臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一四五六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ 會計師訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二日台財訴字第○八九○○七五六七二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告審理原告之父林水深遺產稅案時，衍生查得原告分別於民國（下同）八十五年五月二十日及六月廿四日，涉嫌贈與其父林水深現金新台幣（下同）二、八○○、○○○元及二、○○○、○○○元，已超過贈與稅免稅額，而未依限申報贈與稅。案經被告查獲，乃核定其贈與總額為四、八○○、○○○元，應納贈與稅額三○九、○○○元，並按應納稅額裁處一倍之罰鍰三○九、○○○元。原告不服，主張該系爭款項僅係借用其父帳戶兌現，並非贈與，就贈與總額及罰鍰提起復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，爰依法提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈被告未就原告主張事實積極調查，即遽予駁回，違反行政程序法第四十條及第四十三條規定，顯然違法，應予撤銷。
⑴按「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要
之文書、資料或物品。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第四十條及第四十三條定有明文。
⑵「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及
贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」固經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函解釋有案。唯其前提仍以查明「確屬無償贈與」為必要，而依遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」故該條文對贈與稅之課徵，亦需贈與人有無償給與他人財產之贈與意思表示，並經受贈人允受，始生效力，此參諸財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋即明。
⑶查原告於八十五年六月間出售與案外人謝芳雄、夏崇智及卓崇吉等人合資購
買坐落台中縣○○鄉○○○段第三一○之三九八地號土地，按出資比例分配得款九、○一六、八○○元，業經代表人謝芳雄向被告說明甚詳。其中八十五年六月二十五日由謝芳雄給付原告之二紙票據合計四、八○○、○○○元，原告係先借用先父（即被繼承人）帳戶兌現而暫存其名下，此為其他繼承人所明知，故該款項所有權既屬原告所有，非屬原告對先父之贈與行為，明如觀火。則被告既未查明原告是否為無償贈與被繼承人，又對原告所舉證之事由未提出其指駁之理由，亦未向其他繼承人查明系爭款項實質所有權歸屬，即率予認屬贈與並課稅處罰，顯已違首揭法文之規定，自難謂合。
⑷又被告不僅將系爭款項併計被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，復認係原告對被繼承人之贈與而另課徵本件贈與稅，亦顯有重複課稅之情。
⒉被告違反舉證責任分配原則，其所為駁回之處分，自屬無可維持。
⑴按現行行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，有
關課稅處分撤銷訴訟乃類似民事訴訟上債務不存在之確認訴訟，在被告方面，對於原告之稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任，而在原告對之僅須提出反證即可，此為實務上一貫之見解。
⑵次按司法院三十年院字第二二六九號解釋「事實為法律關係發生之特別要件
者，在消極確認之訴，應由被告就其存在負舉證之責任，在其他之訴，應由原告就其存在負舉證之責任。」及最高法院四十二年度台上字第一七○號判例「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」均再再闡明舉證責任分配之責任。又再證諸原行政法院七十五年度判字第六八一號判決「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」及八十七年度判字第一三七四號判決「贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。」益臻明確。
⑶本件系爭款額，原告為辦理先父之遺產稅申報，於整理先父銀行往來資料時
，因值喪親之痛，無暇兼顧，為避免有短漏遺產總額情事，故在疏於細查原存款來源下，即針對先父生前定存轉存及現金提領金額，主動補報現金遺產
一一、三六○、八○○元。唯此補報款額，嗣經發現其中亦包括原告暫存先父名下之系爭售地款四、八○○、○○○元，雖原告於補報後即發現此一事實，旋於被告尚未核定作成處分前，即具函補齊售地相關證物敘明並陳請免予計入自動補報之現金遺產課稅。唯原查仍怠於釐清事實真象，且未依上開判例及判決意旨，就其認定為贈與之事實先予證明，即逕以原告主動提供之陳請資料，核課贈與稅並裁處罰鍰，其便宜行事之率斷，不啻對誠實納稅義務人之一種懲罰，自有未合。
⒊被告違反依法行政，應屬無效。
⑴「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，行政程序法第四條定有明文。
⑵按「被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始
時，已無此項財產，從而亦無遺產之繼承可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得‧‧‧併同其他遺產課徵遺產稅‧‧‧。」財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函規定綦詳。
⑶本件復查決定指摘「查系爭款項截至受贈人死亡日止均未有轉回，且經本局
通知其就該主張提示證明文件供核以實其說，其逾時均未能提出，是所述均不足採，‧‧‧」乙節。本件原告原自動補報之現金遺產，因大部分屬被繼承人生前所提領，惟其並未由繼承人等承受或受贈，且於被繼承人死亡日止已不存在，此為被告所明知，亦由其查核繼承人等確未承受，則依前揭財政部函釋規定，原告本無申報遺產課稅之義務與必要，僅因值服喪期間未能查得其流向，為免漏報遺產，而先行自動補報。乃被告豈能因原告一時不察誤增列申報金額，而認定已提領而非屬遺產者卻仍予課徵遺產稅之情，又同時否定系爭遺產中有原告之財產在內，而以截至受贈人（即被繼承人）死亡日止均未有轉回之詞，認定本件為贈與且予課罰之事，其認定事實不一又實質重覆課稅之處分，自難令人信服。
⑷況縱如此，然依民法第八十八條之規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意
人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。」則原告原自動補報時因意思表示錯誤而誤列系爭款項，自亦得撤銷原意思表示而主張更正減除之，復查決定慮未及此，亦有未合。
⒋被告認定事實前後不一，又明顯違反平等原則，應予撤銷。
⑴「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第六條所規定。
⑵次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課
徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」、「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。‧‧‧」為八十四年一月十三日修訂前遺產及贈與稅法第五條第三款、財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號及七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋所明規定。⑶縱如被告認定系爭款項涉有贈與情事，然本件系爭資金係被繼承人前於八十
一年四月二十七日出資為原告購買者，亦為被告所不爭，並經被告於八十七年九月二十七日通知原告於十日限期內補申報該次贈與稅在案，雖原告補報後仍因已逾核課期間，而經被告予以免議，惟被告顯已認定其為贈與之法律事實。則依前述法令規定，本件系爭款項亦屬稽徵機關調查日前原告就原受贈購地資金之贈與物返還，應無核課贈與稅問題。豈被告以其原為購置不動產而與本件原告存入票據兌現之現金，前後二者之贈與標的不同為由（復查理由一、（三）倒數第四行下參照），率為否准變更，其認事用法殊屬有誤。
⑷蓋本件系爭資金既經被告確認係被繼承人於八十一年間出資為原告購買土地
者，則依前揭修訂前遺產及贈與稅法第五條第三款規定，該贈與標的即為該「資金」，被告認屬不動產似屬誤用八十四年一月十三日修訂後同條款增列之但書規定：「但該財產為不動產者，其不動產」，是如其引據法律確如上所言，益證其處分草率之一般，自無可維持。則本件同屬「資金」之移動，自可認屬原贈與之撤銷，而無贈與稅問題，更遑論處罰之適用。乃被告率以動產或不動產之屬性不同，即為不同之贈與法令適用之見解，亦違反平等原則，應併予指明。
⒌綜上論述，本件原告售地款暫存被繼承人名下之四、八○○、○○○元，屬原告
借用被繼承人帳戶兌現性質，所有權仍屬原告所有，尚非贈與情事，應非贈與稅課徵範疇，縱仍認定涉有贈與者，亦業於稽徵機關調查日前即已返還贈與物，亦應無核課贈與稅問題。被告未予釐清，率為否准變更，即有未合。爰敘情如前，敬請惠予撤銷，以符法制，無任感禱。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件原告於八十五年五、六月間將出售其所有不動產之部分價金計四、八○○
、○○○元，存入其父台中縣大里市農會帳戶，截至其父死亡日（八十五年九月十六日）止，均尚未轉回原告帳戶，被告乃核定原告當年度贈與總額四、八○○、○○○元。復查時原告主張其係借用其父之帳戶兌現，並非贈與。且原告出售之系爭土地乃受贈人於八十一年間出資八、四四○、三○○元為其購買，故依財政部六十七年八月十一日及七十二年三月一日台財稅第三五四一九號、三一二九九號函釋，本件之四、八○○、○○○元應認為屬於贈與之撤回云云。經查本件受贈人林水深於八十一年四月二十七日出資八、四四○、三○○元為原告購置坐落台中縣○○鄉○○○段三一○—三九八地號土地，並於八十一年十一月二日完成所有權移轉登記。因核屬遺產及贈與稅法第五條第三款之以贈與論案件，被告初查爰依規定，於八十七年九月二十七日通知林水深之繼承人於十日內申報贈與稅（因林水深於八十五年九月十六日死亡），其繼承人依限於十日內辦理申報，依財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋其核課期間五年，至八十六年五月二十七日已屆滿，而予以免議在案。至原告另於八十五年六月間將該不動產出售予陳清柱後，將所得之部分價金計四、八○○、○○○元存入受贈人台中縣大里市農會00000000帳戶內部分，則認定是為贈與，乃核定原告之贈與總額為四、八○○、○○○元，原告雖主張此為受贈人八十一年間贈與之撤回，惟查受贈人八十一年出資為原告購置不動產已於同年內辦理所有權登記完竣，其贈與行為已然完成，與原告所指財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號及七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋規定，父母以未成年子女名義存款又轉回父母帳戶者及以未成年子女認購股票，在查獲前自行轉回父母名義者，免計入贈與總額課稅情形不同，自不能援引適用，是所稱贈與之撤回，不足採據。至原告主張僅借用受贈人帳戶兌現票據乙節，查系爭款項截至受贈人死亡日止均未轉回，且經被告通知其就該主張提示證明文件供核以實其說，其逾時均未能提出，是所述均不足採，復查後乃予以維持，並經訴願，遞予維持。
⒉原告主張本件原告售地款暫存被繼承人名下之四、八○○、○○○元，屬原告
借用被繼承人帳戶兌現性質，所有權仍屬原告所有，尚非贈與情事，應非贈與稅課稅範疇。縱仍認定涉有贈與者，亦業於稽徵機關調查日前即已返還贈與物，亦應無課贈與稅問題，而被告未就原告主張事實積極調查，違反舉證責任分配原則及平等原則。
⒊本件原告分別將八十五年五月二十一日及六月二十五日到期，抬頭為原告名義
之票據二紙，金額計四、八○○、○○○元存入受贈人台中縣大里市農會00000000帳戶內，有台中市第九信用合作社支票及台中縣大里市農會活期存款存摺影本可稽，依民法第七百六十一條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。‧‧‧」是該票據即因交付存入存款而為受贈人所有，原告雖主張其僅係借用其父之帳戶兌現票據，而將款項暫存其帳戶，並無贈與之意思表示，惟查該款項截至受贈人死亡日止均未轉回，且原告未能提出具體事證，以支持暫存之事實存在，是所稱不足採據。又原告復另主張其於八十五年六月間將出售不動產所得之部分價金四、八○○、○○○元存入受贈人林水深帳戶，乃其父林水深前於八十一年間為原告購置坐落台中縣○○鄉○○○段三一○—三九八地號土地資金之返還，惟查系爭土地業於八十一年十一月二日完成所有權移轉登記，有土地登記簿影本可稽。依民法第七百五十八條規定，不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。是該贈與之法律行為，業因土地所有權登記而已然完成，至原告嗣後於八十五年出售該土地所得之價金即為原告所有，而其將所收之票據交付受贈人存入受贈人之台中縣大里市農會帳戶，亦因動產交付而完成物權之讓與，即屬另一法律行為。是與財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號及七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋規定，關於父母以未成年子女名義存款又轉回父母帳戶者及以未成年子女認購股票，在查獲前自行轉回父母名義者，可免計入贈與總額課稅之函釋情況有別，處理方式自不同，尚無違平等原則。從而，本件被告依遺產及贈與稅法之規定課徵贈與稅，並按所漏稅額裁處一倍罰鍰三○九、○○○元，並無違誤。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件係被告於審理原告之父林水深遺產稅案時，衍生查得原告分別於八十五年五月二十日及六月廿四日，涉嫌贈與其父林水深現金二、八○○、○○○元及二、○○○、○○○元，已超過贈與稅免稅額，而未依限申報贈與稅。案經被告查獲，乃核定其贈與總額為四、八○○、○○○元，應納贈與稅額三○九、○○○元，並按應納稅額裁處一倍之罰鍰三○九、○○○元。原告不服，主張該系爭款項僅係借用其父帳戶兌現性質，所有權仍屬原告所有，並非贈與，應非贈與稅課徵範疇，縱仍認涉有贈與者，亦業於稽徵機關調查日前即已返還贈與物，亦無核課贈與稅問題云云。惟查原告對於其八十五年間出售系爭土地，將部分價金存入其父林水深銀行帳戶之事實並不爭執，僅辯稱係暫存受贈人名下借用其帳戶兌現，惟該價金至受贈人死亡日（八十五年九月十六日）止均未轉回，且原告於九十一年一月三日本院準備程序中陳稱：伊不知道該二筆系爭款項為何會存入其父帳戶兌現等語。則原告一方面陳述該系爭款項係借用其父帳戶兌現性質，所有權仍屬原告所有，並非贈與；另一方面又陳述其不知道該二筆系爭款項為何會存入其父帳戶兌現；其前後說詞不一致，惟該二筆系爭款項之支票均記載受款人為原告，該二張支票之背書一張為原告之簽名，一張為原告所蓋之印章（見原處分卷第一
二九、一三○頁），業經原告到庭陳述在卷，則該二張支票顯係原告背書後交予其父兌現，要屬無疑，原告陳稱其不知道該二筆系爭款項為何會存入其父帳戶兌現，委無可信。又原告出售之系爭土地乃係其父於八十一年間出資八、四四○、三○○元為其購買，其後出售系爭土地所得之價款，原告並無轉回返還其父之意思，而原告之訴訟代理人陳稱當時原告之父親已經是肝癌的末期，縱使這筆資金是存到原告父親的戶頭，應該是有用在醫療費用的支出，亦經原告及原告之訴訟代理人於九十一年一月三日本院準備程序中陳明在卷。又原告亦陳明當時其在銀行設有帳戶，則該二筆系爭款項即無借用其父帳戶兌現之必要，而該二筆系爭款項既已存入其父帳戶兌現，至其父死亡時均未轉回，且該二筆系爭款項並有用在醫療費用的支出，其後原告又將之申報為遺產，則該二筆系爭款項原告顯有無償給與其父之贈與意思表示，為贈與其父之款項，並非借用其父之帳戶兌現，已至為明顯。又原告主張縱仍認涉有贈與者，亦業於稽徵機關調查日前即已返還贈與物，亦無核課贈與稅問題云云。惟查本院已認定本件為原告之贈與已如前述，且於其父死亡前並未將系爭款項轉回予原告，自無將贈與物返還之問題，依法原告自應課徵贈與稅。又原告贈與其父系爭款項後，該現金即為其父所有，其父死亡後該現金已變為其父之遺產，依法亦應課徵遺產稅，此為法律所明定，並無重複課稅之問題。是原告上開主張，均不足採。從而本件原告於八十五年間贈與現金計四、八○○、○○○元予其父，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，短漏贈與稅三○九、○○○元，被告據以補徵所漏之贈與稅，並按應納稅額處一倍罰鍰三○
九、○○○元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰毋庸加以一一審究，另原告聲請訊問證人謝芳雄，亦無必要，併此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
法院書記官 杜 秀 君