臺中高等行政法院裁定 九十年度訴字第一五四五號
原 告 詮來建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃振源律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴字第○八九○○四六八四八號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按原告起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文，而「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」亦為稅捐稽徵法第三十五條第一項及第三十八條第一項所明定；是「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願及行政訴訟，自非法之所許。」、又「法人為法律上之獨立人格者，其與法人之代表人之自然人，係個別之權利義務主體，不容混為一談。」，行政法院（現已改制為最高行政法院）六十二年判字第九十六號、五十年判字第一一○號復分別著有判例可參。
二、本件原告於民國（下同）八十一年七月至八十二年九月間委託他人興建房屋，未依規定取得實際承包人所開立之統一發票，而取得「清塵專案」涉嫌出借牌照廠商瑞得營造有限公司（以下簡稱瑞得公司）及良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）所開立統一發票共計十六張，銷售額合計新台幣（以下同）六四、四
六六、六六○元，稅額三、二二三、三四○元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。案經財政部台灣省中區國稅局依法務部調查局北部地區機動工作組查獲資料查核，除依稅捐稽徵法第四十四條規定之處罰外，另將營業稅部分，移由被告審理違章屬實，經被告核定補徵營業稅三、二二三、三四○元。原告之代表人甲○○不服，主張原告業於八十三年五月二十三日申請解散登記，亦經台灣省政府建設廳八十三年五月二十四日建三登字第三二○二八○號函：「經核符合規定，准予登記」，課稅主體已不存在，並經台灣彰化地方法院民事庭八十五年四月十七日彰院慶民仁八十三年度司字第九號函准予備查在案，被告於八十五年三月十九日送達系爭營業稅違章核定稅額繳款書三、二二三、三四○元，係在債權登記及依法呈報清算完結之後，洵不適法，自無應納可言；又系爭興建房屋確為瑞得公司及良基公司所承造，向其取得合法統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自無不合云云；申請復查，經被告八十五年九月三日彰稅法字第一二三○五一號復查決定略以：瑞得公司及良基公司涉嫌以發票幫助施工包商逃漏稅捐，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號及八十二年偵字第二六○九及五六九一號起訴書起訴在案。是原告取得瑞得公司及良基公司所開立不實發票，充抵進項憑證，則有未依規定取得憑證及有不得扣抵銷項稅額情事，至堪認定。又原告雖有建築房屋事實，且經查瑞得公司及良基公司所開立十六張發票予詮來建設股份公司申報扣抵皆已報繳營業稅，依財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，該公司除依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外（該行為罰部分業由才政部台灣省中區國稅局審理中）應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款等由，而駁回其復查之申請。原告不服，復執前詞向台灣省政府提起訴願，台灣省政府八十五年十二月十八日八五府訴二字第一七四○六一號訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以原告明知尚有違章漏稅情事，卻怠於依公司法第三百二十七條之規定，通知被告申報債權，縱嗣後經法院准予清算完結備查，依財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函釋意旨「：：難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。：：」是被告重核原告八十一年七月至八十二年九月份營業稅違章稅款，依法並無不合。且營利事業違章漏稅而未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，逕向法院聲請清算完結致應補徵之稅款及罰鍰無法受償，依民法第四十條第二項所規定「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」又依稅捐稽徵法第十三條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納之義務為由，駁回其訴願。」，原告仍未甘服，復執前詞並主張系爭營業稅事件，台灣省政府八十五年十二月八日八五府訴二字第一七四○六一號訴願決定書內卻載為「營業稅及罰鍰事件」有欠妥適等語，向財政部提起再訴願，經財政部八十六年九月十八日台財訴第000000000號再訴願決定以「法人與其負責人之自然人人格各別，不容混淆，本案被告補徵營業稅三、二二三、三四○元之對象為原告，營業稅繳款書載明為原告，並非原告公司負責人甲○○個人，其以個人名義申請複查，被告則以原告為申請人作成複查決定，並未論明改列理由，核有未當，嗣甲○○復以個人名義提起訴願，訴願決定機關未察，又以甲○○為訴願人作成決定，亦有可議。」為由，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為適法之處分；又「本件係補徵營業稅事件，台灣省政府訴願決定書載為營業稅及罰鍰事件應屬誤植，併予指明。」，嗣被告於八十六年十一月十五日以八六彰稅法字第一二九○六三號函知甲○○攜原告章至其法務課補正資料，原告業於八十六年十二月一日以彰稅總收第00000000號函提出補充說明，改以法人名義（即原告公司）提出復查申請，被告重核復查結果，仍持與原復查決定相同理由，作成八十七年四月二十二日彰稅法字第一六一三四號復查決定，駁回其復查之申請。原告猶表不服，復執前詞提起訴願，訴經台灣省政府八十七年八月十九日八七府訴一字第一六二四五五號訴願決定以「原告申請解散，其清算程序於清算完結後，依公司法第三百三十一條規定清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊送監察人審查，並經股東會承認，嗣經台灣彰化地方法院民事庭於八十五年四月十七日彰院慶仁八十三年度司字第九號函准予備查，是原告之權利能力已於清算完結時消滅，自無從以法人人格提起訴願，其遽提請訴願，程序自有未合。」，而決定訴願不受理。原告不服，仍執前詞向財政部提起再訴願，經財政部八十八年十一月十七日台財訴第000000000號再訴願決定略以：「訴願決定以再訴願人已聲請解散並依法清算完結，再訴願人之權利能力已然於清算完結時消滅，自無從以法人人格提起訴願為由，程序上駁回其訴願，難謂妥適。又法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不能混為一談，行政法院五十年度判字第一一○號判例闡釋甚明，從而法人之意思表示或申請事項與其代表人（自然人）之意思表示或申請事項，即非同一事件，從而原處分機關認再訴願人八十六年十二月一日提出之補充說明，係補正甲○○八十五年五月十五日復查申請書之申請人為再訴願人，核難謂妥。」為由，將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關（即被告）另為適法之處分。嗣經被告機關重行復查決定以本案八十五年五月十五日彰稅總收文第00000000號復查申請書之申請人為甲○○，並非法人（即並非該處發單對象之詮來建設股份有限公司），以主體不適格，程序上予以駁回，原告不服，向財政部提起訴願，亦經訴願駁回，原告猶不服，提起本件行政訴訟。經查：
㈠本件核稅之對象係原告即詮來建設股份有限公司，乃公司法人，與甲○○係自然
人，為兩個不同之權利義務主體，雖然甲○○係原告公司之代表人，但原處分並未直接損害甲○○之權利或法律上之利益，其個人亦非法律上之利害關係人，自不能以其自然人之個人身分，對不同之公司法人人格之行政救濟事件實施任何行政救濟行為。原告雖主張本案係清算案清算人已依公司法規定，踐行相關清算程序，原告之法人人格業已消滅；被告否定原告完成合法清算，進而所發之稅單對象為其法人人格己不存在之詮來建設股份有限公司，自無從以法人人格提起行政救濟云云，然查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第三項規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，雖為備案之處分，至於是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本件台灣彰化地方法院雖於八十五年四月十七日以彰院慶民仁八十三年度司字第九號民事庭函知原告准予備查，但本案原告於八十一年七月至八十二年九月間取得良基公司及瑞得公司所開立不實統一發票進項憑證，申報扣抵銷項稅額，為兩造所不爭之事實，則原告應不待被告申報債權，即應於清算時主動告知，然原告並未告知法院或通知被告申報債權，況被告已於八十五年三月十九日收受被告補徵營業稅之核定通知書，為原告所不爭執（見本院卷第七十五頁言詞辯論筆錄、原處分卷內原告八十五年三月二十八日申請書），而原告於八十三年五月二十日向建設廳申請解散，至八十五年四月十七日法院准予備查期間，均未通知被告申報上開違章債權，原告甚且於八十四年九月十八日財政部台灣中區國稅局就良基公司及瑞得公司調查違章情事期間，仍向法院聲請辦理清算完結，致被告應補徵之稅款無法受償，又「：：公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稅捐稽徵機關申報債權，即難謂該公司經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。：：」，亦經財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函示在案，足證原告尚未完成合法清算，亦無所謂清算完結之效果。原告主張原告之法人人格業已消滅，被告否定原告已完成合法清算，進而所發之稅單對象為其法人人格己不存在之詮來建設股份有限公司，自無從以法人人格提起行政救濟云云，自不足採。
㈡又被告核定補徵原告八十一年七月至八十二年九月營業稅之營業稅核定稅額繳款
書，業於八十五年三月十九日經原告收受，為原告所不爭執（見本院卷第七十五頁言詞辯論筆錄、原處分卷內原告八十五年三月二十八日申請書），而原告之代表人甲○○係於八十五年五月十一日向被告以箋函表示不服，而被告係於八十五年五月十五日收文字第00000000號收到上開箋函（見其上收文戳），被告雖以申請復查來處理，顯已逾三十日之申請復查期限，且亦非原告提出申請復查，其當事人顯不適格，雖被告通知原告補正，並作成復查決定，惟此為無法補正之事項，自不因補正，使當事人不適格而為適格，上開以原告代表人甲○○名義之申請復查既已逾法定不變期間且當事人不適格，即原告就被告之上開核課處分，既未經以適格當事人申請復查，且已逾期，逕行提起本件訴訟，自有未合，是被告駁回原告復查之申請，訴願決定予以維持，理由雖有不同，惟結論並無不同，原告猶執前詞，聲明撤銷，依首揭規定及判例，顯非合法，應予駁回。
三、本件原告之訴既因起訴不合法而被駁回，故原告關於補徵營業稅之核課有無理由之主張與舉證，本院即無再予論述之必要，併此敘明。
四、依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後十日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（依對造人數附具繕本）；並應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十三 日
法院書記官 蔡 宗 融