臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一三六四號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因房屋稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十年六月二十二日九○彰府法訴字第○九三○六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告所有坐落彰化縣彰化市○○段二一六之二、二一六之六地號二筆土地，其地上建築物即門牌號碼彰化縣彰化市○○里○○路二之二號房屋（稅籍編號為00000000000）自民國（下同）八十六年度起即滯欠房屋稅，並經被告催繳在案，嗣因交通○○○區○道○○○路局為辦理中山高速公路新竹至員林段改善彰化交流道拓寬工程，經彰化縣政府以八十七年十月二十九日八七彰府地權字第二○一七三八號公告徵收系爭土地及房屋，被告依法核課原告自八十六年度至八十九年度房屋稅（包括滯納金及教育捐）計新台幣（下同）一五七、九○三元，因原告滯欠前揭稅款，經被告以九十年二月二十六日彰稅法字第九○一○五九二四號函請彰化地政事務所辦理禁止不動產處分，原告以九十年三月五日申請書，請求撤銷禁止處分登記，經被告查明後以九十年四月二日九十彰稅財字第九○○一五三四四號函，准其自八十八年二月底註銷該房屋稅籍編號，但有關原告八十六年度至八十八年二月之房屋稅一一四、一三八元仍應完納，原告不服，向彰化縣政府提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⑴綜觀原處分機關及訴願決定書所為之處分及駁回理由，係依土地法第二百三十
五條（按原告誤繕為土地法第三百三十五條）及財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函釋示，作為核稅依據，援用之法令實有不適用及對於法令之解釋不合立法之意旨情形。再者，對於被徵收之房屋其房屋稅應繳交至何期，原處分機關也無法提出明確法律規定論核，卻逕自令原告繳交房屋稅。
⑵房屋用辭之定義如下：房屋指固定於土地之建築物，供營業、工作或住宅用者
。此為房屋稅條例第二條第一款所明定，原告之房屋經彰化縣政府公告徵收為道路使用，已不能再供營業、工作或住宅使用，實不適用房屋稅徵收條例徵收房屋稅。又土地徵收依土地法施行細則第五十九條規定「被徵收土地應有之負擔，由該管市、縣地政機關於發給補償金時代為補償：：。」，房屋稅條例第二十二條第一項規定「房屋之典賣、移轉、承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管機關發單完納。」第二項又規定「承受人不依前項扣繳者，應負補繳責任：：。」今日房屋經合法徵收後，房屋所有權為彰化縣政府所有，房屋稅理應向房屋所有人核徵，彰化縣政府於發放補償金時未代為清償房屋稅，應負補繳責任此為房屋稅條例第二十二條第一項及第二項及土地法施行細則第五十九條所明定，據上被告機關核徵房屋稅對象為原告，實與法規定不合。
⑶「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之義務之契
約。」為民法第三百四十五條所明定。政府徵收土地使用，為公法上之強制行為，一般買賣為私法問題，其目的為買方付價金，賣方給付物，以上兩者皆為買賣關係，今彰化縣政府徵收土地支付價金，原告移轉土地給彰化縣政府使用，此種法律行為，皆為買賣關係。
⑷房屋稅之徵收，是向房屋所有人徵收，並非向原房屋所有人徵收之，此為房屋
稅條例第三條第一項明確規定。又同法第二十二條第一項規定「房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留」。第二項規定「承受人不依前規定扣繳者，應負補繳責任，逾期不補繳者，除責令補繳外，並處以稅額百分之十以罰鍰。」（舊法）。房屋稅條例為特別法，「法規對其他法規所規定之同一事實，而為特別之規定者，應優先適用之」此為中央法規標準法第十六條所明定，特別法之效力優於其他法令原則之適用，原訴願之決定及被告之抗辯，所引用之條文及說明牴觸屋屋稅條例第三條第一項及同法第二十二條第一項、第二項之規定，並不適用。彰化縣政府徵收土地發放補償金時，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，於買價內照數扣留，未依規定扣繳者，彰化縣政府應負補繳責任。被告依法應向房屋所有人徵收房屋稅後（公法問題）。彰化縣政府再向原告求償（私法問題）時，原告再向彰化縣政府主張抵銷（因原告土地向銀行辦理第一及第二順位抵押權設定，原告要求領取獎勵金，彰化縣政府來函以獎勵金與補償費應一併發放為由拒絕原告領取，並向法院辦理提存，因未代位清償抵押權，其清償未依債務本旨辦理提存，致抵押權人向原告請求支付利息，原告不服向台灣彰化地方法院起訴聲請國賠審理中（九十年度國字第五號審理中），並非原告不用繳交房屋稅，徵收房屋稅事件，彰化縣政府與原告間為私法問題，被告與彰化縣政府間為公法問題。今被告向原告主張「原告需繳交房屋稅」，被告依法實無權向原告要求繳交房屋稅，被告之主張實與法令規定不合，於法無據。
⑸房屋稅本為土地應有之負擔，徵收機關應代為清算、扣繳之。營業稅及綜合所
得稅等並非土地應有之負擔，徵收機無代清償之義務。依土地法第二百二十一條規定「被徵收之土地應有之負擔，其款額計算，：：地政機關於補償地價時清算結束之。」故徵收機關徵收土地時應代為清算結束之。
⑹原告土地房屋經彰化縣政府於八十七年十月二十九日八七彰府地權字第二○一
七三八號公告徵收，被告向原告課徵房屋稅至八十八年二月底，並引用財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函之規定辦理。上述之規定需為經公告徵收後，仍繼續使用房屋，供營業工作、住宅使用，有上述之要件，方始適用，但原告於公告前即知土地將被徵收，並辦理停電已久未使用，此部分被告也不否認，原告於公告後既未使用，被告向原告徵收房屋稅，所引用上述財政部之規定辦理，實缺乏使用要件，顯然不適用。
⑺又土地法第二百三十五條規定「被徵收之土地所有權人，對於其土地之權利義
務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。：：」，土地法地二百三十五條規定所謂權利義務，係指雙方權利義務其債權、債務關係，經實現而終止，與課徵房屋稅事件並無任何意義存在，況且，一般土地買賣，對於房屋稅之繳交，通常都訂有特約，其方法不一，但「在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權」之規定，足證未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權，此項使用權原告是選擇放棄使用權。又土地徵收法令補充規定㈡之一規定「：：，因徵收為公法上所為之行政處分，自公告徵收當日已發生效力，：：」經公告徵收後已為道路用地，原告已無所有權，再者房屋稅條例第二條規定「本條例用詞定義如左：一、房屋指固定於土地上之建築物，供營業工作或住宅者。」，土地經公告徵收為道路使用，此項公告徵收已發生公法上之效力，原告又未占據使用，做為營業工作或住宅使用，據上，公告徵收後，原告已無房屋所有權，被告於公告徵收後，繼續向原告課徵房屋稅，實欠公允，並與法規不合。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⑴按「各直轄市各縣（市）（局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本
條例之規定徵收房屋稅」、「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際所有權人。」、「房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管機關發單完納。承受人不依前項規定扣繳者，應負補繳責任，：：。」分別為房屋稅條例第一條、第二條第一款、第四條、第二十二條第一項、第二項暨彰化縣房屋稅徵收細則第二條所明定。次按「被徵收土地應有之負擔，由該管市縣地政機關於發給補償金時代為補償，並以其餘款交付被徵收土地之所有人。」、「房屋經公告徵收後，未拆除前，仍由原業主繼續使用者，自發放補償費完竣之日起，不再向原業主課徵房屋稅；惟該房屋之房屋稅籍如未註銷，該房屋既已為徵收機關所有，除符合房屋稅條例第十四條免稅規定者外，應向徵收機關課徵房屋稅。」亦為土地法施行法第五十九條規定暨財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函（八十九年版房屋稅、契稅法令彙編第十三頁）所釋示。
⑵原告訴稱（略以）：①綜觀原處分機關：：駁回理由，依土地法第二百三十五
條及財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函釋：：援用之法令實有不適用及對於法令之解釋不合立法之意旨情形。：：被徵收之房屋其房屋稅應繳交至何期，原處分機關也無法提出明確法律規定：：。②：：房屋稅條例第二條第一款所明定，原告之房屋經：：徵收為道路使用，已不能再供營業、工作或住宅使用。又土地法施行法第五十九條規定「被徵收土地應有之負擔，由該管市縣地政機關於發給補償金時代為補償，：：。」房屋稅條例第二十二條第一項：：第二項又規定「承受人不依前項規定扣繳者，應負補繳責任，：：。」，：：徵收後，房屋所有權為彰化縣政府所有，房屋稅理應向房屋所有人核徵，彰化縣政府於發放補償金時未代為清償房屋稅，應負補繳責任：：，據上：：核徵房屋稅對象為原告，實與法規定不合。：：，賜准將原處分及訴願決定撤銷：：云云，資為爭議。
⑶查交通○○○區○道○○○路局辦理高速公路新竹至員林段改善彰化交流道拓
寬工程案，經彰化縣政府徵收原告所有坐落彰化市○○段二一六之二、二一六之六地號土地及地上物（坐落彰化市○○里○○路二之二號），原查估補償費金額為五百六十四萬一千二百九十四元整，因原告逾期未領，業於八十八年三月十二日向臺灣彰化地方法院提存在案（八八年度存字第三七三號），前開補償費業經原告以八十八年三月十六日八八年度取字第二四一號領取提存物請求書向臺灣彰化地方法院提存所請求領取有案。次查，原告所有坐落彰化市○○里○○路二之二號房屋，係於七十二年七月建造完成，經被告依首揭房屋稅條例規定自七十二年八月起按年核課房屋稅有案，惟自八十六年度起至八十九年度止原告即未依法繳納房屋稅，致滯欠稅款計一五七、九○三元。且經被告依法催繳取證後，並辦理禁止財產處分登記。而上開滯欠稅款經被告向彰化縣政府函查後，業已更正滯欠稅款為自八十六年度起至八十八年二月底止（至領取補償費止）計一一四、一三八元，被告依法核課並催繳，並無不合。此有系爭房屋稅籍紀錄表、欠稅總歸戶查詢表、原告領取提存物請求書等資料附卷可稽。原告卻主張因徵收應免予繳納，於法無據，核不足採。
⑷原告訴稱房屋已徵收為道路使用，已不能再供營業、工作或居住及應由彰化縣
政府代為清償房屋稅等語，查按「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。：：。」此為土地法第二百三十五條所明定。又按「房屋經公告徵收後，未拆除前，仍由原業主繼續使用者，自發放補償費完竣之日起，不再向原業主課徵房屋稅；：：。」為財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函所明示，原告所有上開房屋，雖經公告徵收，但未拆除前，原告擁有土地及房屋繼續使用權，仍應課徵房屋稅，但自發放補償費完竣之日起，不再向原告課徵房屋稅。此於前揭房屋稅條例及財政部函釋中，均已明定房屋稅之納稅義務人為房屋所有人，並無原告所稱不適用及不合法等情，原告所稱，係屬諉卸之詞，自不足採。
⑸原告再稱彰化縣政府於發放補償金時不依規定扣繳，應負補繳責任等語，查原
告所滯欠之房屋稅係自八十六年度起至八十八年二月底止，而本案徵收係於八十七年底公告徵收，足證原告於徵收前已滯欠系爭八十六及八十七年度房屋稅，且依八十一年十一月十一日財政部台財稅第000000000號函發布修正各機關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點中明定：「二、補償費發放機關代扣稅捐之範圍，為該被徵收土地應納未納之田賦、地價稅及應納之土地增值稅。：：。」，而非原告所訴稱，土地法施行法第五十九條規定中之「被徵收土地應有之負擔」，包括滯欠房屋稅。又查本案係屬「徵收」案件，核與原告所稱房屋稅條例第二十二條規定「典賣、移轉」有別，且彰化縣政府僅依法徵收土地及房屋，並無代扣或負補繳房屋稅之責任，原告容有誤解。原告逾期領取補償費，故依前揭函釋規定，被告自原告向法院請求領取提存之補償費時起（自八十八年三月起），即不再課徵房屋稅。本案原告自八十六年度起至八十八年二月底止，滯欠房屋稅，被告揆諸首揭法條規定，依法核課房屋稅，並辦理催繳房屋稅，核無違誤。
⑹綜上所述，本件原告之訴顯無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
一、「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止，在補償費未發給完竣以前，有繼續使用該土地之權。但合於第二百三十一條但書之規定者，不在此限。」、「各直轄市各縣（市）（局）未依土地法徵收土地改良物稅之地區，均依本條例之規定徵收房屋稅」、「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際所有權人。」、「房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管機關發單完納。承受人不依前項規定扣繳者，應負補繳責任，：：。」分別為土地法第二百三十五條、房屋稅條例第一條、第二條第一款、第四條、第二十二條第一項、第二項暨彰化縣房屋稅徵收細則第二條所明定（附訴願卷內）。又「被徵收土地應有之負擔，由該管市縣地政機關於發給補償金時代為補償，並以其餘款交付被徵收土地之所有人。」、「房屋經公告徵收後，未拆除前，仍由原業主繼續使用者，自發放補償費完竣之日起，不再向原業主課徵房屋稅；惟該房屋之房屋稅籍如未註銷，該房屋既已為徵收機關所有，除符合房屋稅條例第十四條免稅規定者外，應向徵收機關課徵房屋稅。」亦為土地法施行法第五十九條規定暨財政部七十年十一月十三日台財稅第三九五九七號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭房屋稅條例暨房屋稅徵收細則不相抵觸，自可採用。
二、本件原告所有坐落彰化市○○段二一六之二、二一六之六號二筆土地及其上建築物即門牌號碼彰化縣彰化市○○里○○路二之二號房屋，經彰化縣政府於八十七年十月二十二日八七彰府地權字第二○一七三八號公告徵收，作為交通部國道高速公路局辦理中山高速公路新竹至員林段改善彰化交流道拓寬工程用地在案，原查估補償費金額為五百六十四萬一千二百九十四元整，因原告逾期未領，彰化縣政府於八十八年三月十二日向臺灣彰化地方法院提存在案（八八年度存字第三七三號），前開補償費亦經原告以八十八年三月十六日八八年度取字第二四一號領取提存物請求書向臺灣彰化地方法院提存所請求領取有案（八十八年三月二十日領取）。因該土地之房屋一棟（稅籍編號為00000000000），自八十六年度即滯欠房屋稅，被告核課原告滯欠房屋稅自八十六年度至八十九年度，稅額為一五七、九○三元，原告均未繳納繳納上開房屋稅，致滯欠稅款計一五七、九○三元。經被告依法催繳後，並辦理禁止財產處分登記，而上開滯欠稅款經被告向彰化縣政府函查後，業已更正滯欠稅款為自八十六年度起至八十八年二月底止（至領取補償費止）計一一四、一三八元，原告仍未繳納等情，為兩造所不爭執，並有系爭房屋稅籍紀錄表、欠稅總歸戶查詢表、原告領取提存物請求書（八十八年度取字第二四一號）、囑託禁止處分不動產登記書、彰化縣稅捐稽徵處九十年三月十五日九十彰稅財字第九○○一二○一五號函、九十年九月四日九十彰稅財字第九○○一五三四四號函、彰化縣政府九十年三月二十日九○彰府地權字第四九五一六號函等附原處分卷可稽（原處分卷第五頁至第十三頁、第十四頁、第十七頁至第十九頁、第二十三頁）。被告據以核課房屋稅，依首揭規定、函釋及說明，自無違誤。
三、原告雖起訴主張：原告之房屋稅應繳交至何期，被告機關無法提出明確法律規定，而房屋指固定於土地之建築物，供營業、工作或住宅用者。此為房屋稅條例第二條第一款所明定，原告之房屋經彰化縣政府公告徵收為道路使用，已不能再供營業、工作或住宅使用，實不適用房屋稅徵收條例徵收房屋稅。又土地徵收依土地法施行法（原告誤為土地法施行細則）第五十九條規定「被徵收土地應有之負擔，由該管市、縣地政機關於發給補償金時代為補償：：。」，房屋稅條例第二十二條第一項規定「房屋之典賣、移轉、承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管機關發單完納。」第二項又規定「承受人不依前項扣繳者，應負補繳責任：：。」今原告之房屋經合法徵收後，房屋所有權為彰化縣政府所有，房屋稅理應向房屋所有人核徵，彰化縣政府於發放補償金時未代為清償房屋稅，應負補繳責任此為房屋稅條例第二十二條第一項及第二項及土地法施行細則第五十九條所明定，被告機關核徵房屋稅對象為原告，實與法規定不合云云，然查：
㈠原告所有坐落彰化縣彰化市○○里○○路二之二號房屋，係於七十二年七月建造
完成，經被告依首揭房屋稅條例規定自七十二年八月起按年核課房屋稅有案，惟自八十六年度起至八十九年度止原告即未依法繳納房屋稅，致滯欠稅款計一五七、九○三元。且經被告依法催繳取證後，並辦理禁止財產處分登記（見原處分卷第一頁至第六頁）。而上開滯欠稅款經被告向彰化縣政府函查後，業已更正滯欠稅款為自八十六年度起至八十八年二月底止計一一四、一三八元，已如前述，被告依法核課並催繳，並無不合。原告主張因徵收應免予繳納，於法無據，不足採信。
㈡原告所滯欠之房屋稅係自八十六年度起至八十八年二月底止，而原告之系爭房屋
係於八十七年底公告徵收方被徵收，為原告所不爭執，並有彰化縣政府公告附於訴願卷可參，原告於徵收前已滯欠系爭八十六及八十七年度房屋稅。
㈢依八十一年十一月十一日財政部台財稅第000000000號函發布修正各機
關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點中明定：「二、補償費發放機關代扣稅捐之範圍，為該被徵收土地應納未納之田賦、地價稅及應納之土地增值稅。：
：。」，並不包括原告所主張之滯欠房屋稅，且土地法施行法第五十九條所稱之負擔，係指被徵收之土地上經設定其他物權如典權、抵押權等，原告誤為尚包括房屋稅，顯係對法文有所誤解。另本件係屬原告之建物被徵收所積欠之房屋稅案件，亦與原告所稱房屋稅條例第二十二條規定「典賣、移轉」之情形有別，依上開各機關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點規定，彰化縣政府於依法徵收土地及房屋時，並無代扣或負補繳房屋稅之責任，原告稱彰化縣政府於發放補償金時不依規定扣繳，應負補繳責任云云，顯有誤解，其主張尚難採信。
四、綜上所述，原告逾期領取補償費，依前揭財政部函釋，被告自原告向法院請求領取提存之補償費時起（自八十八年三月起），即不再課徵房屋稅。而本案原告自八十六年度起至八十八年二月底止，所滯欠房屋稅，被告依法核課房屋稅，揆諸首揭規定，核無違誤，訴願決定並予維持，亦無不合。原告上開主張，均不足採信，起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日
法院書記官 蔡 宗 融