臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一四○六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十八日台財訴字第○九○○○一二六二四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，未列報營利所得。嗣經法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲原告經營廢金屬買賣，八十三年度銷貨廢金屬予建順煉鋼、東億鋼鐵及金興鋼鐵等股份有限公司（以下簡稱建順公司、東億公司、金興公司），銷售額計新台幣（下同）一七、九一四、三○一元，被告機關初查乃依通報資料，按一時貿易所得純益率百分之六歸課原告營利所得為一、○七四、八五八元，合併核定原告綜合所得總額為一、九四二、七一八元，應補稅額二○六、三四六元。原告不服，就營利所得乙項，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定（原處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：系爭交易是否均屬原告個人之銷售行為。
一、原告主張之理由：
（一）按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院三十九年判字第二號著有判例。
（二）原告於八十三年間擔任有限責任台灣省廢棄物運銷合作社彰化分社（簡稱廢合社彰化分社）司庫，其職責為社員所收集廢金屬交給廢合社過磅，銷售予建順、東億、金興等三家公司，計算各社員交付廢金屬予廢合社及各公司購買廢金屬之重量，收取交易貨款存入廢合社，並由廢合社開立金額相符統一發票作為購買者進項憑證。則原告所擔任廢合社司庫之工作類似公司營業員，負責：㈠社員廢金屬收集交給廢合社過磅。㈡廢金屬銷售予鍊鋼公司。㈢收取貨款存入廢合社。㈣開立統一發票予廢金屬購買者。㈤該貨款廢合社扣除手續費後付給各社員等交易流程執行者，故廢金屬實際銷售者為廢合社各社員，由廢合社銷售給各鍊鋼公司。廢合社按期向被告機關所轄彰化縣分局申報各社員銷售廢金屬之一時貿易資料申報表，即所謂原始憑證。所轄國稅分局依據廢合社彰化縣分社所申報一時貿易資料申報表製作綜合所得稅所得額資料人工歸戶傳票，即所謂課稅憑證。該歸戶傳票國稅局通報所得人戶籍所在地國稅局歸課各所得人綜合所得稅，故本件系爭廢金屬銷售金額一七、九一四、三○一元，廢合社彰化縣分社均按期向被告機關所轄彰化縣分局申報各銷售社員一時貿易資料申報表在案。原告於行政救濟程序中屢次訴請被告機關求證，惟皆為被告機關及財政部訴願決定以改制前行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任」所否決。查上述一時貿易資料申報表第四聯收據聯存放申報人廢合社彰化縣分社，該廢合社彰化縣分社已註銷，該廢合社負責人及理監事已不知去向，該一時貿易資料申報表收據聯亦不知存放何處。然所轄彰化縣分局仍然保存該一時貿易所得資料申報表及綜合所得稅所得額資料人工歸戶傳票存根聯，如被告機關提供上項資料，必可瞭解真象。另查被告機關課徵原告一時貿易營利所得一、○七四、八五八元，係被告機關所轄台中縣分局缺少原始憑證即無一時貿易資料申報表，擅自製作綜合所得稅所得額資料人工歸戶傳票，顯然被告機關無法證明原告有出售廢金屬之事實，與上揭行政法院判例有違。
（三）財政部訴願決定書理由四，以原告提供台中縣稅捐稽徵處之聲明書：「本人經營廢鐵買賣，係向拾荒者收購後售給再生工廠，調查機關之統計表所到（列）售給建順煉鋼公司一六、一九六、四八○元、東億鋼鐵公司一、五九七、五五三元、金興鋼鐵公司一二○、二六八元，確有交易實事，因時久買賣磅單、運單、簽單等均遺失，願接受貴處依查得資料依法處理，特此聲明。」引證原告確有交易事實乙節。查該聲明書係由台中縣稅捐稽徵處承辦系爭案件稅務員白錦增擬稿要原告抄錄，因原告僅為小學學歷，並無能力寫作如聲明書之文章；故文中「列」字抄寫為「到」字，聲請書日期原稿未寫故亦從缺。該訴外人白錦增並告知原告寫此聲明書才能結案，並且不會受處罰，因聲明書最後雖寫明願接受貴處（台中縣稅捐稽徵處）依查得資料依法處理，則稅捐稽徵機關必須查得建順煉鋼等三家公司確實有向原告購買廢金屬，有支付貨款給原告才會構成漏稅。財政主管機關引誘不懂稅法原告抄寫上述聲明書，甚感遺憾。又原告自白並非裁罰漏稅唯一證據；被告機關如認為系爭廢金屬係原告出售予建順等三家公司，則銷售貨款必為原告所收取，然原告於九十年八月二十二日向被告機關申請閱覽系爭事件卷宗，知悉被告機關並未調查系爭交易資金流向，查明廢金屬購買金額建順煉鋼公司一六、一九六、四八○元、東億鋼鐵公司一、五
九七、五五三元及金興鋼鐵公司一二○、二六八元之貨款交付何人？如並未交付原告而交付予廢合社，則被告機關處罰原告銷售廢金屬一七、九一四、三○一元即無具體事證證明原告有交易事實，其課徵原告一時貿易營利所得一、○
七四、八五八元即屬違法，核與上揭行政法院三十九年判字第二號判例有違。
（四）關於被告機關主張：「查本案係台北縣調查站查獲原告於八十三年間銷售廢金屬予建順煉鋼等三家公司，並開立廢合社之發票予該三家公司，被告機關乃依據台北縣調查站調查人員於該局彰化縣調查站對原告製作之調查筆錄、銷貨發票金額明細表、台中縣稅捐稽徵處所製談話筆錄及原告出具予該處之說明書及聲明書等相關資料核定，‧‧‧並非依據廢合社彰化分社自行申報之一時貿易資料而來。‧‧‧」乙節。被告機關依據上項資料核定原告一時貿易所得缺乏直接積極證據，值得商榷：
１、被告機關主張原告銷售廢金屬予建順煉鋼等三家公司，並開立廢合社之發票予該三家公司，則廢合社所開之發票是其銷貨收入，在稅務會計收入與成本相互配合原則下，訴外人廢合社對其銷貨廢金屬之社員而開立發票予買受人應取得進貨憑證，否則收入與成本無法配合，必須對該社員申報一時貿易資料申報表其第四聯收據聯供申報人作為進貨記帳憑證，第一聯報核聯供申報人申報交稽徵機關據以登錄歸戶，被告機關所屬彰化縣分局據以歸戶編製傳票通報戶籍地址所轄國稅局課徵個人一時貿易所得稅。被告機關另主張課徵原告綜合所得稅並非依據訴外人廢合社彰化分社自行申報之一時貿易資料，是有前後主張相互矛盾之處，既稱原告於八十三年間銷售廢金屬予建順煉鋼等三家公司，並開立廢合社之發票予該三家公司，則廢合社必申報社員銷售之一時貿易資料申報表，被告機關為求事實真象，應調出上項申報表第一聯報核聯，以瞭解實際銷售人，並據以課徵銷售人個人一時貿易所得稅，否則上項申報表第一聯歸戶後可通報課徵實際銷貨人之一時貿易所得稅，另以編製人工歸戶傳票另課徵原告一時貿易所得稅，則被告機關有重覆課徵二人以上納稅人之一時貿易所得稅之嫌？
２、至於被告機關另稱課徵原告一時貿易所得稅係依據彰化縣調查站之調查筆錄、銷貨發票金額明細表、台中縣稅捐稽徵處談話筆錄及原告出具予該處之說明書及聲明書等相關資料核定。經查原告於彰化調查站調查筆錄稱：「我自廢合社成立後，即參加廢合社成為社員，後來就擔任司庫之工作，目前有林水池等十位社員等均係從事廢棄物回收業。」「由於從事廢棄物回收業者，本身無法取得統一發票使用，乃加入廢合社，並使用廢合社之統一發票交付予再生工廠，向廢合社拿發票則需支付廢合社發票金額之5%作為營業稅，0.4%則為手續費。
」「我交貨予建順煉鋼等三家公司之廢鐵數量與金額絕對相符，無虛增之情形」，以上調查筆錄原告承認係廢合社司庫兼社員，有交貨廢金屬予建順煉鋼等三家公司，但並未承認系爭廢金屬為原告所銷貨，且交貨予建順煉鋼等三家公司各銷貨金額多少調查筆錄亦未書明。至於所謂銷貨發票金額明細表，其銷貨發票資料來源及該表製作單位並未在明細表註明，又該表寫明銷貨者為同發舊貨行負責人甲○○，雖列有建順煉鋼等三家公司、有其金額及年度，惟該明細表銷貨者書明為同發舊貨行，該行負責人陳黃素美，且係使用統一發票商號，故該表課稅主體與原告不符。另出具予台中縣稅捐稽徵處之說明書：「本人於八十三年間擔任台灣省廢棄物運銷合作社名義與建順鋼廠股份有限公司、東億鋼廠股份有限公司、金興鋼廠股份有限公司等之交易貨款均匯入合作社帳號承（屬）實‧‧‧。」惟該說明書書立日期為六十七年六月八日，故被告機關取具之證物錯誤百出，是否屬實，即有審酌之餘地。
（五）至被告機關主張：「‧‧‧足證系爭廢金屬係原告本身出售予建順等三家公司，並非廢合社社員共同運銷，原告雖主張系爭廢金屬係該分社社員之共同運銷，惟未提示客觀有效之證據，以實其說，所訴核不足採信。」乙節。系爭廢金屬出售而課徵之個人一時貿易所得，資料來源係由訴外人台灣省廢棄物運銷合作社（簡稱廢合社）涉嫌違章漏稅所引發，茲將廢合社與社員間共同運銷作業流程說明陳述如下，即可印證廢金屬係該分社與社員之共同運銷，非原告所出售：
１、查廢合社係由收集廢金屬者所組成，加入廢合社者為社員，內設有「司庫」職，「司庫」者為社員與廢合社間之橋樑，其職責代理廢合社為社員所收集廢金屬過磅等事務。原告為廢合社社員兼司庫，登記社員收集廢金屬之資料─流程①，將廢金屬過磅─流程②，以廢合社名義出售廢金屬予再生工廠─流程③，（如出售予建順、東億、金興等公司。）計算出售廢金屬重量、單價、金額由廢合社開立統一發票予購買者即再生工廠請求給付貨款─流程④，再生工廠核對貨款金額相符後開立抬頭廢合社及禁止背書轉讓之貨款支票予廢合社─流程⑤，廢合社將貨款支票兌現後扣除5%營業稅及0.4%手續費餘額付給予社員─流程⑥，廢合社每兩個月一次向彰化縣稅捐稽徵處申報並繳納所開立統一發票之營業稅─流程⑦及向國稅局彰化縣分局申報個人一時貿易資料申報表─流程⑧，由國稅局彰化縣分局按銷售人地址向所轄分局或稽徵所通報課徵銷售人個人一時貿易所得─流程⑨。
２、依據台中縣稅捐稽徵處八十六年五月二十日談話筆錄問原告記載：「提示調查機關依據統一發票查核清單及廢合社手續費對帳表所作成之使用台灣省廢棄物運銷合作社進銷項金額統計表」請核視此項統計表有無異議？惟經查，卷內並無上項提示之統一發票查核清單及廢合社手續費對帳表，僅有進銷項金額統計表，遂向原調查單位台中縣稅捐稽徵處依行政程序法第四十六條規定申請閱覽、複印，始取得上項統一發票查核清單，廢合社手續費對帳表、建順等三家公司所開立付款支票影本及金興公司影印所開立統一發票影本，另向被告機關申請影印個人一時貿易資料申報表報核聯影本。核對上列證物及廢合社與社員間共同運銷作業流程得知銷售筆數與開立發票數及貨款支票張數或許不同，但每一流程總金額，核對必相等，如銷售予建順公司流程③合計一六、一九六、四八○元、流程④開立發票合計一六、一九六、四八○元、流程⑤收取貨款支票合計一七、○○六、三○四元（含稅八○九、八二四元）及流程⑧申報個人一時貿易所得資料申報表金額一六、一九六、四八○元，四者金額相符。又向國稅局申報個人一時貿易所得資料申報表─流程⑧係逐筆申報，能與流程①社員收集廢金屬每筆金額核對相符，則流程⑧國稅局課徵系爭社員出售廢金屬之一時貿易所得並無遺漏。由廢合社出售與金興公司廢金屬金額一二○、二六八元，經查僅一筆交易，經閱卷取得證物有開立發票一張為一二○、二六八元、貨款支票一張為一二六、二八一元（內含稅六、○一三元）及通報銷售人（社員）盧萬生課徵個人一時貿易所得資料申報表亦為一二○、二六八元與進銷金額統計表、統一發票查核清單、廢合社手續費對帳表核對金額均相符。由上具體證物可證，系爭一時貿易所得總額一七、九一四、三○一元廢合社已按時申報銷售人個人一時貿易資料申報表，全額課徵銷售人（社員）八十三年度綜合所得稅各在案。被告所轄台中縣分局自填綜合所得稅所得額資料人工歸戶傳票，課徵原告八十三年度一時貿易所得（即營利所得）為一、○七四、八五八元，應補稅額二○六、三四六元係屬重覆課徵，顯然違法。
（六）被告機關又稱：「原告於本件行政訴訟中前來被告機關閱覽廢合社彰化縣分社八十三年度一時貿易所得申報資料及清冊，並未發現原告主張其下社員林水池等九人之銷售資料，僅發現一張銷售人為盧萬生君之銷售金額為一二○、二六八元之一時貿易申報表，與廢合社彰化縣分社開立予再生工廠金興公司之金額相符．．．查無其主張之社員林水池君等九人，即稱原告主張之社員係記錯，．．．豈可能記錯，除非有如廢合社總經理吳招治君向調查站供稱，該社收集站（司庫）之部分社員為人頭社員，以供攤提一時貿易所得之情形存在，．．．」云云。按廢合社與社員間廢金屬共同運銷，係廢合社處理社員收集廢金屬出售予再生工廠，由廢合社開立統一發票予購買者─再生工廠，另向被告機關申報相同金額之一時貿易資料申報表，經被告機關與所開立統一發票勾稽金額相符及銷售人─社員之姓名、地址等資料真實後，即歸戶編製課稅傳票通報銷售人戶籍所在地所轄國稅局分局或稽徵所課徵銷售人個人一時貿易所得，系爭社員收集廢金屬一七、九一四、三○一元出售予建順、東億及金興等三家再生工廠，亦經被告機關所不否認。被告機關當時勾稽廢合社所申報一時貿易資料申報表時，並未發現有冒充人頭社員申報一時貿易所得資料申報表，被告機關僅憑訴外人吳招治於調查站供稱有部分社員為人頭社員，以偏概全，推論系爭廢金屬一七、九一四、三○一元銷售人為人頭社員，查無直接證據證實為原告所銷售，而被告機關所轄台中縣分局逕行以上項金額按百分之六課徵原告一時貿易所得，其處罰即不能認為合法。實有違首揭行政法院三十九年第二號判例意旨。至於原告於訴願時訴稱有林水池等九位社員從事廢棄物回收業，有共同運銷申報一時貿易所得資料申報表，截至目前查得吳坤林、王清萬、黃英男、洪吉雄、王田、吳聲良等六位有申報台中廢棄物運銷合非社之一時貿易所得，原告亦是台中廢棄物運銷合作社司庫，因原告年歲六十四，且國校未畢業，故有社員所屬廢合社單位記錯，並不能以此推斷系爭廢金屬一七、九一四、三○一元為原告所出售而課徵一時貿易所得稅。系爭廢金屬一七、九一四、三○一元於八十三年三月、四月間出售三家再生工廠，統一發票彙總開立予建順公司六張、東億公司三張、金興公司一張，惟個人一時貿易所得資料申報表廢合社按每筆交易開立，估計該申報表應有千餘張，原告從中勾稽找出一張銷售人為盧萬生之銷售金額一二○、二六八元之一時貿易所得資料申報表，與廢合社所開立發票予金興公司之金額相符，即可印證原告製作共同運銷流程表內容之真實。
（七）綜合上述，原告擔任廢合社司庫，處理廢合社與社員之間廢金屬共同運銷事務，廢合社八十三年度將社員收集廢金屬一七、九一四、三○一元出售與建順、東億、金興等三家再生工廠，以社員名義為銷售人向國稅局彰化分局申報個人一時貿易所得資料申報表，課徵銷售人（社員）一時貿易所得各在案。原處分（復查決定）及訴願決定均有違誤，因請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調整為百分之六。」「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部七十三年十二月二十四日台財稅第六五四六八號及八十六年三月十八日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告為有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）之社員兼司庫，於八十三年間銷售廢金屬予建順煉鋼、東億鋼鐵及金興鋼鐵等三家股份有限公司，銷售額分別為一六、一九六、四八○元、一、五九七、五五三元及一二○、二六八元，合計一七、九一四、三○一元，並開立廢合社之發票於上列公司，案經台北縣調查站查獲，並經台中縣稅捐稽徵處調查後認其符合上開財政部函釋意旨，營業稅部分免罰，遂函請被告機關就原告該項銷售數核課一時貿易所得，被告機關乃依查得之銷售額一七、九一四、三○一元，按一時貿易所得純益率百分之六，核課原告營利所得一、○七四、八五八元，並歸課其八十三年度綜合所得稅。原告不服，復查時主張其為廢合社之社員兼司庫，與同社社員共同運銷，經手運銷業務，並按各社員委託之運銷數額由廢合社向稽徵機關申報一時貿易所得，被告機關將其他社員共同運銷之營利所得一、○七四、八五八元，全數歸併為原告所有，不符合租稅公平原則云云。申經被告機關復查決定，以原告八十三年度確有出售廢金屬予建順煉鋼等三家公司，銷售金額計一七、九一四、二○一元，並開立廢合社之發票於該等公司，另將社員收集之廢金屬轉交其他業者去交貨，其並無使用由廢合社提供之人頭以攤提發票金額之情形，此有台北縣調查站及台中縣稅捐稽徵處所製之談話筆錄及原告出具於台中縣稅捐稽徵處之聲明書可稽，原告雖主張系爭營利所得為其他社員共同運銷之所得，惟未能提出相關證據以實其說，是被告機關所屬台中縣分局依據台北縣調查站及台中縣稅捐處之調查結果，核定原告以廢合社社員身分銷售廢金屬予建順煉鋼等三家公司，並無不合等由，駁回其復查之申請，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。
（三）原告主張：其為廢合社彰化分社之司庫，其職責為將社員收集之廢金屬交給廢合社過磅後銷售予建順煉鋼、東億鋼鐵、金興鋼鐵等三家公司，故系爭廢金屬銷售金額一七、九一四、三○一元，業經廢合社彰化縣分社向被告機關所屬彰化縣分局申報各銷售社員一時貿易資料在案。被告機關核定其一時貿易營利所得一、○七四、八五八元缺少一時貿易申報資料，擅自製作綜合所得稅所得額資料人工歸戶傳票以核定系爭營利所得，又倘系爭廢金屬係原告出售予建順煉鋼等三家公司，則銷售貨款必為原告收取，惟被告機關並未調查資金流程查明建順煉鋼等三家公司之貨款交付予何人．．．云云。查本案係由台北縣調查站查獲原告於八十三年間銷售廢金屬予建順煉鋼等三家公司，並開立廢合社之發票予該三家公司，被告機關乃依據台北縣調查站調查人員於該局彰化縣調查站對原告製作之調查筆錄、銷貨發票金額明細表、台中縣稅捐稽徵處所製談話筆錄及原告出具予該處之說明書及聲明書等相關資料核定，原告八十三年度銷售廢金屬予建順煉鋼等三家公司之金額為一七、九一四、三○一元，按一時貿易所得純益率百分之六，核定其營利所得一、○七四、八五八元，故原核定原告系爭銷售額一七、九一四、三○一元並非依據廢合社彰化分社自行申報之一時貿易資料而來。次查，原告於八十五年五月二十一日為調查局台北縣調查站調查時供稱，約在二十多年前成立同發舊貨行，由原告與配偶陳黃素美共同經營，本身有使用統一發票，惟多年前其從事回收廢鐵之工作後就將同發舊貨行交其配偶經營．．．我收集之廢鐵係交予建順煉鋼、東億鋼鐵、金興鋼鐵等公司，惟數量不多，目前因景氣不佳，收集之廢鐵數量更少，因此均係將社員收集之廢鐵轉交其他業者去交貨，自己則可免為開發票而煩惱．．．其並無使用由廢合社提供之人頭社員以攤提發票金額．．．。且原告出具予台中縣稅捐稽徵處之聲明書中，亦表示其經營廢鐵買賣，係向拾荒者收購後出售予再生工廠，足證系爭廢金屬係原告本身出售予建順煉鋼等三家公司，並非廢合社社員共同運銷，原告雖主張系爭廢金屬係該分社社員之共同運銷，惟未提示客觀有效之證據，以實其說，所訴核不足採。
（四）原告另主張「其擔任台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）之司庫，處理廢合社與社員之間廢金屬共同運銷事務，廢合社八十三年度將社員收集廢金屬一七、九一四、三○一元出售予建順、東億及金興等三家再生工廠，以社員名義為銷售人向被告機關所屬彰化縣分局申報個人一時貿易所得申報資料申報表，業已課徵各社員之一時貿易所得在案，又廢合社出售於金興公司廢金屬金額為一二○、二六八元，經查僅一筆交易，經原告至被告機關閱覽廢合社彰化縣分社八十三年度一時貿易所得申報資料，其申報廬萬生銷售金額為一二○、二六八元，與廢合社銷售予金興公司之金額相符，足證系爭銷售金額一七、九
一四、三○一元廢合社已按時申報各社員之一時貿易所得，課徵各社員八十三年度綜合所得稅在案．．．」云云。查原告主張其擔任廢合社彰化分社之司庫，負責向其下社員收集廢棄物出售予再生工廠，故原告必須經常與社員往來，故其下社員為何人？原告應至為清楚，且原告於八十五年五月二十一日經法務部調查局台北縣調查站約談時供稱，其自廢合社成立後，即參加廢合社成為社員，後來就擔任司庫之工作，目前有林水池等十位社員，渠等均從事廢棄物回收業，另於訴願時亦稱系爭所得為其下社員林水池等十人共同運銷之一時貿易所得，惟原告於本件行政訴訟中前來被告機關閱覽廢合社彰化縣分社八十三年度一時貿易所得申報資料及清冊，並未發現原告主張其下社員林水池等九人之銷售資料，僅發現一張銷售人為盧萬生之銷售金額為一二○、二六八元之一時貿易申報表，與廢合社彰化分社開立予再生工廠金興公司之金額正好相符，原告即據此推論其銷售予建順、東億及金興等三家公司之銷售額一七、九一四、三○一元均已申報各社員之一時貿易所得，卻無法舉證所稱之社員為何？茲原告至被告機關閱覽廢合社彰化分社八十三年度一時貿易所得申報資料及清冊，查無其主張之社員林水池等九人，即稱原主張之社員係記錯，實有違常理，依一般經驗法則，社員與司庫必須經常接觸往來，其往來之社員為何，豈可能記錯，除非有如廢合社總經理吳招治向法務科調查局台北縣調查站供稱，該社收集站（司庫）之部分社員為人頭社員，以供攤提一時貿易所得之情形存在。另原告於本件訴訟中所提社員吳坤林等六人八十三年度綜合所得稅核定通知書影本，主張該六員已有申報一時貿易所得，但查該六員係有限責任台中廢棄物運銷合作社社員，與本件為有限責任台灣省廢棄物運銷合作社彰化分社屬不同組織，是原告主張重複課稅云云，並不足採。
（五）基上論結，原告本身為廢合社彰化分社之司庫兼社員，原核定原告本身以社員身分銷售系爭金額，並無不合，且原告於八十五年五月二十一日法務部調查局台北縣調查站約談時亦坦承其收集之廢棄物係交予建順、東億及金興等三家公司，其主張核不足採，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調整為百分之六。」「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部七十三年十二月二十四日台財稅第六五四六八號及八十六年三月十八日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，未列報營利所得。嗣經台北縣調查站查得原告為有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）之社員兼司庫，於該年度任職期間銷售廢金屬予建順煉鋼、東億鋼鐵及金興鋼鐵等三家股份有限公司，銷售額分別為一六、一九六、四八○元、一、五九七、五五三元及一二○、二六八元，合計一七、九一四、三○一元，並開立廢合社之發票於上列公司，函請被告機關就原告核課一時貿易所得，被告機關乃依查得之銷售額一七、九
一四、三○一元，按一時貿易所得純益率百分之六，核課原告營利所得一、○七
四、八五八元，並歸課其八十三年度綜合所得稅。原告不服，主張其為廢合社之社員兼司庫，與同社社員共同運銷，經手運銷業務，並按各社員委託之運銷數額由廢合社向稽徵機關申報一時貿易所得，被告機關將其他社員共同運銷之營利所得一、○七四、八五八元，全數歸併為原告所有，不符合租稅公平原則云云。申經被告機關復查決定，以原告八十三年度確有出售廢金屬予建順煉鋼等三家公司，銷售金額計一七、九一四、三○一元，並開立廢合社之發票於該等公司，另將社員收集之廢金屬轉交其他業者去交貨，其並無使用由廢合社提供之人頭以攤提發票金額之情形，此有台北縣調查站及台中縣稅捐稽徵處所製之談話筆錄及原告出具於台中縣稅捐稽徵處之聲明書可稽，原告雖主張系爭營利所得為其他社員共同運銷之所得，惟未能提出相關證據以實其說，是初查依據台北縣調查站及台中縣稅捐處之調查結果，核定原告以廢合社社員身分銷售廢金屬予建順煉鋼等三家公司，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，主張其為廢合社之司庫，與該社社員林水池等九人共同運銷廢棄物，各社員委託其運銷數額已向稽徵機關申報一時貿易所得，被告機關將其與林水池等九人共同運銷之一時貿易所得全數歸併其個人所有，與事實不符等情。經訴願機關決定，以原告提供台中縣稅捐稽徵處之聲明書中，表示其經營廢鐵買賣，係向拾荒者收購後售給再生工廠，調查機關之統計表所列售給建順煉鋼公司一六、一九六、四八○元、東億鋼鐵公司一、五九七、五五三元及金興鋼鐵公司一二○、二六八元，共計一七、
九一四、三○一元，確有交易實事。又八十五年五月二十一日於調查局彰化縣站供稱，無使用由廢合社提供之人頭社員以攤提發票之金額，是被告機關將上開金額核課原告一人一時貿易所得，尚非無據。次查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張之事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年判字第十六號判例著有判例。原告主張與該社社員共同運銷廢鐵，惟未能舉證以實其說，又原告於台北縣調查站及台中縣稅捐稽徵處之調查筆錄及談話筆錄皆自稱其以廢合社名義銷售廢鐵於建順煉鋼、東億鋼鐵及金興鋼鐵等三家公司，依財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函檢送之會議紀錄略以「．．．台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人身分，．．．若無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者；．．．宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅．．．。」被告機關依查得之銷售額一七、九一四、三○一元百分之六純益率，核定原告一時貿易所得一、○七四、八五八元，於法尚無不合等語，駁回其訴願。揆諸首揭規定及函釋，固非無見。
三、惟按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院著有三十一年判字第五三號、三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號判例可稽。是本件被告機關主張原告具有如上所舉之稅捐構成事實，即應就該項事實負舉證責任。經查，本件被告機關認原告具有系爭稅捐構成事實存在，係以台北縣調查站調查人員於該局彰化縣調查站對原告製作之調查筆錄（即原處分卷二十至二十三頁）、銷貨發票明細表（即原處分卷第十三頁）、台中縣稅捐稽徵處所製談話筆錄及原告出具予該處之說明書與聲明書（即原處分卷十一至十六頁）等資料為據，有其答辯狀可稽。然查：
（一）本件原告為廢合社社員，其於系爭年度兼任廢合社彰化分社「司庫」，負責：㈠社員廢金屬收集交給廢合社過磅。㈡廢金屬銷售予再生公司。㈢收取貨款存入廢合社。㈣開立廢合社統一發票予廢金屬購買者。㈤將貨款扣除營業稅及手續費後餘額付給各社員等交易流程之事實，有原告廢合社股票附於原處分卷（第十頁）可稽，且為兩造所不爭。
（二）原告於八十五年五月二十一日為調查局台北縣調查站調查時供稱（原處分卷二十至二十三頁）：「我現係台中縣舊貨公會理事長，目前從事回收廢料（含廢鐵、廢紙）之工作維生。」「（你從事回收廢料有無設立公司行號？有無使用發票？）約在二十多年前成立同發舊貨行，由我與配偶陳黃素美共同經營，本身有使用統一發票，惟多年前我從事回收廢鐵之工作後就將同發舊貨行交由陳黃素美經營。」「（是否曾參加有限責任台灣省廢棄物運銷合作社擔任司庫？名下會員有幾位？）我自廢合社成立後，即參加廢合社成為社員，後來就擔任司庫之工作。目前有林水池等十位社員等均係從事廢棄物回收業。」「（你是否有向廢合社拿取該社之統一發票使用？如何付費？）由於從事廢棄物回收業者，本身無法取得統一發票使用，乃加入廢合社，並使用廢合社之統一發票交付予再生工廠，向廢合社拿發票則需支付廢合社發票金額之5%作為營業稅，
0.4%則為手續費。」「（你收集之廢鐵係交予何再生廠？交貨之情形如何？）我收集之廢鐵係交予建順煉鋼、東億鋼鐵、金興鋼鐵等公司，惟數量並不多，目前因景氣不佳，收集之廢鐵數量更少，因此均係將社員收集之廢鐵轉交其他業者去交貨，自己則可免為開發票而煩惱。」「（你交貨予建順煉鋼等三家公司之廢鐵數量與金額是否相符？有無虛增發票金額之情形？）絕對相符。無虛增之情形。」「（是否有使用由廢合社提供之人頭社員以攤提發票之金額？）沒有。」等語。以上調查筆錄原告雖承認係廢合社司庫兼社員，有交貨廢金屬予建順煉鋼等三家公司，但並未承認系爭廢金屬為其所銷售，且交貨予建順煉鋼等三家公司各銷貨金額多少調查筆錄亦未書明；原告並稱交廢鐵給建順煉鋼等三家公司之數量並不多，目前景氣不佳，收集廢鐵數量更少等語，惟被告機關據為核定原告於系爭年度銷售廢金屬予建順煉鋼、東億鋼鐵及金興鋼鐵等三家公司之「銷貨發票金額明細表」（原處分卷十三頁）其上記載之銷售額分別為一六、一九六、四八○元、一、五九七、五五三元及一二○、二六八元，合計高達一七、九一四、三○一元，與原告所述「交貨數量不多，目前景氣不佳收集廢鐵數量更少」之陳述並不相符；又該明細表上載「所屬公司名稱」為「同發舊貨行」、負責人載為原告甲○○，亦與原告所述多年前其從事回收廢鐵之工作後就將同發舊貨行交由其配偶陳黃素美經營之情節不一致；而該明細表僅略載「發票用途」為「銷項」及記載建順煉鋼等三家公司名稱，與銷項之金額及年度（即八十三年度），餘如銷貨發票資料來源及該表製作單位等並未在明細表上註明；再該明細表銷貨者既書明為同發舊貨行，該行負責人為陳黃素美，且係使用統一發票商號（見上述調查筆錄），其課稅主體也與原告不符。另原告於台中縣稅捐稽徵處八十六年五月二十日調查時固亦承認確實曾售給建順煉鋼等三家公司廢鐵，但復稱：「金額已忘記，數量亦已忘記」等語（原處分卷十八頁）；於同稅捐處八十七年三月十日調查時稱：「（八十三年度售給建順煉鋼、東億鋼鐵、金興鋼鐵等公司廢鐵計一七、九一四、三○一元（不含稅）究係同發舊貨行所出售抑或台端個人）是本人為廢合社所出售，即以廢合社彰化分社名義出售」、「本人經營廢鐵買賣，因無法取得進貨憑證，又無法申辦營利事業登記，因此委託廢合社買賣」，並坦承保管廢合社之存摺及印章各等語（原處分卷十五頁），由該次陳述，原告又明確陳稱系爭銷售廢鐵金額均係其為廢合社出售，而其本人亦有委託廢合社出售廢鐵。綜上所述，原告所稱或前後不一，或互相矛盾，或與「銷貨發票金額明細表」上載資料不符，實難憑為系爭銷售廢鐵之依據。又原告出具予台中縣稅捐稽徵處之說明書：「本人於八十三年間擔任台灣省廢棄物運銷合作社名義與建順鋼廠股份有限公司、東億鋼廠股份有限公司、金興鋼廠股份有限公司等之交易貨款均匯入合作社帳號承（屬）實，所保管存摺因日久遺失無法提供查核，所具說明是實。」（原處分卷十二頁）云云，然該說明書書立日期為六十七年六月八日，其上並未詳載交易金額，且原告既為廢合社司庫，其保管廢合社存摺，並以廢合社名義與建順等公司交易，所得貨款匯入廢合社帳戶，亦難據為原告個人銷售系爭廢鐵之證據；再原告另書立之「聲明書」雖載有：「本人經營廢鐵買賣，係向拾荒者收購後售給再生工廠，調查機關之統計表所到（為「列」之誤）售給建順煉鋼公司一六、一九六、四八○元、東億鋼鐵公司一、五九七、五五三元、金興鋼鐵公司一二○、二六八元，確有交易實事，因時久買賣磅單、運單、簽單等均遺失，願接受貴處依查得資料依法處理，特此聲明。」惟依上說明，不得以此資為不利原告之依據。
（三）依財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋：「檢送．．．『廢棄物回收逃漏稅處罰案．．．』會議紀錄．．．伍、會議結論．．．由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。．．．獲致結論如下：㈠依財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號函送同年三月三日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣底銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。」上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論㈠之適用。㈢有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」以及該部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋：「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦理營業登記。」所示，廢棄物之回收，多係透過個人到處拾荒送至收集點後，再逐層集中處理，最後交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，而廢合社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能，對於廢合社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，准免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅，且對於具有營利事業負責人身分之司庫，亦有其適用。則本件原告既為廢合社之司庫，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及原告所具之說明書、聲明書暨與原告陳述不符且內容簡陋之「銷貨發票明細表」外，若尚無其他具體事證證明確係原告銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。被告機關主張原告未能舉證證明系爭營利所得為其他社員共同運銷之所得，復無法舉證所稱之社員為何云云，並無可採。況原告於台北調查站調查時陳稱其未使用由廢合社提供之人頭社員以攤提發票之金額等語，然由廢合社出售與金興公司系爭廢金屬金額一二○、二六八元，經查僅一筆交易，有開立發票一張為一二○、二六八元、貨款支票一張為一二六、二八一元（內含稅六、○一三元）及通報銷售人（社員）盧萬生課徵個人一時貿易所得資料申報表亦為一二○、二六八元可稽（均附於本院卷），益證被告將該筆交易認屬原告個人所為之銷售行為，與實情不符。
（四）綜上所述，原處分（復查決定）以廢合社開立之帳戶、發票及調查筆錄，即認系爭交易均屬原告所為之銷售行為，容有未洽。訴願決定未予糾正，遞與駁回，亦有未合。原告之訴為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關另為處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 許 金 釵法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十九 日
法院書記官 莊啟明