臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五六○號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 辛○○原告參加人 丁○○原告參加人 戊○○原告參加人 己○○右 一 人法定代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十三日台財訴字第○八九○○七七八六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人張逢時於民國八十八年二月十八日死亡，原告及參加人等於八十八年五月十二日辦理遺產稅申報，案經被告所屬員林稽徵所核定張逢時遺產總額為新台幣（下同）三三、二九六、九八０元，扣除免稅額七、０００、０００元、各順序繼承人扣除額、喪葬費、農業用地及公共設施保留地扣除額一０、八四七、九八五元，應納遺產稅額為二、七九一、一六八元。原告不服，就遺產中之坐落彰化縣○○鎮○○○段○○○號應有部分六分之一、第三四地號應有部分七分之一、第三五地號應有部分七分之一○○○鎮○○段○○○○○號應有部分四分之一、第一一二九地號應有部分四分之一、第一一三０地號應有部分四分之一、第一一五二地號應有部分四分之一、第一一六四地號應有部分四分之一共八筆共有農地屬八卦山風景區百果山特定區之農業區旱地目，符合遺贈稅法第十七條第六項及新修訂農業發展條例第三十八條第一項規定，應准自其遺產總額中扣除後再行核稅為由申請復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）按財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函﹕「有關遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之繼續經營農業生產一節，依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一０三二八九號函復以建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之農地˙˙˙又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產，農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計劃有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」。如上所述原告所申報之遺產（１○○○鎮○○○段○○○號持分六分之一（２○○○鎮○○○段○○○號持分七分之一（３）同上段三五地號持分七分之一（４○○○鎮○○段○○○○○號持分四分之一（５○○○鎮○○段○○○○○號持分四分之一（六○○○鎮○○段○○○○○號持分四分之一（７）同段一一五二地號持分四分之一（８）同段一一六四地號持分四分之一共八筆共有農地屬八卦山風景區百果山特定區之農業區旱地目，符合遺贈稅法第十七條第六項及新修訂農業發展條例第三十八條第一項規定，應准自其遺產總額中扣除後再行核稅。
（二）如前條財政部及行政院農委會對於是否作為農業使用認定之解釋似無對共有農地所需分管契約之強制規定，而駁回書理由第四點所謂˙˙˙其繼承人有無繼續經營農業生產之情事亦無法將之列管之說法，實在是藉口。當今的制度其所謂列管應只是書面上之管制而已，若繼承或贈與取得未滿五年就出售，則書面上應可管制，而若變更用途則應受罰的話，又有幾個違規的受到處罰，又有幾個機關能主動去追蹤是否違規之現況？若無法列管應只是藉口，而原告所繼承之共有農地既是事實，亦無法改變現況，他共有人亦有半數以上未辦繼承登記，且共有人等世代交惡，溝通及協調實有困難，要渠等同意分管之協議卻有強人所難之處。至於原告前所提出行政法院之判決，其內容確係為自耕能力證明書核發之問題，然其皆為共有耕地共有人之審認問題。本案之分管契約亦因共有人不配合而難產，與該案似有雷同之處。
（三）系爭土地世代耕作，雖然沒有分管契約書，但有實際上分管的事實○○○鎮○○○段三三、三四、三五地號○○○鎮○○段一一二八、一一二九、一一三０、一一五二、一一六四等八筆土地均為農業用地，有實際上從事農業使用，有分區使用證明可證，應免扣遺產稅，主張扣抵總額為一六、七五八、九三八元○○○鎮○○段一一二八、一一二九、一一三０、一一五二、一一六四等五筆土地，不全部為繼承人所有，其上建物有的是共有人所有○○○鎮○○○段○○○號土地為家庭用工廠，農舍使用也領有使用執照應屬繼續從事農業使用，應予免稅、三四地號土地全部都為果園確實作農業使用、三五地號這塊土地不是我們使用。因要共有人蓋章確認分管確實有困難，有的共有人已經死了，不知道繼承人為何，我們提出現況使用測量圖由部分共有人蓋章確認。
（四）綜如前述，對原告繼承之耕地之認定，應依說明（一）及以實地勘察為依據，不可一昧要分管契約而使原告遭受無謂之困擾，是故請求判決如起訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為繼承發生時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第二十條所明文。次按「被繼承人陳××所遺八十四筆農業用地，由繼承人一人繼承，因該等土地係共有地，共有人數眾多，每人所持面積細小，不能由各共有人依每筆土地應有部分分別耕作，經全體共有人協議分區經營管理，查其情形雖非農業發展條例第三條第五款所謂之『共同經營』，惟該繼承人如能自耕，而其實際耕作面積與繼承土地之持分面積又屬相當，且非三七五出租耕地，則該繼承人所繼承之全部農業用地可依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅。」、「˙˙˙遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅˙˙˙」、「納稅義務人就與他人分別共有之多筆農地，已與他共有人訂立分管契約，且分管部分之面積，與其就各該筆農地之持分面積合計數相當，則其將持有之全部農業用地贈與子女中能自耕之一人繼續經營農業生產者，准依農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅。說明二、為防止部分仍作農業使用，部分未作農業使用之分別共有農地之共有人，於繼承或轉讓時，利用不同之分管契約重複主張其分管部分為繼續作農業使用部分，以規避稅負，對於其能提示之分管契約應予追蹤列管。」、「有關被繼承人所遺持分共有之農業用地，於查核有無作農業使用時，應否由當事人提事經全部共有人同意之分管契約乙案。說明﹕二、依行政院農業委員會八十九年三月二十九日（八九）農企字第八九００一００九三號函說明二（二）２﹕『申請人如因故無法辦理共有耕地分割為單獨所有者，於申請核發農業用地使用證明時，˙˙˙惟該共有土地如有部分違規使用者，應請補附『全部共有人之分管契約』。另依行政院農業委員會八十九年六月三日（八九）農企字第八九００一０一七一號函送之「研商農業用地作農業使用證明核發相關問題」會議結論，其中第十五按結論﹕可由該違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明分管區域之位置，如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得予以核發作農業使用證明。準此，˙˙˙部份未作農業使用時，則應提示全部共有人簽章之分管契約，且實際分管作農業使用之面積應與繼承土地之持分面積相當﹔或提示違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，且違規面積小於或等於切結人應有持分面積。』」分別為財政部七十五年三月五日台財稅第0000000號、七十九年十二月十三日台財稅第000000000號、八十四年八月廿三日台財稅第000000000號函及八十九年十一月七日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）本件原告之祖父張逢時於八十八年二月十八日死亡，原告等於八十八年五月十二日辦理遺產稅申報，自行申報繼續經營農業生產之農業用地扣除額為二九、
八二四、一九二元，案經被告機關所屬員林稽徵所至被繼承人所遺農地實地勘查結果，遺產中坐落於○○鎮○○○段○○號（持分六分之二）、三四號（持分七分之一）、三五號（持分七分之一）○○○鎮○○段○○○○○號（持分四分之一）、一一二九地號（持分四分之一）、一一三０地號（持分四分之一）、一一五二地號（持分四分之一）、一一六四地號（持分四分之一）等八筆土地，均為原告之祖父與他人共有，其中百果山段部分之土地蓋有房舍、工廠，中州段上之土地則蓋有房舍，有被告機關所屬員林稽徵所人員會同農業主管機關實地勘查作成農地勘查紀錄表，並經繼承人丁○○到場簽名之資料附案可查，且因原告未能提供系爭土地之分管契約，被告機關初查時乃未准其依農業用地扣除其價額。復查時，原告主張被繼承人所遺之土地均是祖先所遺留之共有地，長期以來均保持共有及分耕狀態，且繼續經營農業生產，系爭土地亦均由原告就其分耕部分繼續經營農業生產，是應准將其價值自遺產中扣除。惟查，被繼承人所遺與他人共有之坐○○○鎮○○○段○○○號等三筆土地○○○鎮○○段○○○○○號等五筆土地，經被告機關所屬員林稽徵所人員會同農業主管機關實地勘查結果，其上部分面積蓋有房舍、工廠，原告雖主張系爭土地係與他人共有，惟其於被告機關初查查核時未能提供分管契約供核。於復查時，被告機關再行通知其提供分管契約，原告仍未能提供，自亦未能證明原告就其所繼承被繼承人之土地分管部分確實有繼續經營農業生產，乃依前揭財政部函釋意旨，否准其申請。訴願時，原告主張依前行政法院四四七號判決，以契約之認定，並不以訂立書面為要件，是不應以其無法提出分管契約而否准其請，案經財政部訴願決定，以原告既無法提出被繼承人所遺之與他人共有之農地之分管契約書，被告機關自無從認定系爭土地究竟有無分管情形及被繼承人分管部分其繼承人有無繼續經營農業生產之情事，亦無法將之列管，至原告所提前行政法院之判決，並非判例，且該判決之內容為自耕能力證明書之核發問題，亦與本件農地是否繼續經營農業生產無涉，是認被告機關依前揭規定核定並無不合，爰經訴願決定遞予維持。
（三）原告訴訟意旨略謂，原告所繼承之共有農地屬八卦山風景區百果山特定區之農業區，既是事實，亦無法改變其現況，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應准自其遺產總額中扣除。至該繼承之土地，雖與他人共有，惟其非不願提出分管契約書，而係共有人等世代交惡，溝通及協調實有困難，致無法提出。且被告機關對於繼承人倘未繼續經營農業生產而出售其繼承土地者，則可以書面管制，不應一昧要求提出分管契約。另原告前所提出前行政法院四四七號判決，其內容雖確為自耕能力證明書之核發之問題，然其皆為共有耕地共有人之審認問題，與本案之分管契約亦因共有人不配合而難產，有雷同之處。是被告機關不應以原告無法提出分管契約書而否准其請。
（四）按遺產及贈與稅法之所以規定遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之規定，用意乃在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，故所繼承之土地除以編定為農業用地為其要件外，仍應繼續經營農業生產，方符減免之意旨。本件系爭之被繼承人所遺之農地係與他人共有，因分別共有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，而所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，至於共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬分管（五七台上字第二三八七號判例參照）。本件系爭之農業用地，經被告機關所屬員林稽徵所人員會同員林鎮公所人員實地勘查結果，遺產中坐○○○鎮○○○段三三、三四及三五地號土地其使用情形為﹕土地分區經營管理，現場部分蓋有農舍、工廠。而依彰化縣政府工務局八十三年彰工管（使）字壹陸肆陸伍號使用執照，百果山段三三地號（原為番子崙段二０地號），其地上房屋○○○鎮○○里○○路○段一０二項一七六弄十八號﹔同段三四地號，依丁○○之切結書，其地上房屋○○○鎮○○路○段一０二項一八六號（張平龍所有）、同段三五地號○○○鎮○○路○段○○○巷○弄○號。○○○鎮○○段一一二八、一一二九、一一三０、一一五二、一一六四地號等五筆土地，會勘結果為，土地分區經營管理部分蓋有農舍，並經繼承人丁○○及張根深到場簽名，有相關照片及會勘紀錄表附卷可查，以上使用情形並有共有人張安平等出具證明書，其中中州段一一二八地號之地上房屋為張安平所有○○○鎮○○路○段○○○巷○號房屋﹔同地段一一五二地號，為江再凉所有之山腳路二段四九八巷四號房屋﹔同地段一一六四地號，為張耀西所有之山腳路二段四九八巷六號房屋。依上揭遺產及贈與稅法施行細則之規定，納稅義務人於申報給減免時，應檢同有關之證明文件一併報明（負有舉證之責），惟本案經會勘結果，被繼承人張逢時所遺有農業用地，除其○○○鎮○○段六九九及七００地號確作農業使用，已准予扣除土地價值之全數外，至百果山段三三地號等八筆土地，乃為與他人共有之持分土地，且計有部分蓋有房屋、工廠，尚未能證明該等遺產土地，確實繼續經營農業生產，依前揭函釋，應請補附『全部共有人之分管契約書』，且依實際分管作農業使用之面積應與繼承土地之持分面積相當，爰被告機關初查時，請繼承人等提供分管契約供核，惟其未能提供，於復查時，被告機關再行通知其提供分管契約，原告仍未能提供，從而被告機關依行為時法律規定，而否准原告之申請，並無不合。而原告既無法提出共有農地之分管契約書，被告機關自無從認定系爭土地究竟有無分管情形及被繼承人生前之分管部分，其繼承人有無繼續經營農業生產之情事，亦無法將之列管。至繼承人有無繼續經營農業生產乃繼承事實發生後繼承人就該土地之使用情形，倘土地出售與他人者，亦僅為繼承人未繼續就該土地經營農業生產之原因之一，並非以書面列管其移轉即可管制土地之實際使用情形，是原告以為土地有無依法使用可以書面管制，被告機關尚無須以瞭解土地分管情形為必要一節，顯有誤解。至原告所提前行政法院之判決，並非判例，且經查該判決之內容為耕地共有人自耕能力證明書之核發問題，即與本件農地是否繼續經營農業生產之事實認定問題不同，自無適用之餘地。原告復執前詞主張，容有誤解，從而被告機關依行為時法律規定，而否准原告之申請，並無不合。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
丁、參加人之聲明、陳述與原告同。理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。」為繼承發生時，遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。而此一規定，於遺產中之農地為共有土地時，並無排除適用之規定，自可據以適用於遺產為與他人共有土地之情形，此亦經財政部以台財稅字第0000000號函釋有案。又依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產時，始就該部分追繳應納稅賦，此亦經財政部台財稅字第八五○二九九四九八號函釋在案，故遺產中屬共有之農業用地，如有分管之事實，而由能自耕之繼承人繼承，雖其分管部分有一部分非作農業使用，就其中繼承繼續經營農業生產之部分，應得適用上開行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定。始符合核實課稅之原則。
二、本件原告之祖父張逢時於八十八年二月十八日死亡，原告等於八十八年五月十二日辦理遺產稅申報，自行申報繼續經營農業生產之農業用地扣除額為二九、八二
四、一九二元，案經被告機關所屬員林稽徵所至被繼承人所遺農地實地勘查結果，遺產中坐落於○○鎮○○○段第三三號（應有部分六分之二）、第三四號（應有部分七分之一）、第三五號（應有部分七分之一）○○○鎮○○段一一二八地號（應有部分四分之一）、第一一二九地號（應有部分四分之一）、第一一三０地號（應有部分四分之一）、第一一五二地號（應有部分四分之一）、第一一六四地號（應有部分四分之一）等八筆土地，均為原告之祖父與他人共有，其中百果山段部分之土地蓋有房舍、工廠，中州段上之土地則蓋有房舍，非作為農地使用，且原告未提出分管契約，乃否准原告申請自遺產總額中扣除。
三、原告則主張系爭土地為原告世代耕作，雖然沒有分管契約書，但有實際上分管事實，○○○鎮○○○段三三、三四、三五地號○○○鎮○○段一一二八、一一二
九、一一三０、一一五二、一一六四等八筆土地均為農業用地，有實際上從事農業使用，有分區使用證明可證，應免扣遺產稅，主張扣抵總額為一六、七五八、九三八元○○○鎮○○段一一二八、一一二九、一一三０、一一五二、一一六四等五筆土地，其上建物有的是共有人所有○○○鎮○○○段○○○號土地為家庭用工廠，農舍使用也領有使用執照應屬繼續從事農業使用，應予免稅、三四地號土地全部都為果園確實作農業使用、三五地號這塊土地非原告使用。有的共有人已經死亡，確無法提出分管契約等語。
四、查本件之農業用地，業經被告機關所屬員林稽徵所人員會同員林鎮公所人員實地勘查結果，遺產中坐○○○鎮○○○段三三、三四及三五地號土地其使用情形為﹕土地「分區經營管理」，現場「部分」蓋有農舍、工廠○○○鎮○○段一一二
八、一一二九、一一三０、一一五二、一一六四地號等五筆土地，會勘結果為，土地「分區經營管理」，「部分」蓋有農舍，部分種植竹林及芒果樹，有現場照片十五紙及會勘紀錄表附於原處分卷可稽，且有原告提出之現況測繪圖可參，足見系爭農地確已有分管之事實，且其分管之土地與其應有部分土地之比例相當，而該等土地僅有部分未繼續經營農業生產。揆諸首開說明，被告應僅就該部分否准自遺產總額中扣除。原處分（復查決定）僅以原告未提出分管契約及部分未作農業使用，予以全數否准系爭土地自遺產總額中扣除，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 三 日
法院書記官 黃 靜 華