臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一三六二號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳君滿會計師
吳傳銓會計師蔡文凱會計師代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第○九○○○一六三八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告之次子楊長極（後更名為楊長杰）於民國（下同）八十一年十二五日向華南商業銀行大里分行貸款新台幣（下同）二、○○○萬元，於同年月七日同額匯款轉帳至德昌食品股份有限公司（以下簡稱德昌食品公司）繳納該公司增資之股款二、○○○萬元，案經被告機關查得楊長極所貸之款項係由原告於同年月十日代為清償，認涉有贈與情事，乃函請原告於文到十日內補報贈與稅。雖嗣經原告提供楊長極業已於八十二年十二月三十日償還二、○○○萬元欠款之事證，主張係屬借貸並無贈與情事，惟未為被告機關所採，被告機關遂以原告出資代償之二、○○○萬元為贈與額，併同原告該年度前次贈與金額，核定原告八十一年贈與總額為二三、○七二、五四○元，淨額二二、六二二、五四○元，應納贈與稅額為六、七三八、○一一元。原告不服，主張其子楊長極所借款項已於八十二年十二月三十日向台中市第三信用合作社（以下簡稱台中三信）貸款二、○○○萬元返還，並將該期間原告所代墊之利息，開立金額一、三一二、六七五元之支票，於八十三年十二月二十四日交付原告，上開台中三信貸款亦是楊長極於八十六年三月及八月間自行清償，並非贈與，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，又向行政院提起再訴願，經行政院八十八年七月三十日台八十八訴字第二九四四一號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告機關另為適法之處分。被告機關重核結果，仍未准變更，復提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決：⑴訴願及復查決定暨原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⑴按「稅捐之稽徵，依本法規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」、「
凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為稅捐稽徵法第一條、遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第一款所明定。次按「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人」、「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係免除」亦分別為民法第三百條及三百四十三條所明定。
⑵查人民雖有依法律納稅之義務，惟亦僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發
生繳納該稅捐之義務，稅捐稽徵機關亦方生核課稅捐之權利。又依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任」及依前行政法院六十一年判字第七○號及六十二年判字第四○二號判例要旨所定「違法事實之認定，應憑證據，不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎。」因此，被告機關既認定原告有符合首揭遺產及贈與稅法第五條第一款所定「以贈與論」之構成要件，應依該法條核課贈與稅時，自應證明而不能以臆測方式推論，原告有滿足該條文所定「無償免除」楊長極債務或「無償承擔」楊長極債務之要件，方足引用該條文核課原告應納之稅捐，先予辨明。
⑶次查，「所謂『債務承擔』係指不失債之同一性，而由第三人承受或加入債務
之契約，包括免責債務承擔及併存的債務承擔而言。前者以原債務人所負擔之債務，移轉於新債務人為目的，由第三人替代債務人負擔其債務；後者指係以使第三人加入債務關係，與原債務人併負同一內容之債務為目的（參閱史尚寬先生著債法總論第四版第七○四頁）。故承擔債務，無論係免責債務承擔或併存之債務承擔，均以第三人承受移轉或加入原債務關係，而成為新債務人為必要。」為大院八十九年度訴字第一四三五號判決所示，又最高法院六十九年台上一五九七號裁判要旨亦指明「債務之承擔，乃第三人與債權人或債務人所為以移轉債務為標的之契約，如債務人之債務並無移轉，而僅就其給付或履行方法有所約定，尚不得謂為債務之承擔」，且依首揭民法第三百條規定，承擔債務應由債權人與承擔人訂立契約。而本件原告雖曾於八十一年十二月十日因尚有餘資而借款二、○○○萬元與楊長極，用以償還其銀行債務，然並未有承受或加入楊長極原債務關係，而成為新債務人，或與債權銀行、債務人楊長極等訂定承擔債務契約等情事，此由楊長極該銀行借款之還款係以其名義償還而非以原告名義償還可證。則原告並無承擔楊長極債務情事，自不符合「無償承擔債務」應「以贈與論」之要件。又查，債務之免除，依首揭民法第三百四十三條所定，係由債權人向債務人表示免除其債務之意思，始生效力。雖該意思表示並無需履行一定之方式，但亦需有明示或默示之意思表示方為已足。而原告對楊長極之系爭借款二、○○○萬元，並無免除該債權之意思表示，大院自可向楊長極查證。亦或可由楊長極已於八十二年十二月三十日另向台中三信（現已改制為三信商業銀行）借款二、○○○萬元後，轉帳至原告同合作社六○一九之九號帳戶，用以償還原告之債權等事證，證明原告並無免除楊君債務之意。是原告既無「免除楊長極債務」之意思表示，自無關是否有償或無償，亦未符合首揭遺產及贈與稅法第五條「以贈與論」所定之要件，自無依法繳納贈與稅之必要。
⑷然查，被告機關於核課原告系爭贈與稅時，並未就原告如何符合首揭遺產及贈
與稅法第五條所定應「以贈與論」之課稅要件舉證證明。卻將原告主張之「楊長極於八十二年十二月三十日向台中三信借款二、○○○萬元後，轉帳至原告同合作社六○一九之九號帳戶」之事實，認定係原告利用楊長極之社員身份向台中三信所貸款，並非楊長極償還原告之借款。乃以原告既無法舉證代楊長極償還之借款並非有償，則原告有「應以贈與論」情事，而核認原告贈與稅，此等做法不無本末倒置，強行核課稅捐之處。
⑸況查，被告機關所稱前開楊長極轉帳至原告帳戶二、○○○萬元，並非楊長極
償還原告之借款而係原告利用楊長極之社員身分貸款等情，乃係以因楊長極與訴外人楊淑朱君等十人以訴外人德昌食品公司、訴外人黃石、訴外人楊吳奈美及訴外人德森工業股份有限公司所提供之擔保品，向台中三信共計貸款二億元，分別存入原告帳戶或存入原告帳戶後再轉存入訴外人德昌食品公司帳戶，而嗣後歷來繳納之貸款利息及清償貸款之資金來源均分別由原告名下帳戶或訴外人德昌食品公司甲○○之帳戶轉付支應為由。然被告機關所稱並非完全實情，且其亦未經查明原告與楊長極、原告與訴外人楊淑朱君等九人間法律關係為何，即以臆測方式推論楊長極該筆轉帳二、○○○萬元，係原告利用楊長極之社員身份貸款並非楊長極之還款，其認事用法，顯非適宜。
⑹查，原告與楊長極既已於八十一年十二月間已存在有二、○○○萬元之債權債
務關係，而原告並無免除其債務之意思表示，則該債權債務關係，於八十二年十二月三十日仍屬存在。則原告若需調度資金，自得向楊長極取回該筆債權，並無需借用楊長極名義貸款。更何況楊長極該台中三信借款二、○○○萬元，嗣後之清償係楊長極於八十六年三月三日，自其本人所有之土地銀行帳戶匯款二○○萬元至其本人於台中三信之帳戶內，而由台中三信之帳戶以自動扣帳方式償還二○○萬元。另於八十六年八月十三日由訴外人德昌食品公司自彰化銀行甲存一二五八四之一帳號匯款一、八○○萬元至楊長極台中三信之帳戶內償還餘款一、八○○萬元；而訴外人德昌食品公司之所以代楊長極償還餘款一、八○○萬元，係因楊長極曾於同年月六日先替訴外人德昌食品公司清償借款二、五○○萬元，此有相關資料附卷可查，亦經被告機關查證屬實，與前段被告機關所稱「清償貸款之資金來源均分別由原告名下帳戶或訴外人德昌食品公司甲○○君之帳戶轉付」等說詞不符。惟被告機關卻又以雖楊長極確曾於八十六年八月六日向匯通商業銀行文心分行（前為台灣第一信託頭資股份有限公司）貸款二、五○○萬元，先轉入其華南銀行大里分行活儲第七七○九號帳戶，再由該分行匯款至中興票券金融股份有限公司台中公司，代德昌食品公司償還票據債務，惟該公司亦分別於八十七年十二月二十一日、八十八年六月九日、八十八年九月二十三日代楊長極償還匯通銀行貸款五五○萬元、五○○萬元、五五○萬元，且楊長極八十六年九月至八十八年五月間之貸款利息計五、四九八、○六六元，亦係由原告或訴外人德昌食品公司自彰化銀行霧峰分行活儲第三三一六六之八號及支存第一二五八四之一號帳戶匯款代為繳納，而系爭二、五○○萬元本金部分並於八十七年十二月至八十八年九月二十三日間分別由德昌食品公司與德霖投資股份有限公司（以下簡稱德霖投資公司）分四次清償完竣，是原告為德昌食品公司之運作一再借用楊長極名義向金融機構借款之事實，至為明顯等語，而仍一再推論楊長極該筆轉帳二、○○○萬元，係原告利用楊長極之社員身分貸款並非楊長極之還款，並維持原核定，此有被告機關重核復查決定書影本附卷可稽。然查前開被告機關所稱訴外人德昌食品公司於八十七年及八十八年間代楊長極償還借款計一、六○○萬元（五五○萬元、五○○萬元、五五○萬元合計數）及支付利息乙事，此乃因楊長極復於八十七年十二月十日向第七商業銀行借款二、○○○萬元供訴外人德昌食品公司營運週轉，此有卷附楊長極第七銀行活期存款存摺、匯款單及德昌食品公司轉帳傳票影本可按，另有關被告機關所稱訴外人德昌食品公司與訴外人德霖投資公司分四次清償楊長極借款，亦係因楊長極與訴外人德昌食品公司有前開借款情事，且於八十六年八月六日亦有借款予訴外人德霖投資公司一、八○○萬元之故，此亦有德霖投資公司彰化銀行活期存款存摺影本資料可查。是楊長極與訴外人德昌食品公司及訴外人德霖投資公司之間資金往返，純屬楊長極身為訴外人德昌食品公司與德霖投資公司之股東，其與公司間資金調度情形，自與原告及系爭贈與無關。且楊長極向相關銀行借貸之債務，依債之關係自應由其負責償還，並非原告之責任，被告機關於未提出相關證據，證明原告有承擔該等債務或有相關事證可證實原告確有利用楊長極名義借款之情事，尚難僅此核認原告有借用楊長極名義借款之事實。
⑺再查，除前開所述外，被告機關另以楊長極於八十二年十二月三十日向台中三
信借款二、○○○萬元利息之繳付情形，係由原告代為繳納，而認定原告有利用其名義借款情事。然查，楊長極利息繳納是否由原告代為出資，此僅發生該等利息之債權債務關係，尚難以此而認定原告有利用楊長極名義借款。況查，該筆借款利息亦非由原告所支付，而係僅在楊長極因暫無法支應時，方由原告借款與楊長極支付，而楊長極亦於事後為償還該利息之借貸，開具金額一、三
一二、六七五元之支票與原告，原告亦已存入彰化銀行霧峰分行帳戶內。然被告機關卻以該支票款與原告主張先行代楊長極該筆借款於八十三年一月三十一日至八十三年七月二十八日以現金方式繳納計一、一五四、四○五元（註：應係八十三年一月三十一日至八十三年八月二十八日金額一、三一二、七三八元）之金額不符，僅能說明有該筆資金往來之事實，尚無法證明與現金繳納貸款利息有何關聯性。惟原告與楊長極間確實有該筆資金往來之事實，被告機關竟加以漠視，而不認係楊長極償還原告所代墊之利息借款，況該資資往來與楊長極繳納一至八月之利息僅差異六十三元（一、三一二、七三八元與一、三一二、六七五元差異），雖原告已因時日久遠，無法舉證該差異數之原因為何，惟可確認該票款確屬楊長極償還原告代墊利息。或縱查，該利息之償還未為被告機關所採，然被告機關亦不能僅以此利息是否由原告代付之關係，而臆測推論原告有借用楊長極之名義貸款之事實，而不認楊長極確有償還借款之事實。
⑻綜上，被告機關對於系爭贈與，並未能證明原告有符合法令規定應課贈與稅之
要件，而僅以臆測推論方式，否認楊長極已償還原告借款之事實，並一味指陳該筆還款係原告借用楊長極之人頭貸款，卻無提出確實證據證明。其以贈與論核課原告贈與稅，即尚有可議之處。訴願決定疏未予糾正，容有未洽。
⑼是以，原處分、復查決定暨訴願決定，與法有違，請判決如起訴聲明。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。
⑵本件原告之子楊長極於八十一年十二月五日向華南商業銀行大里分行貸款二、
○○○萬元，於八十一年十二月七日匯款轉帳至德昌食品公司繳納增資之股款
二、○○○萬元。嗣由被告機關初查查獲楊長極所貸之款項係由原告於八十一年十二月十日代為清償，其後於調查時雖提供資料申稱原告代為清償之款項業已於八十二年十二月三十日由楊長極返還於原告，惟因楊長極返還原告款項之資金來源，係原告利用楊長極之名義，向台中三信貸款供原告運用，尚難認定楊長極有返還資金之事實，被告機關初查遂以楊長極貸款繳納增資股款嗣由原告代為出資清償，應以贈與論，乃核定原告本次贈與額二○、○○○、○○○元，併同年度前次贈與核定原告八十一年度贈與總額為二三、○七二、五四○元，應納稅額為六、七三八、○一一元。復查時原告主張其子楊長極向其所借款項已於八十二年十二月間清償，並無贈與情事，申經復查結果以楊長極用以返還原告借款之資金來源，乃原告借用楊長極名義所貸之款項，是楊長極以前開款項轉入原告帳戶，難謂係清償行為，而駁回其復查之申請。訴願時原告除復執前詞外，另主張八十二年十二月三十日楊長極將二、○○○萬元轉付其台中三信六○一九之九帳戶之同時，另有二筆二○、○○○、○○○元資金亦轉入該帳戶中，而台中三信因其內部作業關係將上述三筆二○、○○○、○○○元，同時登錄成一筆六○、○○○、○○○元，惟被告竟以無法認定該筆資金流程為由，未採信楊長極對原告之清償行為，實不合理，訴願決定以原告所附資料，僅能證明訴願人（即原告）及楊長極等十人八十二年十二月後與德昌食品公司間資金往來頻繁，尚難認定與原告於八十一年十二月十日代楊長極清償貸款之事實有所關聯，參諸前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，自難認其主張之事實為真實，而駁回其申請；原告循序提起再訴願，案經行政院再訴願決定，以本件原告究竟有無代楊長極繳付貸款利息？楊長極是否返還二千萬元予原告或係原告以楊長極為人頭貸款，並非借款之返還，有由原處分機關再予查明之必要。而將原決定及原處分均撤銷，著由被告機關另為處分。查本件原告主張楊長極八十二年十二月三十日向台中三信借款二○、○○○、○○○元用以償還贈與人（按即原告），確係受贈人（按即楊長極）本人實際借款乙節，經調閱系爭貸款資料、擔保品紀錄表記載，債務人為德昌食品公司及德森工業股份有限公司，而借款人則為楊長極、楊連發、楊淑朱、蕭清安、王美敏、黃石、陳秀村、林素貞、林淑娟及吳中光等十人，計貸款二億元，而前揭借款人均為原告之子女、媳婦、公司員工，且系爭借款於台中三信核撥後皆以現金方式提領存入原告該社支存六○一九之九帳戶（其中有三、八○○萬元存入原告帳戶後匯款轉存德昌食品公司彰化銀行霧峰分行帳戶），經查受贈人上開貸款二、○○○萬元之繳息方式如下：①八十三年一月三十一日至八十三年七月二十八日以現金方式繳納計一、一五四、四○五元，原告復查時提示受贈人所開具金額一、三一二、六七五元之台中區中小企業銀行支票影本乙紙，主張因其先行代受贈人繳納上開貸款息，故事後由受贈人開立該紙支票償還，支票亦已存入其彰化銀行霧峰分行帳戶，然僅能說明有該筆資金往來之事實，尚無法證明與現金繳納貸款利息有何關聯性。②八十三年八月二十七日至八十三年十二月二十四日由原告彰化商業銀行霧峰分行支存一二五八八之七帳戶開立支票電匯台中三信成功分社受贈人帳戶後由該帳戶扣款支付（其餘九位借款人該期間繳息方式與受贈人相同），雖台中三信跨行通匯交易明細表所載之匯款人為楊長極，惟楊長極僅係代為辦理匯款之人，仍否認原告自其支存帳戶開立支票代為繳納利息之事實，有卷附支票及匯款申請書影本可稽，是原告雖提示楊長極帳戶內有轉帳繳息之證明，尚不足以證明其主張為真實。③八十四年一月二十八日以後雖由楊長極台中三信成功分社帳戶扣款繳息，惟係於被告機關進行調查（八十三年九月一日）後所為，是原告主張系爭貸款利息係由楊長極自行繳納乙節，尚難採據。至以楊長極名義貸款之本金中一、八○○萬元係於八十六年八月十三日經由德昌食品公司甲○○匯款予楊長極用以還款，原告雖提示德昌食品公司之傳票資料，主張該公司於八十六年八月十三日代楊長極清償系爭台中三信之貸款，係因楊長極先前於八十六年八月六日曾代該公司返還票據債務，惟查楊長極雖確曾於八十六年八月六日向匯通商業銀行文心分行（前為台灣第一信託投資股份有限公司）貸款二、五○○萬元，先轉入其華南商業銀行大里分行活儲七七○九帳戶，再由該分行匯款至中興票券金融股份有限公司台中分公司，代德昌食品公司償還票據債務，惟該公司亦分別於八十七年十二月二十一日、八十八年六月九日、八十八年九月二十三日代楊長極償還匯通商業銀行之貸款五五○萬元、五○○萬元五○萬元，且楊長極上揭匯通商業銀行八十六年九月至八十八年五月間之貸款利息計五、四九八、○六六元，亦係由原告或德昌食品公司自彰化商業銀行霧峰分行活儲三三一六六之八號及支存一二五八四之一號帳戶匯款代為繳納，而系爭二、五○○萬元本金部分並於八十七年十二月至八十八年九月二十三日間分別由德昌食品公司及德霖投資公司分四次清償完竣，是原告為德昌食品公司之運作一再借用楊長極名義向金融機構借款之事實，至為明顯，是以原告主張楊長極向台中三信借款二、○○○萬元用以償還訴願人代楊長極繳納德昌食品公司增資股款，即不可採。從而本件原告八十一年間既有出資代償楊長極華南商業銀行大里分行貸款二、○○○萬元之事實，被告機關依前揭法令規定，核定其八十一年度本次贈與總額二○、○○○、○○○元，併同年度前次贈與核定當年度贈與總額為二三、○七
二、五四○元，並無不合，重核後乃予維持，至原告主張受贈人楊長極目前匯通商業銀行貸款餘額仍有三、三○○萬元部分，查受贈人楊長極除於八十六年八月六日向該行貸款前揭二、五○○萬元外，同時亦曾於八十六年八月四日向該行貸款三、○○○萬元（合計貸款五、五○○萬元轉存入其世華聯合商業銀行五權分行帳戶，是雖目前貸款餘額仍有三、三○○萬元），然對本件贈與稅之核課並無影響。
⑶原告訴訟意旨略謂：楊長極八十二年十二月三十日向台中三信借款二○、○○
○、○○○元用以償還贈與人（按即原告），確係受贈人（按即楊長極）本人實際借款，貸款利息亦由楊長極自行繳納，貸款中一、八○○萬元於八十六年八月十三日經由德昌食品公司甲○○匯款予楊長極用以還款，係因楊長極先前於八十六年八月六日曾代該公司返還票據債務，另原告主張受贈人楊長極目前匯通商業銀行貸款餘額仍有三、三○○萬元，該項債務仍為楊長極自行承擔中，並無贈與之情事。
⑷查本件原告於八十一年十二月十日出資代償楊長極華南商業銀行大里分行貸款
二、○○○萬元，有卷附傳票等相關資料可稽，而楊長極八十一年間亦有取得德昌食品公司股份二、○○○萬元之事實，取得當時年紀尚輕，且雖原告提示楊長極個人對銀行之相關借還款作業流程，惟業經被告機關就相關資金流向查明僅能證明原告一再借用楊長極名義向金融機構借款之事實，尚難認定與系爭原告於八十一年十二月十日代楊長極清償貸款之事實有所關聯論明在卷，是原告所訴委無足採。
⑸基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第一款所明定。
二、本件原告之次子楊長極係000年0月000日生，而於八十一年間擁有土地價值二十二萬餘元，投資額三、七二○萬元，計財產總值三、七四二萬元，經被告機關選列為個案調查對象，查得楊長極因認購股票向華南商業銀行大里分行貸款
二、○○○萬元，於八十一年十二月七日匯款轉帳至德昌食品股份有限公司繳納增資之股款二、○○○萬元，嗣由被告查獲楊長極所貸之款項係由原告於八十一年十二月十日代為清償，涉及贈與情事，遂函請原告於文到十日內補報贈與稅，原告雖如期申報，惟主張本案係屬借貸，並非贈與。原告雖以代為清償之款項業已於八十二年十二月三十日由楊長極返還於原告，惟被告以楊長極返還原告款項之資金來源，係原告利用楊長極之名義，向台中三信貸款供原告運用，尚難認楊長極有返還資金之情事，被告遂以楊長極貸款繳納增資股款是由原告代為出資清償，應以贈與論，乃核定原告本次贈與額二○、○○○、○○○元，併同年度前次贈與核定原告八十一年度贈與總額為二三、○七二、五四○元，應納稅額為六、七三八、○一一元等情，為兩造所不爭執，並有楊長極戶口名簿、財政部台灣省中區國稅局八十四年八月十八日中區國稅二字第八四○○五四四八一號函、八十四年八月二十四日中區國稅二字第八四○○五五九四二號函（含調查報告影本八紙）、贈與稅申報書、財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所八十四年十月三日中區國稅大屯資第00000000號函、財政部台灣省中區國稅局八十六年六月二十日中區國稅法字第八六○○三七二五四號函、楊長極台中三信成功分社活期儲蓄存款往來帳卡、借據、擔保品紀錄表、楊長極華南商業銀行大里分行存款往來帳卡、借據、台中三信八十六年七月二日中市三信總字第○九九三號函、八十六年七月七日中市三信總字第一○二四號函、大額提領登記簿等件附於原處分卷可稽（見原處分卷第二頁、第十二頁、第十三頁、第十七頁至第十九頁、第二十五頁、第七十二頁至第九十四頁），依首揭規定，原處分並無不合。
三、原告雖起訴主張楊長極八十二年十二月三十日向台中市第三信用合作社借款二○、○○○、○○○元用以償還原告，確係楊長極人本人實際借款，貸款利息亦由楊長極自行繳納，貸款中一、八○○萬元於八十六年八月十三日經由德昌食品公司甲○○匯款予楊長極用以還款，係因楊長極先前於八十六年八月六日曾代該公司返還票據債務，另楊長極目前匯通商業銀行貸款餘額仍有三、三○○萬元，該項債務仍為楊長極自行承擔中，並無贈與之情事云云。然查：
㈠本件原告於八十一年十二月十日出資代償楊長極華南商業銀行大里分行貸款二、
○○○萬元，而楊長極八十一年間亦有取得德昌食品公司股份二、○○○萬元之事實，為原告所不爭執，並有傳票等相關資料附原處分卷可稽。
㈡本件原告雖稱楊長極八十二年十二月三十日向台中市第三信用合作社借款二○、
○○○、○○○元用以償還原告，確係楊長極本人實際借款乙節，經被告調閱系爭貸款資料、擔保品紀錄表記載，債務人為德昌食品股份有限公司及德森工業股份有限公司，而借款人則為楊長極、楊連發、楊淑朱、蕭清安、王美敏、黃石、陳秀村、林素貞、林淑娟及吳中光等十人，計貸款二億元，而前揭借款人均為原告之子女、媳婦、公司員工，且系爭借款於台中市第三信用合作社核撥後皆以現金方式提領存入原告該社支存六○一九之九帳戶（其中有三、八○○萬元存入原告帳戶後匯款轉存德昌食品股份有限公司彰化銀行霧峰分行帳戶）。
㈢楊長極上開貸款二、○○○萬元之繳息方式如下：
⑴八十三年一月三十一日至八十三年七月二十八日以現金方式繳納計一、一五四
、四○五元，原告復查時提示受贈人所開具金額一、三一二、六七五元之台中區中小企業銀行支票影本乙紙，主張因其先行代受贈人繳納上開貸款息，故事後由受贈人開立該紙支票償還，支票亦已存入其彰化銀行霧峰分行帳戶，然僅能說明有該筆資金往來之事實，尚無法證明與現金繳納貸款利息有何關聯性。⑵八十三年八月二十七日至八十三年十二月二十四日由原告彰化商業銀行霧峰分
行支存一二五八八之七帳戶開立支票電匯台中市第三信用合作社成功分社受贈人帳戶後由該帳戶扣款支付（其餘九位借款人該期間繳息方式與受贈人相同），雖台中市第三信用合作社跨行通匯交易明細表所載之匯款人為楊長極，惟楊長極僅係代為辦理匯款之人，仍不能否認原告自其支存帳戶開立支票代為繳納利息之事實，有卷附支票及匯款申請書影本可稽，是原告雖提示楊長極帳戶內有轉帳繳息之證明，尚不足以證明其主張為真實。
⑶八十四年一月二十八日以後雖由楊長極台中市第三信用合作社成功分社帳戶扣
款繳息，惟係於被告已進行調查（八十三年九月一日）後所為，原告主張系爭貸款利息係由楊長極自行繳納乙節，自難採據。
⑷至於以楊長極名義貸款之本金中一、八○○萬元係於八十六年八月十三日經由
德昌食品股份有限公司甲○○匯款予楊長極用以還款，原告雖提示德昌食品股份有限公司之傳票資料，主張該公司於八十六年八月十三日代楊長極清償系爭台中市第三信用合作社之貸款，係因楊長極先前於八十六年八月六日曾代該公司返還票據債務，惟查楊長極雖確曾於八十六年八月六日向匯通商業銀行文心分行（前為台灣第一信託投資股份有限公司）貸款二、五○○萬元，先轉入其華南商業銀行大里分行活儲七七○九帳戶，再由該分行匯款至中興票券金融股份有限公司台中分公司，代德昌食品股份有限公司償還票據債務，惟該公司亦曾分別於八十七年十二月二十一日、八十八年六月九日、八十八年九月二十三日代楊長極償還匯通商業銀行之貸款五五○萬元、五○○萬元、五五○萬元。⑸另楊長極上揭匯通商業銀行八十六年九月至八十八年五月間之貸款利息計五、
四九八、○六六元，亦係由原告或德昌食品股份有限公司自彰化商業銀行霧峰分行活儲三三一六六之八號及支存一二五八四之一號帳戶匯款代為繳納，而系爭二、五○○萬元本金部分亦於八十七年十二月至八十八年九月二十三日間分別由德昌食品公司及德霖投資股份有限公司分四次清償完竣，是原告為德昌食品公司之營運一再借用楊長極名義向金融機構借款之事實，至為明顯。況原告所陳於八十六年三月三日以後至八十八年間楊長極、德昌食品公司與原告間之各項匯款、轉帳等資金行為，亦僅足以證明原告與楊長極、德昌公司間資金往來頻繁，尚不足以證明原告與楊長極間成立借貸關係，原告又無其他具體事證，以實其說，原告所陳顯非可採。
㈣有關楊長極及德昌食品公司及原告借款往來及繳息情形，亦有流程表、明細表及相關資料附於原處分卷可參（見原處分卷）。
四、綜上所述，本件原告於八十一年十二月十日出資代償楊長極華南商業銀行大里分行貸款二、○○○萬元，事後原告主張楊長極向台中市第三信用合作社借款二、○○○萬元用以償還原告，惟經被告就相關資金流向查明僅能證明原告一再借用楊長極名義向金融機構借款之事實，尚難認定與原告於八十一年十二月十日代楊長極清償貸款之事實有關，是被告依前揭法令規定，核定其八十一年度本次贈與總額二○、○○○、○○○元，併同年度前次贈與核定當年度贈與總額為二三、○七二、五四○元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨請求撤銷，原處分、復查及訴願決定，為無理由，應予駁回。至原告所主張楊長極目前匯通商業銀行貸款餘額仍有三、三○○萬元乙節，經查楊長極除於八十六年八月六日向該行貸款前揭二、五○○萬元外，同時亦曾於八十六年八月四日向該行貸款三、○○○萬元（合計貸款五、五○○萬元），轉存入其世華聯合商業銀行五權分行帳戶，是雖目前貸款餘額仍有三、三○○萬元，然對本件贈與稅之核課並無影響，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十七 日
法院書記官 蔡 宗 融