臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一四八六號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○右當事人間因娛樂稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十年八月二十八日彰府法訴字第一一九七三三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實摘要：緣原告自民國八十九年三月十二日起至同年十月五日止，在彰化縣○村鄉○○路一之二十號經營「新新資訊企業社」，未依娛樂稅法第七條規定於開業前辦理登記及代徵報繳娛樂稅，案經彰化縣警察局員林分局於八十九年十一月十二日查獲，取具偵訊（調查）筆錄附案通報被告，被告審查認違章屬實，依娛樂稅法第十二條、第十四條規定論罰；又因涉及行為罰、漏稅罰併罰部分，遂依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函示規定採擇一從重處罰，乃核定應補徵娛樂稅新台幣（下同）四六、八四六元，並依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」娛樂稅法第十四條裁罰金額或倍數欄所明示，按應納稅額裁處七倍罰鍰計三二七、九○○元（計至百元）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈緣原告自八十九年三月十二日起至同年九月三十日，在彰化縣員林鎮西東里
三鄰浮圳巷一六一號經營新新資訊企業社（統一編號：00000000），從事資訊軟體服務業，包括程式設計、系統分析、設計、規劃等，並未提供遊戲軟體供人於電腦線上娛樂，並經彰化縣政府核發彰縣建商營字00000000號營利事業登記證在案，因營運不佳，乃結束營業，經彰化縣政府八十九年十月二日彰府建商字第○八九三一一八一八號函核准歇業在案，原告為免已購置之電腦設備血本無歸，乃於八十九年九月十日在彰化縣○村鄉○○路一之二十號重新申請設籍經營網際網路業務，經被告所屬員林分處於八十九年十月十三日以新新資訊企業社（統一編號：00000000）核准登記在案，該處承辦員並○○村鄉○○路一之二十號營業處（即設籍課稅處）實地察訪業務主體，原告即謂店內共有二十台電腦，僅五台電腦有遊戲軟體之授權使用合約書，可供人在電腦線上玩遊戲，餘十五台僅擁有電腦作業系統使用之授權，而只能供人上網聊天或查詢資料，無法供人玩電腦遊戲，經被告所屬員林分處之經辦員確認無誤後，乃以內建有電腦遊戲軟體之五台電腦，每台每月課徵三百元之娛樂稅，五台每月共計課一千五百元之娛樂稅，且課徵娛樂稅業務主體之統一編號係00000000，而非歇業之00000000號，詎彰化縣警察局員林分局警員於八十九年十一月十二日○○村鄉○○路一之二十號（下稱新營業地）查訪時，於警訊筆錄中僅泛問每日營業額多少？原告乃以最近數日之營業額平均，告以每日營業額為二千五百元，而二千五百元之營業額當然包括供人娛樂之五台電腦及另十五台供人上網擷取資料之電腦，並以八十九年十一月十五日員警行字第○一七八號違反經濟案件移送書函送被告，被告不以原先實地認定之五台電腦供人娛樂作為課徵娛樂稅之基準，且不查課徵義務主體即於員林鎮浮圳巷一六一號（下稱舊營業地）營業之統一編號：00000000早於八十九年十月二日即歇業，而認原告於八十九年三月十二日起至同年十月五日止，逃漏每日營業額二千五百元，應補徵娛樂稅四萬六千八百四十六元正，並裁處七倍之罰鍰即三十二萬七千九百元正，其處分不僅不符比例原則，更是與事實大相逕庭。
⒉蓋舊營業地即統一編號：00000000之舊營業體早已經彰化縣政府八
十九年十月二日彰府建商字第○八九三一一八一八號函核准歇業在案，並未提供遊戲軟體供人娛樂，應無課徵娛樂稅之問題，而新營業地即統一編號為00000000之新營業體早經被告所屬員林分處實地查看，以五台內建有遊戲軟體之電腦每月一千五百元之金額課徵娛樂稅，並自八十九年十月份起即開始繳納，則被告謂原告自八十九年三月十二日起至同年十月五日止，逃漏每日營業額二千五百元，共計逃漏二○八天之娛樂稅，即顯子虛烏有，以子虛烏有之事作成行政處分，其處分即明顯違法、不妥。
⒊縱使新營業地於八十九年三月十二日起至同年十月五日止（即違章期間）有
經營網路咖啡之事實，亦因主管機關尚未將網路咖啡經營業務定位清楚，而妾身未明，直至九十年三月二十日，經濟部才以九十年度經商字第二一四七四八三六四七號函決議增列「資訊休閒服務業」，並將網路咖啡經營業務定位在增列之「資訊休閒服務業」，並將其歸類於「娛樂業」項下範疇，則依行政法之法令不溯及既往之原則，該違章期間亦無前揭經濟部函釋之適用。
今被告之行政處分及復查決定即明顯違反法令不溯及既往之原則。
⒋再查，依司法院釋字第三一三號解釋文前段：「對人民違反行政法上義務之
行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」今網路咖啡業於八十九年三月十二日起至同年十月五日止之期間（即被告謂原告逃漏娛樂稅之期間），主管機關即經濟部既尚未將之歸類於「娛樂業」項下，換言之，在法無明文授權或規範之下，被告謂原告在上述期間經營網路咖啡之事實，係屬逃漏「娛樂稅」之行為，而向原告補徵娛樂稅，並裁處七倍罰鍰之處分，即明顯違反上述解釋之意旨及授權明確性之原則。
⒌退萬步言之，假設新營業地於八十九年三月十二日起至同年十月五日止，有
經營「資訊休閒服務業」即網路咖啡之事實，且有娛樂稅溯及既往適用之例外，原告亦僅有五台電腦內建有遊戲軟體，此事員林分局八十九年十一月十五日員警行字第○一七八號違反經濟案件移送書即可證明，蓋原告店內另十五台電腦如建有未經授權使用之遊戲軟體，員林分局警員必會更以原告違反著作權法，將原告移送法辦，且警察之績效更好。今原告店內既僅有五台電腦內建有遊戲軟體，可供人娛樂之用，而另十五台僅有作業系統之授權，無法供人娛樂，僅能提供消費者擷取索引、目錄、各類文字、影像、聲音等資料，非具有娛樂性，依財政部九十年六月六日台財稅字第○九○○四五三七六九號函之解釋，應非屬娛樂稅課徵範圍，而五台僅二十台之四分之一即每日營業額二、五○○元之四分之一，惟被告卻以每日營業額二、五○○元之全部作為課徵逃漏娛樂稅及罰鍰之基準，即明顯違法，自應予以撤銷。懇請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變
更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」、「違反第七條之規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新台幣一萬五千元以上十五萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五至十倍罰鍰，並得停止其營業。」分別為娛樂稅法第七條、第十二條、第十四條所明定。次按「娛樂稅代徵人不為代徵、匿報娛樂稅者。按應納稅額處七倍罰鍰。」為財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」娛樂稅法第十四條裁罰金額或倍數欄所規定。又「租稅行為罰及漏稅罰自部函發布日起，勿庸併罰，採擇一從重處罰。」、「未依規定辦理代徵報繳娛樂稅手續之營業人，在被查獲前自動補繳娛樂稅之計算基礎，准按其自行承認之營業額為準。」、「未依規定辦理代徵報繳娛樂稅手續被查獲違章之營業人，在稽徵機關未查得其實際營業額前，娛樂稅之計算仍應參照本部八十七年十一月四日台財稅第000000000號函規定辦理。」則分別為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號、八十七年十一月四日台財稅第000000000號及八十八年九月十日台財稅第000000000號等函釋在案。⒉查本案係經彰化縣警察局員林分局於八十九年十一月十二日，在彰化縣○村
鄉○○村○○路一之二十號查獲原告違規經營新新資訊企業社提供電腦設備供不特定人上網娛樂，據原告於八十九年十一月十二日所作偵訊（調查）筆錄內供認：「經營新新資訊企業社，於民國八十九年三月十二日○○村鄉○○村○○路一之二十號開始營業，每日營業額貳仟伍佰元．．．」等情，另原告於九十年一月八日在被告所屬員林分處亦為相同認諾在案。次據被告營業稅籍資料所載原告係於八十九年十月六日始向被告所屬員林分處辦理設籍課稅（營業名稱：新新資訊企業社、統一編號00000000），而非於八十九年三月十二日開業當時即辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續。是原處分係以原告於開業前未依規定向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，就其所稱開始營業日及營業額予以計算其辦理設籍前之逃漏稅額並予以處罰。而非就原告另設立於員林鎮西東里浮圳一六一號（統一編號00000
000、營業項目：資訊軟體服務業）之新新資訊企業社，以未辦變更登記予以裁罰。原告所稱被告不查課徵義務主體等語，顯有誤解，所執之詞，實不足採。
⒊又本案係員林分局查獲原告違反經濟案件所為之通報，此事實有員林分局八
十九年十一月十五日移送書及原告所作之偵訊筆錄附案可稽，是其有無違反著作權法核與本案無涉。次查未依規定辦理代徵報繳娛樂稅手續被查獲之營業人，在稽徵機關未查得其實際營業額前，其娛樂稅之計算依財政部八十八年九月十日台財稅第000000000號及八十七年十一月四日台財稅第0000000號函釋規定按其自行承諾之營業額為準，原告於員林分局所作偵訊筆錄及被告所屬員林分處所作承諾書皆坦認其每日營業額二、五○○元，後原告於復查協談時否認並修正其每日營業額二、五○○元中包含了網路資訊及網路電玩二大部分，其中屬網路電玩之每日營業額平均五○○元，屬網路資訊之每日營業額平均二、○○○元。為求審慎處理計，被告並以九十年四月九日九十彰稅法字第九○一○九五六七號函請員林分局就其申請復查理由暨原告於九十年四月三日到處協談所稱之談話筆錄表見，經該分局九十年四月十三日九○員警行字第三四○八七號函復：「本分局先前就其自訴相關事實據以製作筆錄函報彰化縣政府及貴處裁處確定在案，本『案重初供』原則，認無復查之必要。」經查原告於員林分局所作偵訊筆錄及被告所屬員林分處所作承諾書皆未為上述主張，事後又無法提供其他具體事證以實其說，則依原查獲單位員林分局表見之「案重初供」原則，被告以原告於八十九年三月十二日至八十九年十月五日之未辦營業登記期間，依原告認諾之每日營業額二、五○○元計算，依法補徵娛樂稅四六、四六八元，並按所漏稅額裁處七倍罰鍰計三二七、九○○元（計至百元止），於法尚無不合。
⒋原告主張主管機關即經濟部既未將之歸類於「娛樂業」項下，．．．在法無
明文授權或規範之下，．．．即明顯違反上述司法院釋字第三一三號之解釋意旨及授權明確性之原則等語，經查本案係因原告提供資訊電腦設備供不特定人上網娛樂，未依娛樂稅法第七條規定於開業前辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，經被告按同法第十四條規定，依法裁處，並無不合。另查經濟部九十年度經商字第二一四七四八三六四七號函係為規範管理網路咖啡所為之歸類，核與本案係屬不同之行政範圍。是原告主張自非可採，原處分應予維持。
⒌另原告所稱被告不以原先實地認定之五台電腦供人娛樂作為課徵娛樂稅之基
準，．．．其處分不僅不符比例原則，更是與事實大相逕庭乙節，經查被告以遊戲台五台核算之娛樂稅額，係於原告辦理稅籍課稅後之查定稅額，尚不足以推論其違章期間之營業情形，依法自不得據以採認。又本案未於開業前辦理登記及代徵報繳娛樂稅行為明確，另違章係依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定裁處七倍罰鍰並無不當，原告所訴，均無可採。綜上所述，本案原告訴訟顯無理由，謹請判決如訴之聲明。
理 由
一、本件被告以原告自八十九年三月十二日起至同年十月五日止，在彰化縣○村鄉○○路一之二十號經營「新新資訊企業社」，未依娛樂稅法第七條規定於開業前辦理登記及代徵報繳娛樂稅，經彰化縣警察局員林分局於八十九年十一月十二日查獲，取具偵訊（調查）筆錄附案通報被告，被告審查認違章屬實，乃核定應補徵娛樂稅四六、八四六元，並依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」娛樂稅法第十四條裁罰金額或倍數欄所明示，按應納稅額裁處七倍罰鍰計三二七、九○○元（計至百元）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，固非無見。
二、經查本件係經彰化縣警察局員林分局於八十九年十一月十二日，在彰化縣○村鄉○○村○○路一之二十號查獲原告違規經營新新資訊企業社提供電腦設備供不特定人上網娛樂，據原告於八十九年十一月十二日所作偵訊（調查）筆錄內供認：
「經營新新資訊企業社，於民國八十九年三月十二日○○村鄉○○村○○路一之二十號開始營業，每日營業額貳仟伍佰元．．．」等情，另原告於九十年一月八日在被告所屬員林分處所出具之承諾書，亦為相同認諾在案。次據被告營業稅籍資料所載原告係於八十九年十月六日始向被告所屬員林分處辦理設籍課稅（營業名稱：新新資訊企業社、統一編號00000000），而非於八十九年三月十二日開業當時即辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續。是被告係以原告於開業前未依規定向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，就其所稱開始營業日及營業額予以計算其辦理設籍前之逃漏稅額並予以處罰。而非就原告另設立於彰化縣員林鎮西東里浮圳巷一六一號（統一編號00000000、營業項目：資訊軟體服務業）之新新資訊企業社，以未辦變更登記予以裁罰。原告所稱被告不查課徵義務主體等語，顯有誤解，是本件課稅之義務主體為設於彰化縣○村鄉○○路一之二十號之新新資訊企業社（統一編號00000000），而非設彰化縣員林鎮西東里浮圳巷一六一號之新新資訊企業社（統一編號00000000），合先敘明。
三、茲本件所應審究者，究應以多少營業額為課徵娛樂稅之標的。查原告雖於八十九年十一月十二日偵訊筆錄及九十年一月八日承諾書中均自承每日營業額為二千五百元，並經其確認無誤後簽名按印在案，嗣於九十年四月三日於被告之調查筆錄中辯稱其每日營業額二千五百元中包含了網路資訊及網路電玩二部分，其中屬網路電玩之每日營業額平均五百元，屬網路資訊之每日營業額平均二千元，復於本院陳稱其經營之新新資訊企業社，共擺設二十部電腦，其中五部有內建娛樂軟體，每日營業額為八百元，其餘十五部電腦每日供人上網娛樂部分之營業額為一千二百元，每日供人娛樂部分之收入計二千元，此有各該筆錄附卷可稽。本件被告係依據原告在彰化縣警察局員林分局於八十九年十一月十二日所製作之偵訊筆錄時所供之每日營業額二千五百元，作為核課娛樂稅之標的。惟該筆錄中訊問者僅問原告每日營業額多少，未加以區分供娛樂收入部分及非供娛樂收入部分，分別作詳細之訊問及記載，而原告亦僅泛稱每日營業額為二千五百元。然原告在彰化縣○村鄉○○路一之二十號所經營之新新資訊企業社，共擺設二十部電腦，其中五部有內建娛樂軟體供人娛樂，另十五部電腦並未內建有娛樂軟體供人娛樂，是原告嗣後所稱之營業收入係包括網路資訊及網路電玩二部分，自合乎一般實情。
又嗣後被告所屬員林分處至實地查看，以五台內建有遊戲軟體之電腦每月一千五百元之金額課徵娛樂稅，其餘十五部則未予查定課徵娛樂稅，此有娛樂稅查定案件處理表一件附卷可稽。依上開說明，被告全部以原告每日營業額二千五百元，作為課徵原告娛樂稅之標的，即有未合，本件核定應納娛樂稅額已有變更，科處罰鍰之基礎稅額亦將隨同變更。至於應以多少台作為核課之標準，及每日以多少金額核課，即有研明及查明之必要。被告處分既有上開可議之處，訴願決定未予查明而率予駁回，亦有未合。原告據以指摘，即為有理由，本院自應將原處分（復查決定）及訴願決定予以撤銷，由被告另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈水元
法 官 王德麟法 官 林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十五 日
法院書記官 杜 秀 君