人李獻桐、江秀蜂、張素丹、吳秀鎮、張味等之調查筆錄；原告與買受人之和解書等影本附於原處分卷可稽。依原告於南投調查站調查時所稱：「我向南投市張氏祭祀公業承租南投市○○段一三一、一三一-二、一三一-四、一三二─六等土地，於民國八十三年間建屋八棟，共出售六棟，我只賣屋不賣地‧‧‧。」並坦承出售之系爭房屋均係由其負責簽約、收款；其妻張碧蓮稱：「該房屋買賣、起造，均由我先生負責，有無開立發票我也不清楚，該房屋土地係我先生向張氏祭祀公業承租的，但如何蓋屋出售我不清楚。該房屋簽約、收款亦均由我先生處理。」；子鄭憲欣稱：「係父親甲○○向祭祀公業承租土地並建屋出售，該址的買賣實際均由我父親處理。‧‧‧買賣金額全由我父親處理‧‧‧」；女張麗秋稱：「係我父親甲○○向祭祀公業張琯溪承租建屋出售，期間變更起造人為我，實際由我父親甲○○處理。」「（房屋出售、簽約、收款均係何人負責處理）均係我父親甲○○負責處理，我僅係登記為房屋所有人。」等語；參以系爭出售之房屋涉及違建，亦均由原告出面於八十六年九月四日與買受人吳秀鎮、張素丹、李獻桐成立和解，由原告給付吳秀鎮、張素丹各四百二十萬元，給付李獻桐三百二十萬元；於八十六年九月六日與張味成立和解，由原告給付張味四百二十萬元；於八十六年九月十一日與江秀蜂成立和解，由原告給付江秀蜂四百二十萬元，充作該等出售建物所有違章部分之拆除及修補費用，和解書並均載明買方與原告雙方就買賣之系爭房屋達成和解，其中買受人吳秀鎮部分並詳載買賣標的以張碧蓮名義登記、張素丹部分詳載以張麗秋名義登記、江秀蜂部分記載以張憲郎名義登記、李獻桐部分記載以鄭憲欣名義登記等情，顯見系爭房屋坐落基地，乃原告以其本人及張碧蓮、鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等人名義向張氏祭祀公業張琯溪承租，非其自有，原告縱曾在上開土地中之南投市○○段一三一─四地號蓋建鐵架造房屋經營貨運行，仍非屬首揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函所指「土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」之範圍；而系爭房屋中坐落南投市○○街○巷○號、六號、七號及八號等四棟房屋使用執照上起造人名義固分別為原告之妻張碧蓮及子女鄭憲欣、張憲郎、張麗秋等四人，惟該四棟房屋之租地、建築及出售乃原告以渠名義所為甚明。是原告既有租地建築系爭房屋出售之銷售行為，依法即應辦理營業登記課徵營業稅，其縱主張非以營利為目的，亦無法免除其法定義務。原處分依據首揭規定及函釋補徵系爭營業稅並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，此部分原告之主張，洵無可採。至原告所執課徵土地增值稅適用自用住宅用地優惠稅率之規定，與本案系爭違章事實之認定無涉，其據以主張，同無足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。
（二）本件原告未依法辦理營業登記，擅於八十四年至八十六年間建屋出售六棟，共計銷售額二五、一八九、二六九元（含稅），逃漏營業稅一、一九九、四八九元，違章事證明確，足堪認定，已如前述，原處分乃依據首揭規定，除追繳所漏稅款外，並審酌其違章情節及原告未於裁罰處分核定前繳納所漏稅款等情，按所漏稅額處以三倍之罰鍰三、五九八、四○○元，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。
（三）原告雖主張「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。而「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」，及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」，分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。另「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。是退步言之，縱認原告有違章之事實，原處分機關處以三倍之罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，顯有不相當云云。然查，八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條修正理由三載稱：「因稅法不以處罰人民為目的，故納稅義務人如為逃避本法之處分，反觸犯他法時，亦非立法者所樂見，故對其罰鍰部分予以減輕」等語，參以該條於八十四年八月二日修正前所處最低及最高之罰鍰均較修正後為高，自以修正後之規定對原告有利，從而原告主張本件罰鍰部分有修正稅捐稽徵法第四十八條之三之適用，委無可採。
三、綜上所述，原告所為主張均無足採，其訴非有理由，應予駁回據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 宋 富 美法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十七 日
法 院 書 記 官 莊 啟 明