臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一四四八號
原 告 孝蓉營造有限公司代 表 人 甲○○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十四日台財訴字第○八九○○四一三四九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十一年九月至八十五間，將得標之南投縣漳和國小「文一」校地駁崁排水溝工程、南投市漳興國小整地排水圍牆玄關工程等二五○件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額計新臺幣（以下同）二、三五七、四三八、○二二元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元（含稅─如附表）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七二、五○三、○九五元，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條第一項第一款規定，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，核定追繳營業稅七二、五○三、○九五元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一一二、二五八、九五三元，原告不服，申經復查結果，重行核定轉包金額計二、二七七、八七六、一四五元（含稅），應處罰鍰一○八、四七○、二九三元，至追繳營業稅七二、五○三、○九五元部分，則予維持。原告仍不服，提起訴願，經臺灣省政府八十七年十一月十九日八七府訴二字第一七二一四四號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告機關重行復查決定，核定轉包金額二、二七七、二○○、六四五元（含稅），改處罰鍰一○八、四三八、一二五元，追繳營業稅七二、五○三、○九五元部分維持原處分。原告不服，提起訴願，仍遭駁回，乃提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、被告機關以「原告涉嫌於八十一年九月至八十五年間，將得標之南投縣漳和國小『文一』校地駁崁排水溝工程、南投市漳興國小整地排水圍牆玄關工程等二五○件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額計二、三五
七、四三八、○二二元（含稅），涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七二、五○三、○九五元，核定追繳營業稅七二、五○三、○九五元，另就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一一二、二五八、九五三元」，為其處分原告之主要理由，是本件原告所取具之發票究屬非實際交易對象所開立之發票，亦為實際交易對象所開立之發票？實有詳細調查之必要。
２、按原告向政府機關承攬公共工程後，為完成該工程乃有使用他人為輔助人之情形，其情形有二即：⑴由原告聘他人為工地主任，使他人為原告之履行輔助人，該工程乃由原告指揮完成工作。⑵由原告與他人訂立再承攬契約，使再承攬人承攬原承攬契約所定工作之全部或一部等二種情形，其中承攬人對次履行輔助人或再承攬人之故意或過失行為，應與自己之故意或過失負同一責任。是吳錦昭、洪克明等人均為原告（即承攬人）之履行輔助人，尤其明顯。
３、本案之事實，乃由各該工地主任或分包商（即履行輔助人）持原告所開立之購物證，請材料商提供材料至各該工地施工，並由材料商與原告核算貸款後由材料商開立發票予原告，由原告支付貨款及加值型營業稅金與材料供應商等，以上事實，為被告機關所確認之事實。惟被告就所確認之同一事實（即材料商供貨至各該工地施工之事實），在材料商方面，認定材料之買受人確為原告，從而被告對材料供應商並無任何補稅及罰鍰之處分。在原告方面，則認為系爭材料之買受人為工地負責人或分包商（即履行輔助人）非原告，被告機關認為系爭材料係由工地負責人買受施工後，再轉售予原告者，從而認為原告未依法取得進貨憑證（即分包商或工地負責人之發票），而取得非實際交易對象所開立之統一發票（即材料供應商之發票），依稅捐稽徵法第四十四條規定以未取得合法憑證之總額，處以百分之五之罰鍰等。是被告就同一材料商送貨至工地施工之事實，就材料供應商部分則明白認定買受人為原告，就原告部分則認為系爭材料買受人非原告，而為原告之履行輔助人。是被告機關就同一事實行為，其解釋法令及適用法令已有齟齬，且就同一事實忽指買受人為原告，忽指買受人非原告，令人無所適從。其就同一事實所為裁罰之理由，顯然違背法令，其處分實有撤銷之必要。
４、原告就被告所指各該工程不論盈虧均負有百分之百的完成責任，乃屬事實，此外，揆諸卷附工程合約書原告所繳之履約保證金及被扣留之保固款等，在在均證明原告為系爭之主體當事人，負有百分之百完成工程之責任，是本件情形與「清塵專案」情形迥然有別，本件被告機關類推適用「清塵專案」比附援引營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定，對原告科予重罰，其認事用法，難謂允當。又按司法院釋字第二七五號解釋：
人民違反法律上義務而應受行政法之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院六十二年度判字第三十號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件」，及同年度判字第三五○號判例謂：「行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問」其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。本件原告究違反何項禁止規定或作為義務，亦未見被告機關於處分書內具體指摘，是其處分顯有不備理由之違誤，尤其明顯。
５、按個人意見或推測之詞，不得作為證據，刑事訴訟法第一百六十條定有明文，又改制前行政法院著有行政法院六十一年判字第七十號判例亦明白指稱：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用‧‧‧」。原告代表人陳許梅雀於八十六年三月二十六日固供稱：「宇達、孝蓉‧‧‧所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款之一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用‧‧‧」等語，然查原處分機關認定事實竟不依系爭工程合約書、履約保證金、及工程保固款等重要證據來認定事實，乃竟以臆測之詞指摘「原告將全部得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧‧‧‧」。按本件原告為系爭承攬契約之當事人負百分之百完成工程之責任，此揆諸附卷之工程合約書，原告所預納履約保證金及完工後被扣留之保固款等證據足稽，原告代表人陳許梅雀固供稱以九成作工程費用，惟其所述，尚非指原告非契約主體當事人不必負完工之責任。另各下包業就其各自分包之工程負責獨立完成，自負盈虧，乃係指就個人分包部分而言，尚非指就全部工程，原告不必負責完成，不必擔負盈虧之意，灼然甚明。本件被告機關認定事實，不憑證據，完全以臆測為之，且其所認定之事實又與附卷證據不符，是其處分為當然違背法令，不言可喻。又甲○○○於調查站之供詞是否得作為本件裁罰之唯一證據，依訴訟法上規定，仍應查其是否與事實相符，否則其證言仍無證據力可言。更何況陳許梅雀再三陳稱：其在南投調查站之供詞係在受調查員脅迫利誘下所為之供述，是其供述是否出於自由意思下所為，及與事實是否相符，尚值得斟酌。
６、退萬步言之，茍如被告機關認定系爭工程之主體當事人為吳錦昭、洪克明等人非原告，則原告既非主體當事人，又無營業行為，自無繳納營業稅之義務，更無追繳營業稅及罰鍰之問題，至於原告因本案所溢繳之營業稅額共計一三○、
九六八、七七九元部分，被告機關既已對吳錦昭、洪克明等人另行追補稅額並予罰鍰處分在卷，依財政部七十九年八月三十日台財稅第0000000000號函釋：營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應以有關主管機關補繳稅額起退還之（按查無此函示）。本件被告機關對原告所為行政處分與其所認定之事實顯然互相矛盾，是其處分為當然違背法令，不言可喻。
７、綜上所述，本件被告機關認定事實，不憑證據，完全出於臆測，違反證據法則，且其適用法律，以類推「清塵專案」予以原告重罰，核被告機關所為對原告及下包業者而言，不啻為嚴重之打擊，故依法請求判決如訴之聲明。
（二）被告主張之理由：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額，除依上開規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
２、經查，本件原告將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回之發票、收據等事實，其負責人甲○○○於獲案時已供認不諱，有調查筆錄可稽，審諸甲○○○獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達‧‧‧等公司所承包之工程繁多，‧‧‧下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，‧‧‧該等憑證下包人員蒐集後交回給我‧‧‧那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內‧‧‧」、「宇達、孝蓉‧‧‧所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用‧‧‧」，八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物‧‧‧，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情節，於查扣證物─下包人員承作工程紀錄中均有明確記載，該等查扣證物所彰顯之事實，既與甲○○○供述情節相符，不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，應具證據能力。又原查核機關對甲○○○調查本件違章長達數月，調查人員每次製作調查筆錄時，甲○○○亦可於自由意志下選任律師在場，因此上開獲案筆錄之取得堪認非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，所陳情節復有查扣證物可徵其實，依法自得採為系爭違章事實之證據。又查本案查扣證物─下包人員承作工程紀錄及記事本，均為製作用以登載轉包與各下包人員之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料，證諸甲○○○歷次於調查筆錄對案關情節之陳述，佐以被告查得甲○○○於八十四年至八十五年間開立臺灣銀行南投分行支票經下包人員兌領之資金往來紀錄，亦堪可充分揭顯原告得標本案工程後轉包與下包人員承作之事實，且被告對案關下包業者吳錦昭等七十人違反營業稅法規定所作違章處分，除鄭秋田移外轄辦理、陳民宗等十六人仍繫屬行政救濟程序中上未確定外，其餘五十三人所涉違章處分均已確定，是被告依上揭事證認定原告得標本案工程後轉包與下包人員承作，洵屬有據，原告訴指被告不憑證據以臆測之詞指摘其將得標之工程以得標價金九成轉包予下包業者承作，徵諸上揭情節，殊有未合，應不可採。
３、原告向定作人承攬本案系爭工程後，再將標得工程轉包予下包業者承作，渠等承攬及次承攬（即原告轉包予下包人員承作）核屬個自獨立之法律行為，分別各為營業稅法所規範之營業人，均應依營業稅法規定負繳稅義務，至原告向定作人承攬本案工程時所簽訂之工程合約書、繳交之履約保證金及尚未領取之工程保固款，僅屬原告與系爭工程定作人兩造間之法律關係及履約行為，與其將系爭工程轉包予下包業者承作之認定無涉，自不得據為本案未涉違章之依據，是原告以被告認定其將系爭工程轉包，即主張其非主體當事人，無繳納營業稅之義務，容屬誤解。
４、又營業人每期應繳納營業稅之計算，依行為時營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文，且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，及營業人取得非交易對象之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，不論該非交易對象之營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響違章營業人補繳營業稅之義務，改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議案意旨甚明。本案原告將得標之系爭工程以得標價之九成轉包予下包業者承作，則原告與案關下包業者即分屬不同階段之營業人，原告向發包人標得工程與下包業者以該工程得標價九成向原告承作，即各自發生進、銷營業事項，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，原告與下包業者應依法分別各自取得進項憑證暨開立銷售憑證。易言之，原告應開立銷售憑證給發包人並作為計算公司營業收入之依據及取得下包業者開立之銷售憑證作為進項憑證並計算公司營業成本之依據；下包業者應開立銷售憑證給原告並作為計算下包業者營業收入之依據及取得其下游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等作為進項憑證並計算下包業者營業成本之依據。就本案系爭工程而言，原告以得標工程價款百分之九十轉包與下包業者承作，下包業者依法應開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證交付原告作為進項憑證，惟查原告並未取得下包業者開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，事實至為明確，被告據依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，並無違誤。
５、又本件案關下包業者承作系爭工程期間交付原告載有進項稅額之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元，詳載於各下包業者承作工程紀錄及交付進項憑證明細表，依前述該等發票開立人係下包業者之下游營業人所開立，實際買受人應為下包業者，而非原告，該等發票核屬原告未依規定取得之憑證，該憑證上載之進項稅額依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，惟原告持以申報扣抵銷項稅額，已肇致短繳同額營業稅情事，被告據以核定補徵，核與營業稅法第十九條第一項第一款規定及前揭改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議案意旨無違，原告訴指本件違章被告類推適用清塵專案比附援引營業稅法第十九條第一項規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定對原告處以罰鍰，均非事實，應不可採。
６、綜上所述，本件原告之訴，顯無理由，請判決如答辯聲明。理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。給予他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正公布營業稅法名稱為「加值型及非加值型營業稅法」並修正部分條文，該修正部分經行政院定自九十一年一月一日施行）第十九條第一項第一款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。
二、本件原告涉嫌於八十一年九月至八十五年間，將得標之南投縣漳和國小「文一」校地駁崁排水溝工程、南投市漳興國小整地排水圍牆玄關工程等二五○件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額計二、三五七、四三八、○二二元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額
七二、五○三、○九五元，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，取具該站八十六年七月十九日（八六）投廉忠字第八六一一六○號函、原告之負責人甲○○○調查筆錄、工程記事本及下包業者承作工程紀錄等附案佐證，經移被告審理違章成立，核定補徵所漏營業稅七二、五○三、○九五元。原告不服，主張其為正常經營承攬政府公共工程之廠商，系爭得標工程均訂有工程合約書，並訂有不得轉包之明文，為控制工程品質，委洽吳錦昭、洪克明等人以工地負責人身分負責工地工作，並無將得標工程轉包他人之情形，原處分以系爭工程記錄簿及記事本載有自然人姓名，即推定為轉包人，並以得標工程價之九成計算轉包價，全然否定原告經營營造工程之事實。又其透過上開工地負責人等購買材料，取得材料供應商合法開立之統一發票扣抵銷項稅額，並無違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，原處分未經法院逐件調查判決有借牌投標之情形，即誣指原告五年來承攬之公共工程全部為借牌九成轉包，取得之進項憑證均為虛設行號開立之不實發票，顯然違法。縱然九成轉包屬實，但至少扣案與工地負責人解約之工程及八十五年底前未開工或未完工之工程，根本尚未領取工程款，亦未支付工程成本及費用，自無進貨未取得合法憑證之問題云云。申經被告復查決定以，原告將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實，業經其負責人甲○○○於獲案時所供認不諱，且與本案扣押證物─記事本及承作工程記錄記載之內容相符，足證甲○○○之供述應為真實，是原告將系爭工程轉包予吳錦昭等下包業者承作，未取得渠等開立之憑證，卻以吳錦昭等下包業者交付非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，從而原處分依首揭規定追補營業稅應屬有據。另查扣押證物─記事本及下包業者承作工程記錄，乃原告用於登載前開期間以得標價九成轉包予下包業者承作之工程，此為原告所不否認，原處分據以核算本案系爭違章之轉包金額，核無不當。次查該扣押證物並無原告所主張系爭工程中有「解約」、「未開工」或「未完工程」等事實之記載，原告亦未依被告函定期限，就上揭主張提示足資證明之相關事證供查，俾憑依實核定，僅先後提出不同工程、數據，主張有廢標、解約、未完工程等情事，依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，尚無可採等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，復執前詞並另稱原告之負責人甲○○○未經原告公司董事會股東會之任何口頭或書面授權，竟於八十五年十二月及八十六年七月間自作主張分別向南投縣調查站作不實之調查筆錄，而被告竟未加察查，誣認原告違反營業稅有關之規定，另有涉案人黃居立、鐘學川、曾詠源、鄒火旺、溫明道、邱寶林、林客揚、李勝源、姚舜聰、廖本鎮等，其調查筆錄之供詞均一致認定渠等為原告委任之現場土地負責人並非承攬工程，並領有薪資及車馬費，被告誤認為轉包工程及未依法取得憑證而處罰鍰，被告顯有圖利國庫不法之行為，請詳查並撤銷原處分等語。訴經臺灣省政府八十七年十一月十九日八七府訴二字第一七二一四四號訴願決定以，系爭工程轉包於吳錦昭、洪克明等七十家下包業者承作，其中原核認之下包業者黃居立、鐘學川、曾詠源、鄒火旺、溫明道、邱寶林、林客揚、李勝源、姚舜聰及廖本鎮等人，被告於答辯書敘明除鐘學川部分業經省府訴願決定駁回在案，其餘等人尚在訴願審理中，既尚在訴願中，渠等有否確實承包及承包金額應仍未明，又該下包業者承包之情形關係原告實際轉包金額，在上開承包人承包之事實未確定前，被告認定原告轉包之金額是否全為其轉包金額，尚有斟酌餘地為由，將原處分撤銷，囑被告依確定之承包事實另為處分。嗣經被告重為復查決定以，前開另案核定下包業者黃居立、鐘學川、曾詠源、鄒火旺、溫明道、邱寶林、林客揚、李勝源、姚舜聰及廖本鎮等人，違反營業稅法規定應補徵營業稅及處罰鍰部分，經查鐘學川及邱寶林等二人之處分業經行政救濟確定；鄒火旺、溫明道、林客揚及廖本鎮等四人之處分均訴經臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定駁回；黃居立、曾詠源、李勝源及姚舜聰等四人，被告依臺灣省府訴願決定意旨辦理重核，復查得渠等涉及違章之案關事證，仍予維持原處分在案，是上開下包業者確有向原告承包工程及其承包金額已堪認定為由仍維持原補徵之營業稅。原告再表不服，提起訴願，主張被告未依上開台灣省政府訴願決定之指示就下包業者承包之情形詳實重行查核，草率作成復查決定書，未善盡調查之責云云。經訴願決定機關以，查本件原告將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，其負責人甲○○○於獲案筆錄中證述甚詳，有前揭調查筆錄影本附被告機關卷可稽，其證述情節亦與本案扣押證物─記事本、各下包業者承作工程紀錄記載之內容所彰顯之事實相符，是原告將系爭工程轉包予吳錦昭等下包業者承作之事實，足堪認定。且查扣押證物─記事本及下包業者承作工程記錄，乃原告用於登載前開期間以得標價九成轉包予下包業者承作之工程，此為原告所不否認，原處分據以核算本案系爭違章之轉包金額，其認事用法核無不當。原告否認轉包事實，惟均未提出具體事證，空言主張其下包業者承包事實未確定前作成復查決定，有違法等語核不足採等情，駁回訴願。
三、經查，本件原告將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業具其負責人甲○○○於法務部調查局南投縣調查站八十五年十二月十三日調查時供述：「我係因貴站於八十五年十二月五日搜索‧‧‧孝蓉營造有限公司、宇達營造有限公司，今日特偕同公司會計簡淑玲、吳育禎前來協助開封、整理資料。」、「（依法妳可選任辯護人到場，請問是否需要）我聘請陳日炘律師擔任辯護人，有需要時再請他到場。」、「上開扣押物經檢視確認完整無誤，我今日偕同本公司簡淑玲、吳育禎前來啟封並整理資料。‧‧‧孝蓉營造有限公司由我擔任負責人，‧‧‧故我有權代為啟封及資料處理事宜。」、「（提示扣押物編號拾肆之一至拾肆之一六─上該十六本扣押物內容為何？）（經檢視後作答）上該扣押物係吳火旺‧‧‧等負責各工地事務明細。」「（提示扣押物編號拾伍之一至拾伍之一二四─上該扣押物內容為何？）（經檢視後作答）上該扣押物係承做各項工程之負責人將各該工程所使用之進項憑證（發票）拿回公司報稅之明細，其中部分已轉載至前述編號拾肆之一至拾肆之一六扣押物內。」八十六年三月二十六日訊問時供述：「（依法妳可選任辯護律師到場，你是否選任）我有聘辯護律師陳日炘，但今天並不需要，有需要時我再洽其到場。」、「孝蓉、宇達‧‧‧等公司所承包之工程繁多，‧‧‧下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，‧‧‧該等憑證下包人員蒐集後交回給我‧‧‧那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內‧‧‧」、「宇達、孝蓉‧‧‧所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用‧‧‧」；八十六年四月九日調查時供述：「（依法妳可選任辯護人律師到場，你是否需要）不需要。」、「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物‧‧‧，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情甚詳，其所供情節於查扣證物─下包人員承作工程紀錄中均有明確記載，該查扣證物─下包人員承作工程紀錄及記事本，均為製作用以登載轉包與各下包人員之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料，足證甲○○○前開供述與實情相符。甲○○○雖主張其前開供述係在被脅迫下為之云云，然並未舉證以實其說，且本件自八十五年十二月五日南投縣調查站扣押上述證物起，其間於八十五年十二月六日、十二月七日、十二月十日、十二月十一日、十二月十三日及八十六年三月二十六日、同年四月九日、五月二十六日、七月十四日等多次調查，期間長達數月，調查人員每次製作調查筆錄時，甲○○○均可於自由意志下選任律師在場（如前開筆錄記載），如其曾受調查人員強暴或脅迫，不可能於長達數月之多次調查中，在調查人員強暴、脅迫而無辯護人在場之情形下，仍繼續接受調查，其上開主張顯屬卸責之詞，無可採信。參以被告對案關下包業者吳錦昭等七十人違反營業稅法規定所作違章處分，除鄭秋田移外轄辦理、陳民宗等十六人仍繫屬行政救濟程序中上未確定外，其餘五十三人所涉違章處分均已確定（詳被告所提文卷二及九十年十二月七日提出之原告下包業者行政救濟情形明細表），益證甲○○○前開所述與事實相符，是被告依上揭事證認定原告得標本案工程後轉包與下包人員承作，洵屬有據，原告主張被告不憑證據以臆測之詞指摘其將得標之工程以得標價金九成轉包予下包業者承作，徵諸上揭情節，殊有未合，不可憑採。又原告向定作人承攬本案系爭工程後，再將標得工程轉包予下包業者承作，渠等承攬及次承攬（即原告轉包予下包人員承作）核屬個自獨立之法律行為，分別各為營業稅法所規範之營業人，均應依營業稅法規定負繳稅義務，至原告向定作人承攬本案工程時所簽訂之工程合約書、繳交之履約保證金及尚未領取之工程保固款，僅屬原告與系爭工程定作人兩造間之法律關係及履約行為，與其將系爭工程轉包予下包業者承作之認定無涉，自不得據為本案未涉違章之依據，是原告以被告認定其將系爭工程轉包，即主張其非主體當事人，無繳納營業稅之義務，容屬誤解。再營業人每期應繳納營業稅之計算，依行為時營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文，且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，及營業人取得非交易對象之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，不論該非交易對象之營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響違章營業人補繳營業稅之義務。本件原告將得標之系爭工程以得標價之九成轉包予下包業者承作，則原告與案關下包業者即分屬不同階段之營業人，原告向發包人標得工程與下包業者以該工程得標價九成向原告承作，即各自發生進、銷營業事項，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，原告與下包業者應依法分別各自取得進項憑證暨開立銷售憑證。易言之，原告應開立銷售憑證給發包人並作為計算公司營業收入之依據及取得下包業者開立之銷售憑證作為進項憑證並計算公司營業成本之依據；下包業者應開立銷售憑證給原告並作為計算下包業者營業收入之依據及取得其下游營業人開立之銷售憑證或工資表、收據等作為進項憑證並計算下包業者營業成本之依據。就本案系爭工程而言，原告以得標工程價款百分之九十轉包與下包業者承作，下包業者依法應開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證交付原告作為進項憑證，惟查原告並未取得下包業者開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定至明。次查本件案關下包業者承作系爭工程期間交付原告載有進項稅額之統一發票金額計一、五二二、五六五、○○四元，詳載於各下包業者承作工程紀錄及交付進項憑證明細表，依前述該等發票開立人係下包業者之下游營業人所開立，實際買受人應為下包業者，而非原告，該等發票核屬原告未依規定取得之憑證，該憑證上載之進項稅額依前開行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，惟原告持以申報扣抵銷項稅額，已肇致短繳同額營業稅情事，被告據以核定補徵，核與營業稅法第十九條第一項第一款規定無違，原告主張被告類推適用清塵專案比附援引營業稅法第十九條第一項規定追補稅款云云，亦無可採。原告此部分之訴為無理由，應予駁回。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告涉嫌於八十一年九月至八十五年間，將得標之南投縣漳和國小「文一」校地駁崁排水溝工程，南投市漳興國小整地排水圍牆玄關工程等二五○件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額計二、三五七、四三八、○二二元（含稅），未依法取得憑證，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告機關審理違章成立，已如前述，被告依前揭規定就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一一二、二五八、九五三元，嗣復查時，以原告於張文金、林客揚、賴根富、朱昌騏等四人承作工程記錄所載之工程款溢計七九、五六一、八七七元（含稅），應予更正，重行核定轉包金額為二、二七七、八七六、一四五元（含稅），應處罰鍰計一○八、四七○、二九三元。原告仍表不服，訴經臺灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分，被告重行復查結果，以原處分核定原告轉包與下包業者楊樹煌承作之民和路２Ｋ十５００災修工程及福盛村中心路災修工程等二件工程款溢計六七五、五○○元（含稅），應予更正，乃重行核定原告轉包金額計二、二七七、二○○、六四五元（含稅），應處罰鍰變更為一○八、四三八、一二五元，審諸首揭規定，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告此部分之訴，同無理由，應駁回之。
參、本件事證明確，原告請求訊問各該下包業者或受僱人究竟屬包工而已或屬包工包料之包作業？各該下包業者或受僱人所提供之購料證明及出售商行之統一發票，其抬頭及買受者是否屬原告公司？並請求訊問出售商行以明其交易對象為何人？及其有無繳納營業稅，以明原告有無漏稅之問題等情，即無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 王 德 麟法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 二十四 日
法院書記官 莊啟明