臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一三七六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月六日台財訴字第○八九○○四一九四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度合所得稅結算申報，列報其所有坐落台中市○○區○○路三段一○○號房屋出租予總宜旅館事業股份有限公司（下稱總宜公司）營業使用，報租賃收入新台幣（下同）一、二○○、○○○元，原經被告依報經財政部核備之當地一般租金標準核定租賃收入為二、七一四、一五二元，租賃所得為一、五四七、○六六元，合併核定其當年度綜合所得總額為一、七五六、四一七元，應補稅額一四八、六○三元，原告不服，就該租賃所得部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起再訴願後，經再訴願機關行政院以台八十八訴字第四二五二四號再訴願決定將訴願決定撤銷，著由財政部另為決定；嗣經財政部重行訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告依撤銷意旨重核復查結果，減列租賃所得六三一、四五六元，綜合所得總額重行核定為一、一二四、九六一元，應補稅額三○、一○九元，原告猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明為求判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按本件原告係於八十四年一月十八日將坐落台中市○○路○○○號之土地及舊建物經台灣台中地方法院公證出租予總宜公司，租金每月一○○、○○○元，租期九年，依簽約當時之實際狀況能將土地及舊建物出租已難能可貴，況年租金一、二○○、○○○元應屬好價位。不料被告竟於八十七年（與簽約時已隔近四年）以在台中港路右側之熱鬧市區及小面積之店面租金水準，調整原告八十五年度之租金收入為二、七一四、一五二元，並課徵鉅額綜合所得稅。被告不詳審原告出租之土地及建物係位在台中港路左側之荒蕪空地（台中市第七期重劃區尚未開發完成），竟以位在台中港路右側熱鬧市區之店面租金收準調整原告租金收入，就如同以位在台中市○○路、繼光路附近之中正路租金水準調整位在中華路原子街附近之中正路租金，雖同屬中正路，但其租金水準差異甚鉅，原告對被告只為提高鉅額稅賦，而罔顧事實，實難以令人信服。
二、次按原告之租賃契經台灣台中地方法院公證，已具公信力，而租金亦於簽約當時收取九年之租金付款支票，原告並於八十四年一月十九日將支票存於台中市第四信用合作社，上述證據均係公信力之證據，被告何以稱「未能就無該現實收入提出具公信力之證據以資證明」，此不符事實之駁回理由令人質疑。且該租賃契約既已經法院公證，係具強制執行之法律行為，出租人或承租人均受約束，違約均受強制執行，被告只為提高稅收逼原告繳納不實稅賦，亦有違民法相關規定，又八十四年（簽約時）與八十七年已隔近四年，其差異隨景氣繁榮而有所不同，被告以八十七年水準調整八十四年租金水準亦顯欠允當。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本案原告八十五年度將其所有坐落台中市○○區○○路三段一○○號房屋出租予總宜公司營業使用，並申報租賃收入一、二○○、○○○元（平均每坪每月一二○元），租賃所得六八四、○○○元。被告初查以原告當年度所申報之租金低於當地一般租金，乃按報經財政部核備之當地一般租金標準平均每坪每月六○○元，調整其租賃收入為二、七一四、一五二元，減除必要費用百分之四十三後，核定租賃所得為一、五四七、○六六元，調增租賃所得八六三、○六六元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服申請復查，被告復查決定，以經函被告所屬黎明稽徵所實地調查房屋鄰近租金水準，鄰近台中市○○區○○路二段五一九號、同路段五一○號、同路段五○八號及同路段五○二號房屋每坪每月租金分別為三○九元、八五二元、六九六元及八八三元，平均每坪每月租金為七○五元，而系爭房屋申報每坪每月租金僅為一二○元，兩相比較，原告原申報租賃收入確屬偏低，且被告報請財政部核備之當地一般租金標準，亦低於本案系爭標的物鄰近租金水準，原查依報經財政部核備之當地一般租金標準六○○元設算核定系爭房屋租賃所得一、五四七、○六六元（實際設算租金每坪每月二七二元），並無違誤等由，駁回其復查之申請。提起再訴願後，經行政院八十八年十一月二十日台八十八訴字第四二五二四號再訴願決定，指摘適用法律之見解有違誤，關於設算房屋租金收入應衡酌有否土地法第九十七條第一項規定之適用，將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部另為決定。財政部八十九年四月十七日台財訴第0000000000號訴願決定略以，類此案件需先審究系爭租賃收入經依當地一般租金標準調整結果有無逾越城市房屋租金最高限額，該超限部分是否已由原告現實取得，又原告申報租賃收入有無逾越房屋租金最高限額等由，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定以系爭房屋八十五年度房屋評定現值為一○、七二
四、四○○元，又該房屋坐落基地面積為二、一七五．二五平方公尺，八十五年度公告地價為每平方公尺二、四五四．四元，則本件土地及其建築物申報總價額年息百分之十為一、六○三、三三三元，原設算調整後之租賃收入為二、七一四、一五二元，已逾越上開城市房屋租金最高限額，重核後准予按土地公告地價及其建築物申報總價額年息百分之十重行核定租賃所入為一、六○三、三三三元，較原核定租賃所得一、五四七、○六六元，減列六三一、四五六元〔（2,714,152-1,606,333）×57%〕，變更核定為九一五、六一○元；經核並無不妥，訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。
二、按原告訴稱被告未依實質課稅原則核算租金乙節，按所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」之立法理由為：「房屋所有權人與承租人，每故意約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，藉以核定實際之租金數額，惟此項實地調查工作，可能造成納稅義務人之不便，甚至發生苛擾情事。為簡化稽徵作業，爰增訂約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」（所得稅法部分條文修正草案總說明第一點後段參照），且稽徵機關依所得稅法規定設算之租金雖非實際租金，惟目前採用之「當地一般租金」係稽徵機關依據當地發展情況經實際調查所得，具有相當程度之真實性，係為符合租稅公平而對出租人核實課稅之原則，與前述立法意旨，應無不合，揆諸司法院釋字第二一八號及三六一號解釋文之精神亦無違背。
三、次按原告列報與承租人約定之租賃所得顯較當地一般租金為低，依前揭法令規定被告自得參照當地一般租金調整計算租賃收入，另「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證據，自不能認其主張之事實為真實」為前行政法院三十六年判字第十六號判例所揭示。且本件重核後之租賃所得亦未逾越土地法第九十七條第一項土地公告地價及其建築物申報總價額年息百分之十之規定，依照前行政法院七十九年九月五日庭長評事聯席會議決議：「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整超過土地第九十七條第一項之限制時，就其超過部分之課稅，應以稽徵機關能證明出租人有此項現實收入者為限。」本件原處分參照當地一般租金調整計算之租賃收入，且無超過土地法第七十九條第一項規定之限制，原告所訴核無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得．．．財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第三項所明定。次按「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限。」復為土地法第九十七條第一項所明定。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋有案。
二、本件原告八十五年度合所得稅結算申報，列報其所有坐落台中市○○區○○路三段一○○號房屋出租予總宜公司營業使用，租賃收入一、二○○、○○○元，原經被告依報經財政部核備之當地一般租金標準核定租賃收入為二、七一四、一五二元，原告不服，就該租賃所得部分，循序提起再訴願後，經再訴願機關行政院再訴願決定將訴願決定撤銷，著由財政部另為決定，該部重行訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分，被告重核復查決定以該房屋八十五年度房屋評定現值為一○、七二四、四○○元，又該房屋坐落基地面積為二、一七五．二五平方公尺，八十五年度公告地價為每平方公尺二、四五四．四元，則本件土地及其建築物申報總價額年息百分之十為一、六○三、三三三元，原設算調整後之租賃收入為二、七一四、一五二元，已逾越上開城市房屋租金最高限額，重核後准予按土地公告地價及其建築物申報總價額年息百分之十重行核定租賃所入為一、六○三、三三三元，較原核定租賃所得一、五四七、○六六元，減列六三一、四五六元，變更核定為九一五、六一○元；經核並無不妥，訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回，原告仍不甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱其出租系爭房屋經台灣台中地方法院公證，租金每月一○○、○○○元，租期九年，租金於簽約當時收取九年之租金付款支票，原告並於八十四年一月十九日將支票存於台中市第四信用合作社，均有公證書及存摺相關證物可佐證，被告應予核實認定其租賃收入乙節。經查公證法第四條規定，法院之公證僅能證明出租人與承租人雙方確有訂立租賃契約之法律行為，至契約約定內容如何，是否屬實，及義務是否履行等，則非屬公證之效力所及。故縱經法院公證之租賃契約，其約定之租金顯較一般租金標準為低者，仍得調整計算其租金收入。故出租人、承租人經法院公證之租賃契約中之租金，只能作為稅捐稽徵機關之參考，不能作為課稅之惟一依據。又原告雖提出給付租金之支票或存摺為證亦僅足證明承租人已給付租金，惟其所約定之租金如有偏低不合理之情形，被告即得依上開規定參照當地一般租金予以調整，合先敘明。
四、次按財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第三項所規定。又綜合所得稅租賃所得計算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將計算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函釋有案，有如上述，而以實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，自須參酌房屋坐落地段之好壞、使用價值之高低、繁榮程度及週邊等各因素，資為計算租金比較之基礎。本件原告因不服被告初核租賃收入，申請復查，被告復查決定，以被告所屬黎明稽徵所實地調查房屋鄰近租金水準，鄰近台中市○○區○○路二段五一九號、同路段五一○號、同路段五○八號及同路段五○二號房屋每坪每月租金分別為三○九元、八五二元、六九六元及八八三元，平均每坪每月租金為七○五元，而系爭房屋申報每坪每月租金僅為一二○元，兩相比較，原告原申報租賃收入確屬偏低，且被告報請財政部核備之當地一般租金標準，亦低於本案系爭標的物鄰近租金水準，原查依報經財政部核備之當地一般租金標準六○○元設算核定系爭房屋租賃所得一、五四七、○六六元（實際設算租金每坪每月二七二元），並無違誤等由，駁回其復查之申請。嗣經原告循序提起再訴願後，經行政院八十八年十一月二十日台八十八訴字第四二五二四號再訴願決定，指摘適用法律之見解有違誤，關於設算房屋租金收入應衡酌有否土地法第九十七條第一項規定之適用，將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部另為決定。財政部八十九年四月十七日台財訴第0000000000號訴願決定略以，類此案件需先審究系爭租賃收入經依當地一般租金標準調整結果有無逾越城市房屋租金最高限額，該超限部分是否已由原告現實取得，又原告申報租賃收入有無逾越房屋租金最高限額等由，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定以系爭房屋八十五年度房屋評定現值為一○、七二四、四○○元，又該房屋坐落基地面積為二、一七五．二五平方公尺，八十五年度公告地價為每平方公尺二、四五四．四元，則本件土地及其建築物申報總價額年息百分之十為一、六○三、三三三元，原設算調整後之租賃收入為二、七一四、一五二元，已逾越上開城市房屋租金最高限額，重核後准予按土地公告地價及其建築物申報總價額年息百分之十重行核定租賃所入為一、六○三、三三三元。惟查被告原先以其所屬黎明稽徵所實地調查台中市○○區○○路二段五一九號、同路段五一○號、同路段五○八號及同路段五○二號等房屋，為系爭房屋鄰近租金水準，此部分原告主張其所出租之土地及建物係位在台中港路左側之荒蕪空地（台中市第七期重劃區尚未開發完成），被告竟以位在台中港路右側熱鬧市區之店面租金收入水準調整原告租金收入，二者租金水準差異甚鉅，被告罔顧事實，實難以令人信服等語。經查原告此部分所稱之事實，系爭房屋位於台中市○○路左側，為台中市第七期重劃區，八十四年間尚未開發完成，而被告以上開位於台中市○○路右側之河南路二段房屋，作為系爭房屋之租金核課依據，二者房屋關於前述之坐落地段之好壞、使用價值之高低、繁榮程度及週邊等各因素，有所不同，此點亦為被告所不爭，是被告未派員據以實地查證系爭房屋鄰近租金水準，而以此不同地段房屋之租金水準作為系爭房屋計算租金比較之依據，自有未洽，此部分雖經原告原先所循序提起之再訴願後，經再訴願機關行政院再訴願決定，將財政部訴願決定撤銷，嗣財政部訴願決定原處分撤銷，囑由被告另為處分，被告重核復查決定依土地法第九十七條第一項規定，以系爭房屋土地及其建築物申報總價額年息百分之十為調整原告之租賃收入。惟土地法第九十七條之規定係基於保護經濟弱者及公平合理稅負之不同政策衡酌，對於租金限制係保護承租人免於受剝削，雖依目前現況而言，土地及建築物價額均偏離實價甚多，據以設算租金收入，可能與實際租金相差甚遠，而對原告有利，然原告既對被告核定系爭房屋租賃所得有異議時，被告應依首開規定及財政部函釋意旨參酌房屋坐落地段之好壞、使用價值之高低、繁榮程度及週邊等各因素，而實地調查鄰近房屋之租金，作為核課之依據，即將計算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，如有超出土地法第九十七條第一項所規定之租金水準時，除就其超過部分能證明原告實際已收取外，方得依該規定計算調整原告之租賃收入（前行政法院八十三年度判字第二八五一號判決意旨亦同此見解），是本件逕依土地法第九十七條第一項規定，以系爭房屋土地及其建築物申報總價額年息百分之十為調整原告之租賃收入，於法自有未合。
五、綜上所述，被告以上開租金標準核定本件原告租金收入，尚非無疑，則其核定本件原告租賃所得，即有可議。訴願決定予以維持，亦嫌速斷。原告執以指摘，非全無理由，應由本院將原處分及訴願決定均以撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 廿六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 廿六 日
法院書記官 詹 靜 宜