臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一四四七號
原 告 甲○○即被選被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月三十一日台財訴字第○九○一三五二八八九號訴願決定（案號：第八七四○八二號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告等之父洪海溏於民國（下同）八十二年六月三日死亡，原告等於八十二年十一月十九日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額新台幣（下同）二七、○七四、八○一元，應納遺產稅額五、二七五、一七四元。原告等不服，就死亡前未償債務、死亡前三年內贈與、遺產免稅額與扣除額及生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額等項目，申請復查結果，增列遺產扣除額九一九、八五一元，變更核定遺產淨額為一九、九六八、一○四元。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，另為適法之處分。
㈡陳述：
⒈死亡前未償債務部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免繳遺產稅。‧‧‧九、被繼承人死
亡前，未償之債務具有確實證明者。」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第九款及遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。又「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債，出售財產或『提領存款』而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」係八十五年四月十七日修訂後之遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。
⑵本案被繼承人遺產中之台灣銀行帳戶000000－0之優惠存款，於八十
二年六月二日提領二、四七○、○○○元，其中二二○萬元用以償還被繼承人生前債務，係被繼承人生前所囑咐。而稽徵機關否准扣除遺產總額，其原因無非：①死亡人本身有巨額存款，為何還須向他人借錢？②被繼承人帳戶被提領之存款，係重病期間所為之行為。③繼承人無法對該項存款證明其用途。然被繼承人存款為優惠存款，其利率高達百分之十八左右，享受高利率之利息收入，而向他人借款給付低利息支出，亦不違常理；另被繼承人係突然死亡（腦溢血）且非在睡夢中病發，當時繼承人伴隨在側，病發之時特地再行囑咐繼承人須償還該借款，故繼承人遂將該存款領出償還債權人，且稽徵機關亦曾約談債權人證明之，然稽徵機關於復查及訴願決定所持理由為非透過銀行體系之償還債務無法證明其用途既然如此稽徵機關為何又須約談債權人？況且透過銀行體系運作所償還之債務謂之償還債務，若以現金支付並非償還債務，是否符合社會大眾多元之交易習慣，不無疑問？⑶「本法施行細則，由財政部定之。」為遺產及贈與稅法第五十五條所明定，
故遺產及贈與稅法施行細則乃委任立法行政規章；次按「‧‧‧二、行政機關就行政法規條文規定有欠明確而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用，此類解釋函（令）之生效日期應無疑義。至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效，‧‧‧」為七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函所明定。今遺產及贈與稅法施行細則第十三條於八十五年四月十七日修訂，修定後增列「被繼承人重病期間『提領存款』，繼承人無法證明其用途者，仍應併入遺產課稅。」若依反面解釋，修法前並沒有前述之規定，則被繼承人死亡前之存款被提領，繼承人並無須證明該存款之用途。又財政部於訴願決定所持理由為遺產及贈與稅法施行細則第十三條雖於被繼承人死亡後才做修定，仍有其適用，溯及既往；然依照七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函之解釋「行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效‧‧‧」則遺產及贈與稅法第十三條之修正條文對本案應無適用，基於法律安定性，理當不溯及既往，則原告當無須證明該存款之用途。
⒉扣抵稅額部分：
⑴法令部分：「被繼承人死亡前三年內贈與子女之財產，依法併入遺產總額課
徵遺產稅時，其受贈子女原已繳納之土地增值稅不得自遺產總額中扣除。」「‧‧‧被繼承人死亡前二年內贈與之財產依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅應將其已納之贈與稅及土地增值稅連同郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵稅額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課稅‧‧‧」分別為七十三年三月一日台財稅第五一四四二○號函、八十七年修正後遺產及贈與稅法第十一條及行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。
⑵台財稅第五一四四二○號「自遺產總額扣除」並非原告於復查及訴願中所主
張者：「三年內之贈與被併入遺產課稅，則該贈與應屬遺產行為，贈與發生時所發生之一切稅捐應可扣抵遺產稅額。」遺產及贈與稅法第十一條修正前已明文規定所繳贈與稅可以扣抵遺產稅額，但併入遺產課稅之土地於贈與時所繳納之土地增值稅卻漏未規定可扣抵應納稅額。原告主張該土地增值稅可以扣抵應納遺產稅額，稽徵機關及財政部引用七十三年三月一日台財稅第五一四四二○號函規定「‧‧‧土地增值稅不得自遺產總額中扣除。」顯有誤差。
⑶八十七年修正後遺產及贈與稅法第十一條應追溯本案適用：原告等主張三年
內被併入遺產課稅之土地於贈與時所繳納之土地增值稅應可扣抵應納遺產稅額，因法律設計三年內贈與併入遺產課遺產稅是為防止生前脫產，且因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅亦為土地稅減免規則第二十條所明定，而一件交易既為遺產行為又為贈與行為亦應為法理所不容。今行政機關已設計法律防範一般百姓利用生前脫產逃漏遺產稅捐，若贈與時課徵之土地增值稅不能如贈與稅可扣抵應納稅額，則無異重複課稅，加重納稅義務人負擔，亦應為設計法律者所不容。故八十七年修正遺產及贈與稅法第十一條才又增列土地增值稅可扣抵應納遺產稅額，今被告機關遂又依法律不溯既往原則否准原告主張。然本案行為時土地增值稅是否可扣抵應納遺產稅額法無明定，但依立法精神觀之，該土地增值稅應可扣抵應納遺產稅額，則徵納雙方才屬公平。雖然八十七年才修正遺產及贈與稅法第十一條增列土地增值稅可扣抵應納遺產稅額，或謂依反面解釋，則八十七年修正前所發生之繼承案件，其併入遺產課稅之土地於贈與時所繳納之土地增值稅不得扣抵應納遺產稅額。然八十七年修正之條文應屬立法機關為使法律具體化所做之補充規定，以限制行政機關之課稅行為，並非謂修法前便認同稽徵機關可重複課稅之做法。既然八十七年修正之法律是為補充規定而非排斥規定，則八十七年修正後遺產及贈與稅法第十一條規定便無不溯既往原則之適用。
⒊非屬贈與不應列入被繼承人死亡前三年內贈與課稅：
⑴法令規定：「財產之移轉有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，
課徵贈與稅：一、‧‧‧六、配偶及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧三、前款各順序繼承人之配偶」「土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人‧‧‧」「不動產贈與移轉繳納之契稅或土地增值稅得自贈與稅額中扣除」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款、第十五條第三款、土地稅法第五條及遺產及贈與稅法施行細則第十九條所明定。⑵稽徵機關有違租稅法定原則及信賴保護原則：繼承人之配偶陳佳聲及陳金鎮
所擁有坐落於彰化縣○○鎮○○段九六及九六－五地號土地係分別於八十年六月二十八日及四月二十一日向被繼承人購買，買賣時被依遺產及贈與稅法第五條第六款課贈與稅，然土地增值稅單卻標明其屬「一般買賣」，且土地增值稅納稅義務人為「原所有權人」。依土地稅法第五條規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為「原所有權人」，有土地增值稅單可供佐證，且亦為稽徵機關所不能否認之事實。今稽徵機關僅依遺產及贈與稅法第五條第六款之規定要求原告等須提供支付價款證明，以便認定該行為為買賣而非贈與，而無視於行政機關所為之認定。另土地增值稅單之所以標明係一般買賣，且納稅義務人為原所有權人，乃係行政機關已充分求證並願意認同該行為確為買賣，其證據力應比支付價款強，今被告機關不願承認同屬稅捐稽徵單位之作為及土地稅法第五條之規定，實已違租稅法定主義及信賴保護原則。
⑶依照一般土地代書之習慣，若土地交易為贈與，則以贈與案件處理，土地增
值稅納稅義務人為取得所有權人（受贈人）；若土地交易為買賣則以買賣案件處理，若稅捐稽徵機關認屬三親等內之買賣則補繳贈與稅，然土地增值稅納稅義務人仍為原所有權人（出賣土地人）。依遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，不動產贈與移轉所繳納之土地增值稅得自贈與總額中扣除，則三親等內之買賣若屬贈與則稽徵機關應明確告知，並應以贈與處理，則贈與總額可減除繳納之土地增值稅，否則依目前處理方式土地增值稅納稅義務人為原所有權人，而課徵贈與稅時卻又不准減除贈與總額，無異增加稽徵機關稅捐收入，不無詐騙老百姓稅金之嫌。況且被繼承人於七十九及八十年間移轉數筆土地予繼承人及其配偶，若非交易本質不同，為何部分土地增值稅納稅義務人為取得所有權人，部分納稅義務人卻又為原所有權人。故稽徵機關至今依然認定繼承人配偶陳佳聲、陳金鎮所購買土地為贈與而須併入三年內遺產課稅除非提出支付價款證明，而不考慮其他法令及事實之佐證。
⑷「贈與論」與「贈與」為不同之行為：按「‧‧‧本法稱贈與，指財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為‧‧‧」「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有所不同。‧‧‧」為遺產及贈與稅法第四條及財政部台財稅第三二三三八○號函所明定。就上開法律條文及財政部見解均認同「贈與」及「贈與論」為不同行為。今遺產及贈與稅法第十五條明定被繼承人死亡前三年內「贈與」才須併入遺產課徵遺產稅，並無規定「贈與論」之財產亦須併入遺產課稅。且中央法規標準法亦明定關於人民之權利義務者應以法律定之，不得以命令為之。本案繼承人配偶陳佳聲及陳金鎮購於被繼承人之土地，被稽徵機關核定「贈與論」課贈與稅，既非贈與行為當無遺產及贈與稅法第十五條之適用，稽徵機關當不能以行政命令擴大解釋致侵犯當事人權利。
⒋生存配偶剩餘財產分配請求權：
⑴法令規定：「聯合財產，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中，
取得之財產為夫或妻原有之財產，各保有其所有權。聯合財產，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」「‧‧‧依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『‧‧‧七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一○三○條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日以後取得之財產為限。」分別為民法第一○一七條、第一○三○條之一第一項、民法親屬編施行法第一條及財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函所明定。次按「‧‧‧法律不溯既往原則，乃基於法律安定性及信賴保護原則所在，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修正時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及）而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上並無牴觸。‧‧‧至最高法院八十一年台上字第二三一五號判決，‧‧‧並非判例，故無拘束本件判決之效力‧‧‧」為八十九年度訴字第一七一二號高等行政法院判決及最高行政法院九十年度判字第六七一號裁判要旨。⑵就法律不溯既往原則言：本案被繼承人於八十二年間死亡，核屬適用民法一
○三○條之一增定後之規定，其配偶於其婚姻關係消滅後應可行使「剩餘財產半數請求權」以減除被繼承人遺產總額，惟訴願決定援引財政部台財稅第000000000號函及最高法院八十年度台上字第二三一五號判決，核定被繼承人之財產應於七十四年六月五日以後取得者才有其適用，又被繼承人之遺產有關土地部分係購於四十七年間，而否准配偶行使剩餘財產請求權。其癥結僅法律不溯既往原則之適用，蓋民法一○三○條之一係於七十四年六月五日公布實施，而被繼承人於八十二年間死亡，其配偶有民法第一○三○條之一之適用，當無疑問，亦不違反法律不溯及既往原則之適用。惟能執行剩餘財產請求權之財產是否僅於七十四年六月五日修法後取得者為限，前揭高等行政法院八十九年度訴字第一七一二號判決及最高行政法院九十年度判字第六七一號判決已明示。今本案被繼承人於八十二年間死亡，就事實關係及法律關係尚在進行中，當有新法之適用而不違反法律不溯既往原則。況且「遺產及贈與稅法第一條所規定遺產稅之課徵，係於該法訂定後生效，則稽徵機關就被繼承人之遺產課稅，自應以該日（遺產及贈與稅法公布施行日）以後取得之財產而於被繼承人死亡時尚存者，始有其適用。」是否亦應成立？稽徵機關亦未嘗引用法律不溯既往原則為社會大眾爭取公平正義，准本案被告機關卻以法律不溯既往原則刁難原告，其執法是否已違「依法行政原則」及「平等原則」。
⑶最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決已失效不能適用：該號之判決
乃在說明，在民法親屬編施行法第六條之一未修訂以前，若登記在妻名義下之財產所有權之歸屬，並不是說明民法第一○三○條之一第一項規定之配偶剩餘財產分配請求權標的之取得時點，況該判決自民法親屬編施行法第六條之一增訂後，已不能再適用，即自八十九年度九月六日以後即不能適用，蓋自此後，只要是登記為妻之財產即屬妻所有，並不問該財產係於何時取得，被告機關竟仍引用已不能使用之法院判決意旨。請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈死亡前未償債務：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承
人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。‧‧‧」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第九款及同法施行細則第十三條所明定。
⑵本件被繼承人洪海溏於八十二年六月三日死亡，原告等原申報被繼承人所有
台灣銀行帳戶000000－0之優惠儲蓄存款餘額為二五四、七五七元，被告機關查核以被繼承人於死亡前八十二年六月二日自該帳戶透支之二、四七○、○○○元屬重病期間之舉債，且原告等所舉證明該款項之用途與常理有違，乃予以併入遺產課稅，核定該帳戶之存款餘額為二、七二四、七五七元。原告等不服，復查時主張系爭款項是被繼承人於同年月一日意識清醒時，交代原告等提領以清償被繼承人債務，有債權人洪美容、鄭元雄等二人之說明可證，申經被告機關復查決定，以查彰化基督教醫院八十三年五月二日
（八三）彰基病字第八三○五○○號函所示（附原處分卷二五一頁），被繼承人於八十二年六月一日急診入院至六月三日死亡均呈現深度昏迷狀態，應屬重病無法處理事務期間，又洪美容及鄭元雄兩位債權人之存摺，雖分別於八十二年六月十四日及十六日存入一七○萬元、五十萬元，然離提領系爭款項期間已將近半個月，且均是現金存入，尚無法勾稽與系爭款項有關，爰駁回其復查之申請。訴願時，原告等除復執前詞外，另主張被告機關逕予適用修正後之遺產及贈與稅法施行細則規定，有違反「法律不溯及既往」及「實體從舊」等原則云云，資為爭議。經訴願決定以，第查被繼承人於死亡前因重病無法處理事務期間舉債，而原告等對該項借款不能證明其用途而依該項細則規定予以併入其遺產課稅，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定。同法施行細則第十三條旨在貫徹前揭規定，以求認定課稅遺產之正確，至具體應稅案件之有無，仍應依舉證分配法則分由被告機關與納稅義務人盡舉證責任。同法施行細則第十三條縱有新增規定，亦僅在具體化母法之規定，是以所訴核不足採，遞予維持。
⑶按行政院七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函（附
原處分卷第二九四頁），乃就各機關核定之要點、注意事項，其生效日期應如何計算所為之解釋，其已於該函核復事項二中，明確釋明行政機關就行政法規條文規定有欠明確，而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用，此類解釋函（令）之生效日期應無疑義。至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充下達日生效。而遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款，關於被繼承人死亡前之未償債務扣除規定，乃被繼承人死亡時已存在之法令規定，同法施行細則第十三條被繼承人重病無法處理事物期間舉債‧‧‧，而其繼承人對該項借款不能證明其用途者，仍應列入遺產課稅之規定，乃就原法令規定不明確部分，就原條文文義再加以闡明之規範，則其規定自原法規生效之日有其適用，已屬當然，原告以此指摘，被告此部分之核定不當，究有誤會。
⒉扣抵稅額：
⑴按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視
為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內贈與子女之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅時，其受贈子女原已繳納之土地增值稅，係因贈與移轉而發生，且於計算贈與稅時，已自贈與總額中扣除，故不得再自遺產總額中扣除。」為財政部七十三年三月一日台財稅第五一四四二號函釋所明文。
⑵本件被繼承人於七十九年至八十年間將其所有土地贈與其配偶、子女及女婿
等人，核屬死亡前三年內贈與，被告機關初查乃予以併入被繼承人之遺產課稅。原告等不服，主張受贈人就系爭贈與土地所繳納之土地增值稅應自遺產總額中扣抵等語。申經被告機關復查決定，以經查被繼承人死亡前三年內贈與子女之財產經併入遺產總額課徵遺產稅，依財政部七十三年三月一日台財稅第五一四四二號函規定，受贈人原已繳納之土地增值稅不得自遺產總額中扣除，是以原告所請不足採等由而駁回其復查之申請。訴願時，原告等除主張被告機關於認事用法上殊有違誤外，且謂八十七年修正遺產及贈與稅法第十一條，使被繼承人於死亡前三年內贈與之財產依同法第十五條併入遺產課稅時，得將已納之土地增值稅自遺產稅額內扣抵云云，資為爭議。第查，案經訴願決定以依行為時遺產及贈與稅法尚無土地增值稅可自遺產稅額中扣除之規定，亦無溯及既往之附加條款，所訴尚難採據而遞予維持。
⑶本件被繼承人死亡時，遺產及贈與稅法第十一條並無得自遺產稅額中扣抵土
地增值稅之規定，雖八十七年六月二十四日修正後之遺產及贈與稅法第十一條規定，使被繼承人於死亡前三年內贈與之財產依同法第十五條併入遺產課稅時，得將已納之土地增值稅自遺產稅額內扣抵，惟並無溯及既往之附加條款，是被告機關否准其扣抵遺產稅額之申請，依法並無不合。
⒊死亡前三年內贈與：
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅，‧‧‧一、‧‧‧六、配偶及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明者，不在此限。」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及第十五條第三款所明定。
⑵本件被繼承人分別於七十九年十一月六日、八十年四月二十二日及八十年六
月二十八日，將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段九十六、九十六－一、九十六－二、九十六－三、九十六－五、九十六－六地號等六筆土地贈與其配偶、女兒及女婿，核屬死亡前三年內贈與繼承人或繼承人之配偶之財產，被告機關初查乃予以併入遺產課稅。原告等不服，主張被繼承人贈與非繼承人（女婿）部分應為買賣而非為贈與，故不應併入遺產課稅云云。申經被告機關復查決定，以被繼承人分別於八十年四月二十二日及同年六月二十八日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段九十六－五及九十六地號土地贈與其女婿陳金鎮及陳佳聲，有贈與稅繳清證明書可證，嗣雖主張為買賣，惟經通知原告等提示買賣資金流程以實其說，卻僅提供土地增值稅單，其上固標明其屬一般買賣，然未提供相關證據以實其說，是其主張核不足採而否准所請，並經訴願決定遞予維持。
⑶本件原告雖提供註明為一般買賣之土地增值稅單供核，惟查土地增值稅之課
徵，係就土地漲價總額計算，地方稽徵機關對於土地所有權移轉現值申報，其原因事實為何並未做實質之審查。本件原告等既未能提出支付價款之確實證明，依首揭規定應以贈與論，且屬死亡前三年內之贈與，被告機關依首揭規定併入遺產課稅，依法並無不合。
⒋生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額：
⑴按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財
產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第一千零一十七條及第一千零三十條之一第一項、第二項所明文。又「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，‧‧‧該請求權價值，於核課遺產時，准自遺產中扣除。」、「‧‧‧依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『‧‧‧七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段規定：關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。茲該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地』故有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」、「關於本部八十七年元月廿二日台財稅第000000000號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限之疑義，‧‧‧說明二、本案經法務部轉據司法院秘書長八十九年元月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函略以：『民法親屬編施行法暨未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四○一號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。』是以，本部八十七年元月廿二日台財稅第000000000號規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限，尚無違誤。至於七十四年六月四日前取得之財產是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，業由該部錄案留供研修『民法親屬編施行法』之參考。」亦分別為財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號、八十七年元月廿二日台財稅第000000000號及八十九年二月十八日台財稅第0000000000號函釋所明文。
⑵本件原告等主張未扣除生存配偶剩餘財產分配請求權，申經被告機關復查決
定，以依原告等所提示被繼承人及其配偶之財產資料，就被繼承人七十四年六月五日以後所取得之剩餘財產為三、○○○、九○三元，生存配偶之剩餘財產為一、一六一、二○○元，兩者差額為一、八三九、七○三元為由，復查決定准予扣除生存配偶可請求之賸餘分配請求權九一九、八五一元，依法並無不當，並經訴願遞予維持。
⑶原告雖舉出最高行政法院判決，主張本件應准予扣除剩餘財產差額分配請求
權，惟按該判決應僅屬個案見解，未可通案適用。另查，依最高法院三十年上字第二六二號及五十五年台抗字第一六一號判例意旨，本件被繼承人既係於民法親屬編修正前已結婚，則於修法前所置之財產，自不得適用聯合財產制消滅時，生存配偶之一方所可主張之剩餘財產分配請求權，俾於法律不溯及既往之原則無違，從而本部分原告依上揭法令函釋規定核定其生存配偶剩餘財產差額請求權為九一九、八五一元，並無不合。
⒌基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
壹、繼承人洪媽報、甲○○、洪初枝、洪秀枝、洪玉灼、洪華美、洪彰英、洪琇美主張渠等對本件遺產稅事件有共同利益，乃選定甲○○為全體起訴，經核與行政訴訟法第二十九條第一項規定相符，應予准許。
貳、本件原告針對下列四項不服，茲分述如下：
一、死亡前未償債務部分：⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧。九、被繼承
人死亡前未償之債務，具有確實證明者。‧‧‧」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第十七條第九款及同法施行細則第十三條所明定。
⒉本件原告等之父親（被繼承人）於八十二年六月三日死亡，原告等原申報被繼
承人所有台灣銀行帳戶000000－0之優惠儲蓄存款餘額為二五四、七五七元，被告機關初查以被繼承人於死亡前八十二年六月二日自該帳戶透支之二、四七○、○○○元屬重病期間之舉債，且原告等所舉證明該款項之用途與常理有違，乃予以併入遺產課稅，核定該帳戶之存款餘額為二、七二四、七五七元。原告等不服，主張系爭款項是被繼承人於同年月一日意識清醒時，交原告等提領以清償被繼承人債務，有債權人洪美容、鄭元雄等二人之說明可證，又主張清償債務後餘額二十七萬元用於喪葬費用云云。申經被告機關復查決定，以查彰化基督教醫院八十三年五月二日（八三）彰基病字第八三○五○○號函所示，被繼承人於八十二年六月一日急診入院至六月三日死亡均呈現深度昏迷狀態，應屬重病無法處理事務期間，又洪美容及鄭元雄兩位債權人之存摺，雖分別於八十二年六月十四日及十六日存入一七○萬元、五十萬元，然離提領系爭款項期間已將近半個月，且均是現金存入，尚無法勾稽與系爭款項有關；又原核定遺產稅時已依規定扣除喪葬費四十萬元，因喪葬費係採定額扣除方式，無法依實際支付費用予以核定等由，駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持，經核並無不合。
⒊原告雖主張：被繼承人之帳戶於八十二年六月二日提領二、四七○、○○○元
，其中二百二十萬元係以現金償還被繼承人生前債務，為被繼承人生前所囑咐。遺產及贈與稅法施行細則第十三條於八十五年四月十七日修定，修定後增列「被繼承人重病期間『提領存款』，繼承人無法證明其用途者，仍應併入遺產課稅。」若依反面解釋，修法前並沒有前述之規定，則被繼承人死亡前之存款被提領，繼承人並無須證明該存款之用途。又訴願決定所持理由為修正後之遺產及贈與稅法施行細則第十三條，基於法律安定性，理當不溯及既往云云。
⒋惟被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵
遺產稅，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款雖有明文，惟仍應提出確實之證明，無論修正前後同法施行細則第十三條之規定，均在貫徹前揭規定，以求認定課稅遺產之正確。現行之同法施行細則第十三條縱有新增規定，亦僅在具體化母法之規定，核係對母法之解釋，並非新法溯及既往。況依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，被繼承人於死亡前因重病無法處理事務期間舉債，而原告等對該項借款不能證明其用途者，該項借款仍應列入其遺產課稅。本件被繼承人於死亡前一日，係由其台灣銀行彰化分行退休金優惠存款定存二百五十三萬四千元之九成範圍內「透支」二百二十七萬九千二百四十三元，經撥入其在同銀行之000000000000帳戶內，被繼承人同日提領二百四十七萬元，並非單純之提領存款，有台灣銀行彰化分行八十二年十二月一日彰營字第七一五○號函及存摺附原處分卷可考。原告陳稱被繼承人生前向訴外人洪美容、鄭元雄舉債，借據於返還原告後已毀掉，無法舉證借貸關係存在。另訴外人洪美容、鄭元雄於八十三年六月二日在被告機關製作談話記錄時，亦均未能提出銀行存摺以證明出借款項予被繼承人，亦未能舉證證明被繼承人曾向其借貸。依前揭遺產及贈與稅法第十七條第九款，原告未能提出確實證明，自不得自遺產總額中扣除而免徵遺產稅。原告此部分主張尚不足採。
二、死亡前三年內贈與部分：⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：一、‧‧‧六、配偶及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及第十五條第三款所明定。
⒉本件被繼承人分別於七十九年十一月六日、八十年四月二十二日及八十年六月
二十八日，將其所有坐落於彰化縣○○鎮○○段九十六、九十六－一、九十六－二、九十六－三、九十六－五、九十六－六地號等六筆土地贈與其配偶、女兒及女婿，核屬死亡前三年內贈與繼承人或繼承人之配偶之財產，被告予以併入遺產課稅，訴願決定予以維持，經核均無不合。
⒊原告雖主張：繼承人之配偶陳佳聲及陳金鎮所擁有坐落於彰化縣○○鎮○○段
九十六及九六－五地號土地係分別於八十年六月二十八日及四月二十一日向被繼承人購買，土地增值稅單標明其屬「一般買賣」，且土地增值稅納稅義務人為「原所有權人」，有土地增值稅單影本可供佐證，乃係行政機關已充分求證並願意認同該行為確為買賣。否則被繼承人已繳納土地增值稅，而課徵贈與稅時卻又不准減除贈與總額，無異增加稽徵機關稅捐收入，不無詐騙老百姓稅金之嫌。況且被繼承人於七十九及八十年間移轉數筆土地予繼承人及其配偶，若非交易本質不同，為何部分土地增值稅納稅義務人為取得所有權人，部分納稅義務人卻又為原所有權人。又「贈與論」與「贈與」為不同之行為，遺產及贈與稅法第十五條明定被繼承人死亡前三年內「贈與」才須併入遺產課徵遺產稅，並無規定「贈與論」之財產亦須併入遺產課稅云云。
⒋惟查，被繼承人分別於八十年四月二十二日及同年六月二十八日將其所有坐落
於彰化縣○○鎮○○段九十六－五及九十六地號土地贈與其女婿陳金鎮及陳佳聲，有贈與稅繳清證明書可證，原告雖主張為買賣，惟經通知原告等提示買賣資金流程以實其說，卻僅提供土地增值稅單為證，該稅單上固標明其屬一般買賣，惟查土地增值稅之課徵，係就土地漲價總額計算，地方稽徵機關對於土地所有權移轉現值申報，其原因事實為何並未做實質之審查。本件原告等既未能提出支付價款之確實證明，依首揭規定應以贈與論，自應適用有關贈與之規定，查本件係屬死亡前三年內之贈與，被告機關依首揭規定併入遺產課稅，依法並無不合。原告此部分主張亦不足採。
三、扣抵稅額部分：⒈按「被繼承人死亡前三年贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被
繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內贈與子女之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅時，其受贈子女原已繳納之土地增值稅，係因贈與移轉而發生，且於計算贈與稅時，已自贈與總額中扣除，故不得再自遺產總額中扣除。」亦經財政部七十三年三月一日台財稅第五一四四二號函釋有案。
⒉本件被繼承人於七十九年至八十年間將其所有土地贈與其配偶、子女及女婿等人，核屬死亡前三年內贈與，被告機關初查乃予以併入被繼承人之遺產課稅。
原告等不服，主張受贈人就系爭贈與土地所繳納之土地增值稅應自遺產總額中扣抵等語。申經被告機關復查決定，以經查被繼承人死亡前三年內贈與子女之財產經併入遺產總額課徵遺產稅，依財政部七十三年三月一日台財稅第五一四四二號函，針對受贈人原已繳納之土地增值稅非許自遺產總額中扣除，是以原告所請不足採等由，駁回其復查之申請，訴願決定予以維持，經核均無不合。
⒊原告雖主張：遺產及贈與稅法第十一條修正前已明文規定所繳贈與稅可以扣抵
遺產稅額，且八十七年修正遺產及贈與稅法第十一條，使被繼承人於死亡前三年內贈與之財產依同法第十五條併入遺產課稅時，得將已納之土地增值稅自遺產稅額內扣抵云云。
⒋惟查，依行為時遺產及贈與稅法尚無土地增值稅可自遺產稅額中扣除之規定，亦無溯及既往之附加條款，所訴尚難採據，本部分原處分經核並無違誤。
四、生存配偶剩餘財產分配請求權部分：⒈按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產
，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」及「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為民法第一千零十七條、第一千零三十條之一第一項及同法親屬編施行法第一條所明定。次按「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。
是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」（最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議參照）。
⒉本件原告等主張未扣除生存配偶剩餘財產分配請求權，申經被告機關復查決定
，以依原告等所提示被繼承人及其配偶之財產資料，被繼承人之剩餘財產為三、○○○、九○三元，生存配偶之剩餘財產為一、一六一、二○○元，兩者差額為一、八三九、七○三元為由，復查決定准予扣除生存配偶可請求之剩餘財產分配請求權九一九、八五一元，訴願決定予以維持，經核均無不合。
⒊原告雖主張將生存配偶可請求之剩餘財產分配請求權，僅限於七十四年六月五
日後於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，於法不合云云。惟查，夫妻財產剩餘分配請求權，係七十四年六月三日修正公布，同法親屬編施行法並無追溯適用條款，是以有關剩餘財產分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，前開最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議亦同此見解。至原告所舉最高行政法院九十年度判字第六七一號判決，並非判例，僅屬個案見解，並無拘束本件判決之效力，原告此部分主張核無足採。
叁、綜上所述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，原告訴請撤銷為無理
由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十 日
法院書記官 李孟純