臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一四二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十日台財訴字第○八九○○六○四○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係由其子蕭佳蒙於民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報列為扶養親屬，嗣經被告所屬台中市分局查得原告為康福安養中心之負責人，乃依查得資料核定原告其他所得新台幣（以下同）二、五九二、○○○元，合併蕭佳蒙當年度綜合所得總額。嗣蕭佳蒙申請分開核定，被告乃核定原告應補稅額四
六一、五四○元，並處罰鍰二三一、一○○元。原告不服，就其他所得暨罰鍰項目，申請復查結果未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。
㈡陳述：
甲、其他所得部分：⑴查康福安養中心於八十五年向被告所屬台中市分局申請設立登記時，即以合
夥方式申請設立，並檢具合夥契約書及相關資料，經該分局核准發給之文件，為准予設立之文件，而非被告所稱之准予備查文件且其內部電腦檔登載資料亦為合夥，而被告辯稱「：：原查僅先就其申請作業做書面形式審核備查」顯係推諉之詞。查類屬執行業務此類行業之設立，不似一般營利事業之公司行號，無登記資本額限制規定，並登載於公司執照及營利事業登記證。而被告於原告設立時未予要求提供出資證明卻於事後要求提供，顯非有理。又依據執行業務所得查核辦法第五條規定：「執行業務者聯合執業之合約須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例並應於：：」並無明文要求須提供出資證明，被告據此否認該中心為合夥事業，顯非有理。
⑵被告依據執行業務查核辦法第八條規定於八十五年十二月派人前往康福安養
中心調查住床人數及收費標準，於訪查紀錄表上填註住床人數人為三十二人，每人每月收費為二二、五○○元，而據此核定全年所得二、五九二、○○○元更不合理。蓋該中心為四層樓之建築，一樓為客廳兼辦公室，只能設置九床為日間照顧區，收費每人每月收費八、○○○元，二至四樓各十二床共三十六床，因無電梯設備上下極為不便，且四樓為一般大眾不被接受之數字，致四樓僅作為倉庫之用，實際實用病床數為二十四床。全中心使用病床總計為三十三床。而被告僅依據八十五年十二月底訪查住院人數三十二人而推計全年住床人數均為三十二人（幾乎是滿床），顯有天馬行空之虞。該中心八十五年尚屬草創期，而非經營數十年有口皆碑之老店，其成長是漸進的，被告八十四年底核定住床人數為十七人（日間照顧人數五人，長期照顧人數十二人）而原核定自八十五年一月一日起激增為三十二人，突然暴增一倍，於情於理，均有不合。而被告囿於稽徵人力的不足對執行業務者做每年一至二次訪查據以核定其全年所得本無可厚非，但必須客觀、合理。但照核定既不客觀又不合理並有違經驗法則，而復查、訴願決定一再維持原核定，這種食古不化、抱殘守缺服務態度實無法令人信服。有關復查、訴願決定稱其係依經原告簽名訪查紀錄表核定其所得並無不合乙節，原告深不以為然，因調查人員與訪查紀錄表填列住床人數僅為當天住床人數再詢問相關收費標準後註記於訪查紀錄表上，而原告予以簽章認可僅為當時情形予以認可，並不知其逕據此以推計方式予以核定全年所得，實難以令人茍同。較合理的計算方式因將八十五年底及八十四年底核定人數取其平均數乘以旺季的百分之百與淡季的百分之五十的平均值百分之七十五，詳計算如下：
┌────────────┬────────────┬──────┐│八十四年底長期照顧病人數│八十五年度長期照顧病人數│平均入住人數│├────────────┼────────────┼──────┤│ 十二 │ 二三 │ 十七‧五 │├────────────┼────────────┼──────┤│八十四年底日間照顧病人數│八十五年底日間照顧病人數│平均入住人數│├────────────┼────────────┼──────┤│ 五 │ 九 │ 七 │└────────────┴────────────┴──────┘
康福安養中心八十五年全年所得應為〔（１７．５×２０、０００）＋（７×８、０００）〕×１２×７５％×３０％＝１、０９６、２００
乙、罰鍰部分：⑴「綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑
證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒定之『執行業務者收費及費用標準』核定增加其所得額者，補稅免罰。」為財政部七十三年二月七日台財稅第五○八二號函釋明定，原告經營之康福安養中心，八十五年時為草創期，尚屬虧損狀態，根本無所得可以申報。而被告逕以原告未設帳依「執行業務者收費及費用標準」核定增加執行業務所得，依上述函釋應屬補稅免罰案件，原科處罰鍰之處分應予撤銷。
⑵所得稅法第一百一十條第一項規定應申報課稅之所得額有「漏報」或「短報
」情事者，其罰則是一致的，故無論屬漏報或短報者均為已發生確定之所得，而稽徵機關依財政部頒定之「執行業務者收費及費用標準」核定增加之所得者係屬推計課稅之課稅方式，且其核定在綜所稅申報期之後，真正所得恐怕連原告與被告都不知道，是以期以推計方式課稅，本質上即有協商之意義，而稽徵機關多予以核定較低之費用率，業已帶有懲罰不設帳之情事，致在申報其真正所得不得而知之情況下，再予送罰，顯無法律上之正當性即適法性。
⑶同屬推計課稅之有關函釋有：⒈屬小規模營利事業負責人之營利所得，財政
部八十年十二月十二日台財稅第000000000號函，財政部六十六年四月二十八日財稅第三二七五四號函、財政部五十九年十月九日台財稅第二七九○八號令。⒉屬土地登記代理人之執行業務所得：財政部七十四年六月十四日台財第一七五八○號函。⒊屬個人出售房屋之財產交易所得：財政部七十三年台財稅第五三八七五號函。上開函釋均以規定為補稅免罰，是以本案性質上同屬「推計課稅」。前開財政部對屬小規模營利事業負責人之營利所得以及財政部對屬土地登記代理人之執行業務所得等相同性質之「推計課稅」之函釋，均明文規定無論其「有申報」或「未申報」者，均係規定予以補稅免罰，是以本案既因同屬推計課稅方式之案件，其依法豈有補稅後又送罰之理。
⑷被告係援引所得稅法第一百一十條第一項規定予以處罰，考其法律規定應予
處罰，係屬有申報課稅之所得額有「漏報」或「短報」之情事者。是以無論其屬「漏報」或「短報」其法律構成要件是相同者外，其若有構成罰則也亦屬一致的。另凡「未申報」屬應申報課稅之所得額者，謂之「漏報」，凡「有申報」但有少報屬應申報課之所得額者，謂之「短報」。是以依上開法律規定其構成要件係無論屬「有申報」抑或屬「未申報」均屬相同。又按「推計課稅」之特質，因非為真正所得，致無計算漏報或短報之觀念，以及凡各項所得屬「推計課稅」者，均予明文規定，因無上述漏報或短報之觀念，致無論屬「有申報」抑或屬「未申報」，均屬補稅免罰。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
甲、其他所得部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第九類
：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐一登帳，至遲不得超過十日，：：執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。：：」及「執行業務者於規定期限內辦理申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定，其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得：：」分別為執行業務所得查核辦法第二條、第六條及第八條所明定。
⑵本件原告為康福安養中心之負責人，其於八十五年度綜合所得稅結算申報時
，原由其子蕭佳蒙於當年度綜合所得稅結算申報時列報為受扶養親屬，經被告所屬台中市分局依康福安養中心八十五年度調查記錄表所載內容，每月每人收費二○、○○○元至二五、○○○元，每月約三十人至三十五人等資料，按每月每人二二、五○○元，每月三十二人，以十二個月計算，核認該安養中心八十五年度其他收入八、六四○、○○○元，並減除依財政部訂頒之費用標準百分之七十，核定原告有其他所得二、五九二、○○○元，漏未申報。經其子蕭佳蒙申請剔除原告之受扶養親屬身分，改由原告獨立為一綜合所得稅申報戶後，被告原查將其漏報之其他所得二、五九二、○○○元，重行歸戶後遂予核定其當年度綜合所得總額二、五九二、○○○元，補徵稅額
四六一、五四○元。原告不服，主張康福安養中心為合夥，且於成立時業已向被告所屬台中市分局備案，不應全數將所得歸課予原告，又收入部分有關病患人數核定太高云云。申經被告機關復查決定以被告先後於八十八年十月二十七日中區國稅法字第八八○○六○○二八號函及八十八年十一月二十五日中區國稅法字第八八○○六三三二六號函請其提示合夥契約書、合夥之具體事證資料及就有關病患人數之相關帳簿文據資料供核，惟其稱因搬遷等由相關帳證文據資料不知遺落何處，無法提示。次查該安養中心八十五年度業務狀況調查紀錄表係於八十五年十二月十九日經原告本人簽名，而原告既無法提示帳簿文據資料供核，被告機關初查依訪查紀錄表填載資料核算該安養中心之其他收入，並無不合。另查有關原告主張該安養中心係合夥經營，並向被告所屬台中市分局備案，惟查原告向台中市分局備案時，僅先就其申請作書面形式審核備查，尚未就其申請之事實作實質之審查，嗣經台中市分局向台中市政府函詢知悉，該安養中心未登記立案，且經函請原告提示合夥出資證明之相關資料，亦無法提供，遂難核認合夥之事實，況經被告再函請原告提示合夥之具體事證資料，亦無法提供，自難核認其合夥之主張。故被告初查依查得資料核定該安養中心之業務收入，再減除財政部訂頒必要成本費用標準後，核定其他所得，洵無違誤，駁回其復查，原告仍表不服，訴經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：康福安養中心成立時係由原告、李月明、蔡家寶及蔡家
粵等四人共同出資合夥經營，於八十五年間向被告所屬台中市分局申請扣繳單位設立編配統一編號時已檢具合夥契約書及相關資料，並經核准在案，則不應將全數所得歸課原告一人。另該安養中心之建築物計四層樓，共計四十五床，但四樓並無病患居住，僅供堆放雜物，實際使用病床僅三十三床，而初查於八十四年底派員訪查時僅核定病患人數十七人，卻於八十五年底訪查時核定三十二人，顯不合理。
⑷原告無新理由新事證，復執前詞爭辯，無足採據。至其訴稱合夥業經備查及
核定該中心收入過高，顯不合理乙節，查該中心向被告所屬台中市分局申請合夥備案時，本即先予備查，再另行作實質審查，並無違誤。又該中心既未設帳記載，亦無相關帳證文據憑證以實其說，被告依查得之訪查紀錄表（經原告本人簽名）核定其他所得，亦無不合；原告所訴顯為辯詞，委無可採。
乙、罰鍰部分：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵本件原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，漏報其他所得二、五九二
、○○○元，短漏報所得稅額四六二、二○○元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告初查查獲，違章事證已如前述。被告機關初查按所漏稅額裁處○‧五倍罰鍰二三一、一○○元，並無不合；申經復查結果予以維持，原告復執前詞，訴經訴願結果，亦遭駁回。
⑶訴訟意旨略謂：本件依財政部七十三年二月七日台財稅第五○八一一號函釋，應予補稅免罰。
⑷按「綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存
憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。但如經各機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，除應補徵其綜合所得稅外，應依所得稅法第一百十條規定送罰。」及「不符免稅規定之私立幼稚園、托兒所，其主辦人未將經營幼稚園、托兒所之所得，合併辦理綜合所得稅結算申報者，除補徵稅款外，應依所得稅法第一一○條規定送罰。」分別為財政部七十三年二月七日台財稅第五○八一一號函及七十六年一月五日台財稅第0000000號函所明釋。依該等函釋，納稅義務人申報之所得額，經稽徵機關按「執行業務者收費及費用標準」調增者，除查獲有短漏報所得之證據者外，得從寬認定非屬逃漏行為，僅補稅免予裁罰，惟若未辦理結算申報，經稽徵機關查獲而按「執行業務者收費及費用標準」逕為核定之所得，則顯屬短漏報所得，應依法予以裁罰。原告於申報八十五年度綜合所得稅時漏報系爭其他所得，事證明確，已如前述，被告機關按所漏稅額裁處罰鍰，自無不合。
⑸基上結論：原處分及所為復查、訴願並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐一登帳，至遲不得超過十日，：：執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。：：」、「執行業務者於規定期限內辦理申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定，其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」固分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類、第一百十條第一項及執行業務所得查核辦法第二條、第六條及第八條所明定。
二、本件原告為康福安養中心之負責人，其於八十五年度綜合所得稅結算申報時，原由其子蕭佳蒙於當年度綜合所得稅結算申報時列報為受扶養親屬，經被告所屬台中市分局依康福安養中心八十五年度調查紀錄表所載內容，每月每人收費二○、○○○元至二五、○○○元，每月約三十人至三十五人等資料，按每月每人二二、五○○元，每月三十二人，以十二個月計算，核認該安養中心八十五年度其他收入八、六四○、○○○元，並減除依財政部訂頒之費用標準百分之七十，核定原告有其他所得二、五九二、○○○元，漏未申報。經其子蕭佳蒙申請剔除原告之受扶養親屬身分，改由原告獨立為一綜合所得稅申報戶後，被告原查將其漏報之其他所得二、五九二、○○○元，重行歸戶後遂予核定其當年度綜合所得總額
二、五九二、○○○元，補徵稅額四六一、五四○元，並按所漏稅額裁處○‧五倍罰鍰二三一、一○○元固非無據，惟原告主張康福安養中心為合夥，且於成立時業已向被告所屬台中市分局備案，不應全數將所得歸課予原告，又收入部分有關病患人數核定太高等語。經查原告確係於八十五年十二月三日向被告所屬台中市分局提出以原告、李月明及蔡家寶三人共同出資，於台中市○○路七十九之八一號經營康福安養中心，所生權利義務由各合夥人平均分擔之合夥契約之扣繳單位設立（變更）登記申請書（統一編號編配通知書），為被告所不爭執，並有被告所提出該登記申請書、合夥契約書附卷可稽（見本院卷第五十五頁及第五十六頁），是原告主張康福安養中心為合夥且已向被告申報，足堪採信。被告雖以康福安養中心向被告所屬台中市分局申請合夥備案時，本即先予備查，再另行作實質審查，嗣經被告所屬台中市分局向台中市政府函詢知悉，該安養中心未登記立案，且經函請原告提示合夥出資證明之相關資料，亦無法提供，自難核認其合夥之事實；而該中心既未設帳記載，亦無相關帳證文據憑證以實其說，被告依經原告本人簽名之訪查紀錄表，核定其他所得，並無不合，且納稅義務人申報之所得額，經稽徵機關按「執行業務者收費及費用標準」調增者，除查獲有短漏報所得之證據者外，得從寬認定非屬逃漏行為，僅補稅免予裁罰，惟若未辦理結算申報，經稽徵機關查獲而按「執行業務者收費及費用標準」逕為核定之所得，則顯屬短漏報所得，應依法予以裁罰，原告於申報八十五年度綜合所得稅時漏報系爭其他所得，事證明確，被告按所漏稅額裁處罰鍰，亦無不合等語抗辯。按人民固負有依法納稅之義務，然稅捐之課徵，應以公平合理為基礎，故公法與私法雖各具特殊性質，但亦有共通之原理，私法規定表現之一般之原理，如誠信公平之原則，在公法上自亦應有其適用，況行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，亦為行政程序法第四條所明定。本件原告既已提出合夥契約，並以合夥向被告所屬台中市分局為扣繳單位設立登記申請，其為合夥應無疑義，被告對上開康福安養中心，是否為原告獨資或為合夥未予以注意查證，而僅向台中市政府查無登記資料，及原告未辦理結算申報，即逕予認定該康福安養中心之所得為原告所得，未就合夥人中實際所得人分別按其分配比例歸戶課徵所得稅，難謂允當，而康福安養中心係由原告及李月明、蔡家寶所合夥，已如前述，復查及訴願亦未予注意加以查證，依上規定及說明自有失誠信公平之原則，被告上開抗辯尚不足採，從而本件原告之訴為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告另為妥適之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
法院書記官 蔡 宗 融