臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一三八二號
原 告 金豐證券股份有限公司臺中分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十七日台財訴字第○九○一三五三○○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告為證券交易稅代徵人，於八十八年一月間接受客戶委託賣出聯華電子股份有限公司（以下簡稱聯電公司）丑類換股權利證書十二筆，成交金額為新臺幣（下同）一四、００一、三００元，應代徵證券交易稅四二、００一元，原告僅代徵一三、九九八元，短代徵證券交易稅二八、００三元，經被告機關查獲，裁處罰鍰四五四、五０六元，原告不服，就罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，因提起本件訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明求判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：㈠原告於八十八年一月間，接受客戶委託賣出聯電公司海外可轉換公司債債券換股
權利證書十二筆，成交金額為一四、００一、三００、００三元。原告按證券交易稅條例第二條第二項規定，依法代徵千分之一稅率，金額為一三、九九八元。事後，被告卻認定原告代徵錯誤，認為原告應依同法條第一項規定，依法代徵千分之三稅率，金額應為四二、００一元。除令原告補繳二八、００三元外；並另處分原告罰鍰二至二十倍不等，總額為四五四、五０六元之罰鍰。原告對差額部分已繳清；惟就罰鍰部分表示不服。雖依法提出復查及訴願，但均未獲變更。爰不得已，提起本件訴訟，請求救濟。
㈡查本件兩造爭執肇因於：原告係將前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書認為
屬於證券交易稅條例第一條第二項規定之「公司發行經政府核准得公開募銷之其他有價證券」。自是依同法第二條第二項規定，代徵千分之一稅率。而被告係認為其是屬於表明股票權利之證書。應依據同法第二條第一項規定，徵千分之三稅率。
㈢惟查，前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書，事實上，與股票不同。否則即
無需另外給予「海外可轉換公司債債券換股權利證書」之稱謂可證。首先，就「換股」之字義解釋，應該係指目前還不是股票，只是在換成股票之「過程」而已。以上字義，與財政部訴願決定書理由二、第十一行起所述：經查換股權利證書係可轉換公司債於申請轉換為股票之過渡時期，所發行表彰股票權利之證明，應屬「表明股票權利」之證書。其中「表明股票」之字義解釋，應係指現已是股票者。兩者字義即明顯不同。再查，上揭訴願決定理由，既然認定前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書係可轉換公司債於「申請轉換為股票」之「過渡時期」之證明，豈不更加彰顯其尚未具有股票身分，只是「申請轉換為股票」之「過渡時期」之證明而已。否則，何需謂其為「過渡時期」之證明，直接換為股票或股票證明即可。何用有此「過渡時期」之證明？㈣且經查一般可轉換公司債發行及轉換辦法第十六條均明載：應放棄當年度股東會
決議發放之前一年度現金股利；及第十七條又載明：不得參與普通股配股及新股發行認股。足證，前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書之權利與股票權利有所不同，自然不能認定其就是「表明股票權利之證書」。原告依據上揭證券交易稅條例第一條第二項「前項所稱有價證券，係指‧‧‧，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」之規定；以及並無其他法令規定前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書之應徵稅率為何之情形下，將前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書，認為是屬於「公司發行經政府核准得公開募銷之其他有價證券」，依同法第二條第二項規定，代徵千分之一稅率之稅額，何錯之有呢？原告既非公務機關，僅能依法代徵稅款；若擅作主張，擴大認定，而有多收稅額情事，致釀災禍，其法律責任豈非更大？屆時又應由誰人負責？㈤況原告代徵證券交易稅，依規定有千分之一的代徵獎金，徵收稅額愈多；獎金愈
多。原告豈願短徵稅額，致使少得獎金？問題全在上揭證券交易稅條例全文並無前揭「海外可轉換公司債債券換股權利證書」屬性項目之規定。豈可因法律有未盡訂定之處，卻用來認定原告違反法律上之義務；並應受行政罰之處分？更豈能因被告擁有管理權力，即可擴大認定法律所未詳定之範圍，並指原告違反法律上之義務？㈥綜上所述，原告根本未違反法律上之義務，全因受被告擴大解釋法律上未盡詳訂
之部分，而致受罰鍰之處分，原告如何能服？以及參酌最高行政法院九十年度判字第一三二四號判例，認為：「券商業者將可轉換公司債債券換股權利證書僅代徵千分之一證券交易稅，只可對券商業者補稅，尚不能構成裁罰要件。」之判決意旨。懇請鑑核，賜判如訴之聲明，以維權益。
貳、被告方面：
一、聲明求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、
公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。二、公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之一。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、有價證券如係經由政府主管機關核准從事承募、代募、承銷、代銷有價證券業務之承銷人買賣者，其代徵人為承銷人。：：」「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為證券交易稅條例第二條、第四條第一款及第九條第一項所明定。次按「依證券交易稅條例第九條第一項規定應處罰鍰案件，其短徵或漏徵金額符合左列規定者，減輕或免予處罰。一、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額在新台幣五百元以下者，免予處罰。二、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額逾新台幣五百元至新台幣三千元者，按應代徵未代徵之應納稅額處二倍之罰鍰。三、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未徵之金額逾新台幣三千元至新台幣六千元者，按應代徵未代徵之應納稅額處五倍之罰鍰」為行為時稅務違章案件減免處罰標準（以下簡稱減免處罰標準）第六條所明定。㈡本件原告為證券交易稅條例第四條規定之證券交易稅代徵人，於八十八年一月間
接受廖淑如及賴朝銘委託賣出聯電公司丑類換股權利證書十二筆，實際成交金額為一四、００一、三００元，應代徵證券交易稅四二、００一元，僅代徵一三、九九八元，尚短代徵二八、００三元，經被告機關查獲，審理違章成立，按短代徵稅額處二倍及二十倍之罰鍰計四五四、五０六元，其中短代徵稅額八七八元、八七六元、一、０四九元等三筆，依首揭減免處罰標準規定處以二倍之罰鍰計五、六０六元；短代徵稅額七、六五六元、一四、七九０元等二筆依首揭證券交易稅條例第九條第一項規定處以二十倍之罰鍰計四四八、九００元。原告不服，復查主張其向精業股份有限公司（以下簡稱精業公司）所購買之電腦程式系統將換股權利證書歸屬在公司債類別，又因經辦人員不諳各項商品特性及稅法規定，未查覺此項錯誤，而以千分之一之稅率代徵證券交易稅，致短徵千分之二之證券交易稅，其並非故意短徵請准予免罰等情。經被告機關復查決定以，經查換股權利證書係可轉換公司債於申請轉換為股票之過渡時期，所發行表彰股票權利之證明，應屬表明股票權利之證書，依前揭證券交易稅條例第二條規定，應按交易成交價格依千分之三課徵證券交易稅，惟原告僅以千分之一代徵證券交易稅，計短代徵二八、００三元，有原告出具之承諾書、營業日報表、代徵稅額繳款書、證券商代徵證券交易稅月報表、集中市場證券商每日賣出金額紀錄表等影本可稽，違章事實明確。至原告主張其非故意短代徵，請准予免罰乙節，按司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋，行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任要件，其行為僅須違反作為義務，即推定為有過失，本案原告或雖非故意，然並不能舉證證明自己無過失，仍應受罰，乃予以復查駁回。原告不服，提起訴願，除執前詞外，又訴稱被告機關對過失違規科罰，理應考慮對於原告注意義務之要求是否符合社會常態，原告雖有意誠實納稅，惟以稅務事項繁瑣，且原告營業組織內外分工較細，未必能由其他部門充分監督，被告機關豈能無視於疏忽之情節，不論故意或疏失皆予以相同之處罰，確有情輕罰重之處，請准予免罰云云。案經財政部以查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件原告以精業公司及原告本身員工之疏忽致其短代徵證券交易稅，惟其應注意、能注意而不注意，即屬有過失，參照司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，即應論罰，又原告受託出售換股權利證書計十二筆，被告機關業據該十二筆短扣之金額依減免處罰標準予以免罰或減輕處罰，並非科以相同之罰鍰，是所訴無足採據，而持與被告機關相同之論見，予以駁回。
㈢訴訟意旨略謂：本件兩造爭執肇因於原告將聯電公司海外可轉換公司債債券換股
權利證書認為是屬於證券交易稅條例第一條第二項規定之「公司發行經政府核准得公開募銷之其他有價證券」，自是依同條例第二條第二項規定，代徵千分之一稅率。被告則認為是屬於表明股票權利之證書，應依據同條例第二條第一項規定，徵千分之三稅率。惟查前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書，事實上，與股票不同。否則即無須另外給予「海外可轉換公司債債券換股權利證書」之稱謂可證。就「換股」之字義解釋，應該係指目前還不是股票，只是在換成股票之「過程」而已。以上字義，與財政部訴願決定書理由二所載「表明股票權利」之證書，兩者字義明顯不同。又訴願決定理由，既然認定海外可轉換公司債債券換股權利證書係可轉換公司債於「申請轉換為股票」之「過渡時期」之證明，豈不更加彰顯其尚非股票，只是「申請轉換為股票」之「過渡時期」之證明而已。而且一般可轉換公司債發行及轉換辦法第十六條均明載：應放棄當年度股東會決議發放之前一年度現金股利，及第十七條有載明：不得參與普通股配股及新股發行認股。足證前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書之權利與股票權利有所不同，自然不能認定其就是「表明股票權利之證書」。查證券交易稅條例並無對「海外可轉換公司債債券換股權利證書」屬性項目之規定，豈可因法律未盡訂定之處，認定原告違反法律上之義務，參酌最高行政法院九十年度判字第一三二四號判決意旨：「券商業者將可轉換公司債債券換股權利證書僅代徵千分之一證券交易稅，只可對券商業者補稅，尚不能構成裁罰要件。」請賜判如訴之聲明云云。
㈣查換股權利證書係可轉換公司債持有人已向發行公司申請轉換為股票，發行公司
受理其申請，而發給之證書，亦即換股權利證書係可轉換公司債於申請轉換為股票之過渡時期，所發行表彰股票權利之證明，應屬表明股票權利之證書，且查證券交易所每月提供之「集中市場證券商每日賣出金額紀錄表」中亦將聯電公司八十八年一月間之換股權利證書交易，歸入股票類別（原處分卷第十三頁），是縱換股權利證書之持有人與已發行流通在外股票之股東權利或有不同，惟仍應依前揭證券交易稅條例第二條規定，按交易成交價格徵千分之三課徵證券交易稅。又原告訴稱本案應參酌最高行政法院九十年度判字第一三二四號判決意旨免罰乙節，按判決未核定為判例，僅對該個案具有拘束力，自不得驟以判例援用，且人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件原告以精業公司及原告本身員工之疏忽致其短代徵證券交易稅，惟其應注意、能注意而不注意，即屬有過失，參照司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，即應論罰，是所訴委不足採。
㈤基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請判准如訴之聲明。
理 由
一、按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。二、公司債及其他經政府核准之有價證券徵千分之一。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、有價證券如係經由政府主管機關核准從事承募、代募、承銷、代銷有價證券業務之承銷人買賣者，其代徵人為承銷人。：：」「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為證券交易稅條例第二條、第四條第一款及第九條第一項所明定。次按「依證券交易稅條例第九條第一項規定應處罰鍰案件，其短徵或漏徵金額符合左列規定者，減輕或免予處罰。一、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額在新台幣五百元以下者，免予處罰。二、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額逾新台幣五百元至新台幣三千元者，按應代徵未代徵之應納稅額處二倍之罰鍰。三、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未徵之金額逾新台幣三千元至新台幣六千元者，按應代徵未代徵之應納稅額處五倍之罰鍰」為行為時減免處罰標準第六條所明定。
二、本件原告為證券交易稅條例第四條規定之證券交易稅代徵人，於八十八年一月間接受廖淑如及賴朝銘委託賣出聯電公司丑類換股權利證書十二筆，實際成交金額為一四、００一、三００元，僅代徵證券交易稅一三、九九八元等情，有原告營業日報表、證券交易稅專業代徵稅額繳款書附原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪信為真實。被告以換股權利證書係屬表明股票權利之證書，依上揭規定，原告應代徵證券交易稅四二、００一元，尚短代徵二八、００三元，經被告審理其違章成立，按短代徵稅額處二倍及二十倍之罰鍰計四五四、五０六元，其中短代徵稅額八七八元、八七六元、一、０四九元等三筆，依首揭減免處罰標準規定處以二倍之罰鍰計五、六０六元；短代徵稅額七、六五六元、一四、七九０元等二筆依首揭證券交易稅條例第九條第一項規定處以二十倍之罰鍰計四四八、九００元。核尚無違上揭規定。
三、原告雖謂其所受託委賣聯電公司海外可轉換公司債債券換股權利證書係屬證券交易稅條例第一條第二項規定之「公司發行經政府核准得公開募銷之其他有價證券」，應依同條例第二條第二項規定，代徵千分之一稅率。被告卻認屬於表明股票權利之證書，應依同條例第二條第一項規定，徵千分之三稅率云云，實屬不當。蓋前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書，事實上與股票不同；否則即無須另稱「海外可轉換公司債債券換股權利證書」。就「換股」之字義而言，應係指目前尚非股票，僅在換成股票之「過程」而已。上開字義，與財政部訴願決定書理由二所載「表明股票權利」之證書，兩者字義明顯不同。又訴願決定理由，既認海外可轉換公司債債券換股權利證書係可轉換公司債於「申請轉換為股票」之「過渡時期」之證明，豈不更加彰顯其尚非股票，只是「申請轉換為股票」之「過渡時期」之證明而已。且一般可轉換公司債發行及轉換辦法第十六條均明載：應放棄當年度股東會決議發放之前一年度現金股利，及第十七條有載明：不得參與普通股配股及新股發行認股。足證前揭海外可轉換公司債債券換股權利證書之權利與股票權利有所不同，自不能認定其即屬「表明股票權利之證書」。查證券交易稅條例並無對「海外可轉換公司債債券換股權利證書」屬性項目之規定，豈可因法律未盡訂明之處，逕認原告違反法律上之義務，參以最高行政法院九十年度判字第一三二四號判決意旨，「券商業者將可轉換公司債債券換股權利證書僅代徵千分之一證券交易稅，只可對券商業者補稅，尚不能構成裁罰要件。」云云。
四、惟查因囿於我國現行有關法令之限制，發行公司無法於轉換公司債之持有人申請轉換時即給予股票，財政部證券暨期貨管理委員會乃於發行人募集與發行有價證券處理準則第三十一條第一項明定於受理轉換請求後五日內發給債券換股權利證書，藉以表彰過渡期間之股權，同時亦規定轉換公司債持有人於其換股之請求送達發行公司或其代理機構時生轉換之效力，公司或其代理機構於受理轉換之請求後，即應登載於股東名簿。證諸經濟部六十八年七月四日商二○○四九號函載「股東於繳足股款後即取得股東資格，並經登載於股東名簿，此後再開股東會，即有權出席股東會行使股東權利。」足見換股權利證書係可轉換公司債持有人已向發行公司申請轉換為股票，發行公司受理其申請，而發給之證書，亦即換股權利證書係可轉換公司債於申請轉換為股票之過渡時期，所發行表彰股票權利之證明，應屬表明股票權利之證書，參以證券交易所每月提供之「集中市場證券商每日賣出金額紀錄表」中亦將聯電公司八十八年一月間之換股權利證書交易，歸入股票類別，益見其係表明股票權利之證書，要難指為未予訂明。雖一般可轉換公司債發行及轉換辦法第十六條明載：應放棄當年度股東會決議發放之前一年度現金股利，及第十七條亦載明：不得參與普通股配股及新股發行認股。但就此初期之權利小異，尚不足否定其為表彰股票權利之證明，而應屬表明股票權利之證書。又按「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案，原告既不能舉證證明其無過失，自應推定有過失，而應依規定受罰。至最高行政法院九十年度判字第一三二四號判決，係認該案原告未依「表明股票權利證書」之買賣相關規定，代徵千分之三之證券交易稅，有無責任條件（故意或過失）欠明，而撤銷再訴願、訴願決定及原處分（復查決定），乃個案就受處罰者有無故意或過失之調查審認之問題，而予以撤銷原處分，自不拘束本件。原告引據該號判決，主張：「券商業者將可轉換公司債債券換股權利證書僅代徵千分之一證券交易稅，只可對券商業者補稅，尚不能構成裁罰要件。」云云要非可採。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，核亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 年 十 二 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九 十 年 十 二 月 七 日
法 院 書 記 官 李 述 燊