臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五七○號
原 告 甲○○訴訟代理人 張進德會計師代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國九十年九月十四日九○投府法救字第九○一四六五五八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國八十二年六月十九日承買南投縣○里鎮○里段○○○○段第五一五之一地號農地乙筆，違反土地稅法規定，經被告機關依法科處原免徵土地增值稅額兩倍之罰鍰計新臺幣（以下同）七、四九五、八○○元（計至百元），原告不服，循行政救濟程序訴經改制前行政法院於八十五年一月十一日以八十五年度判字第四七號判決駁回原告之訴確定後，該項罰鍰業由原告分期繳納五、六○○、○○○元在案，惟尚欠罰鍰金額一、八九五、八○○元，原告未續行依期繳納，被告機關乃依法移送強制執行，經法務部行政執行署彰化執行處以九十年土稅執特專字第一三六○號通知請原告繳納或到案。嗣原告向被告機關申請撤銷該項執行及被告機關八十五年二月十六日投稅法字第九四四六號囑託禁止處分不動產及設定他項權利登記書暨發還已繳罰鍰五、六○○、○○○元及執行費一八、七○○元並其利息，案經被告機關以九十年五月二十九日投稅法第二二○一四號函復否准所請。原告就該函提出申辯，為不服之意思表示，依法視為提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應退還原告已繳罰鍰五百六十萬元與執行費一萬八千七百元及自原告繳納該款項之日起，至填發收入退還書之日止，按退款額，依繳納款項之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息，一併退還。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件訴訟標的有三：即（１）命被告撤銷禁止處分不動產及設定他項權利之囑託；（２）命被告退還已繳罰鍰及執行費加計利息；（３）命被告撤回強制執行。原告於九十年五月七日具文向被告作以上三項之請求，遭被告於同年、月二十九日以九十投稅法字第二二○一四號函復：「依法不合，礙難照辦。」原告對該項函復不服，乃於九十年六月十四日向被告提出申辯書，嗣於同年八月十五日、九月五日一再補充申辯理由。南投縣政府之訴願決定書理由僅就原處分關於申請撤回（誤載為撤銷）罰鍰執行部分加以論述，有關撤銷禁止處分不動產及設定他項權利之囑託；退還已繳罰鍰及執行費加計利息等二部分則漏未決定。查訴願決定書應載明主文、事實及理由，觀諸訴願法第八十九條第一項第三款甚明。本件原訴願決定已然違反前揭規定，從而原訴願決定應予撤銷，發回原決定機關補行決定。
（二）關於撤銷禁止處分不動產及設定他項權利之囑託部分：按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利‧‧‧」為稅捐稽徵法第二十四條第一項所明定。查稅捐保全權責固在稅捐稽徵機關，惟法條所規定者係「得」，並非「應」字。換言之，稅捐稽徵機關有相當之裁量權可行使，本件原告仍欠繳一百八十九萬五千八百元，而系爭被禁止處分及設定他項權利之土地公告現值已逾二百萬元，由於原告罹患重症，並無收入，又逢九二一大地震，經濟更陷困境，倘被告撤銷禁止處分及設定他項權利之囑託，則原告得以向銀行貸款，俾繳清餘款。
（三）關於退還已繳罰鍰及執行費加計利息部分：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還‧‧‧」、「‧‧‧罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十八條及第四十九條前段所明定。查被告援引行為時土地稅法第三十九條之二第一項及第五十五條之二第二款認定原告對系爭土地「閒置不用」予以裁處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計七、四九五、八○○元。其認定事實之證據為被告所屬埔里分處會同農業、地政主管機關二度派員實地勘察之結果，即八十二年十月二十七日註記：「荒廢」；八十二年十二月七日註記：「荒廢、閒置。」另向埔里鎮公所函查復稱：「系爭農地完成移轉登記至八十二年十二月七日，並未申請休耕轉作。」云云。經查被告對原處分之認事用法諸多違法，謹臚陳於次：
１、系爭農地可發現之雜草有馬唐草、火炭母草（冷飯藤）、杠板歸（三角鹽酸草）三種，原告乃於八十二年八月間僱工為第一次之除草工作，至八十二年十月底前，原告僅作土壤測試、試種作物、訂購肥料、作物等工作，此其間雖雜草生長迅速，但原告仍切實從事農事工作。
２、埔里鎮公所八十四年三月十日埔鎮農字第二九七四號函：「本所於八十四年三月八日經實地勘查，該地目前已種植百日青、五葉松，並於向鄰近農民陳慶堂該地於承買後八十二年八月開始除草、整地，在八十二年十二月開始種植百日青、五葉松撫育至今。」等語，足見原告並未任系爭農地閒置不用。
３、八十二年十月二十七日、十二月七日之會查報告，雖有埔里鎮公所農業課技士黃明源之蓋章，但該二日黃明源出差地點為埔里鎮向善里及房里里，距離系爭土地所在之北安里甚遠，足證斯日黃明源並未會同被告所屬埔里分處及相關地政人員作現場之會勘，此種登載不實之公文書，不得作為系爭土地「荒廢」之依據。
４、按「農業用地閒置不用‧‧‧但有左列情形之一者，不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者‧‧‧」，土地稅法第二十二條之一第一項但書定有明文。查原告買受系爭土地後即已作一連串之除草、土壤測試、試種作物、訂購肥料、作物等農耕工作，此為農業生產之必要程序，與「閒置不用」迥不相同，被告竟然認定為「閒置不用」而處予二倍罰鍰，顯然違反行為時土地稅法第二十二條之一第一項但書、第三十九條之二第一項、第五十五條之二。
５、查行政處分縱已確定，但被告機關如發現原處分錯誤，仍可本諸職權予以撤銷或變更原處分。本件被告就系爭罰鍰之處分顯然適用法令錯誤，依據稅捐稽徵法第二十八條規定，自應將原告已繳之罰鍰及執行費加計利息退還。
（四）關於撤回強制執行部分：按「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」為稅捐稽徵法第四十條所明定。本件原處分已然違法，被告之移送法院強制執行顯然不當，自應向法院撤回強制執行。
（五）本件訴訟之性質包括撤銷之訴、給付之訴；無論從訴訟標的及訴之聲明觀之，即知本件訴訟異於業經確定之裁處原免徵土地增值稅兩倍之罰鍰七、四九五、八○○元，根本無一事不再理之適用，被告答辯以：「顯然背於行政救濟一事不再理之原則」云云，不無誤會。
（六）基右所陳，本件原處分及訴願決定顯然違法，嚴重損害原告之權益，爰訴請判決如訴之聲明，俾維法制。
二、被告主張之理由：
（一）按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第三十四條第三項所明定。查本案原告八十二年六月十九日承買南投縣○里鎮○里段○○○○段第五一五之一地號農地乙筆，違反土地稅法規定，案經被告依法科處該筆土地原免徵土地增值稅額兩倍之罰鍰計七、四九五、八○○元（計至百元），該項罰鍰處分原告業循法定行政救濟程序訴經改制前行政法院終局判決駁回，有卷附判決書、再審判決書及裁定書可稽，依上揭規定，前開罰鍰核屬確定案件。
（二）次按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第一項、第三十九條第一項及第四十九條所明定。
（三）本案系爭已確定罰鍰，固非稅捐本稅，惟有關欠繳罰鍰之保全及強制執行，依前揭稅捐稽徵法第四十九條規定，應準用同法第二十四條第一項及第三十九條第一項規定辦理。系爭罰鍰七、四九五、八○○元經改制前行政法院終局判決確定後，原告並未依限繳納，案經被告依法移送臺灣南投地方法院強制執行及函囑南投縣埔里地政事務所對原告所有土地為禁止處分不動產及設定他項權利登記。嗣原告於強制執行程序中就上開欠繳罰鍰，向執行法院承諾分期繳納，並先後繳納計五、六○○、○○○元在案，尚欠罰鍰金額一、八九五、八○○元，原告未續行按期繳納，被告該將欠繳罰鍰轉移新設置之強制執行機關（法務部行政執行署彰化執行處）續予強制執行，並無違誤。又本件欠繳罰鍰原告並未依前向執行法院承諾之期限依期繳清﹐為確保尚欠罰鍰一、八九五、八○○元之徵起，被告前以八十五年二月十六日投稅法字第九四四六號函囑託南投縣埔里地政事務所對原告所有土地為禁止處分不動產及設定他項權利登記，亦仍無解除之餘地。準此，原告申請撤銷對其所欠罰鍰之強制執行及被告八十五年二月十六日投稅法字第九四四六號囑託禁止處分不動產及設定他項權利登記書暨發還已繳罰鍰五百六十萬元及執行費一萬八千七百元，於法均有未合，被告以九十年五月二十九日投稅法第二二○一四號函復否准所請，並無違誤。
（四）末按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、‧‧‧七、對於已決定或撤回之訴願事件重行提起訴願者。」「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，即不得再行爭執，而該處分之官署及其監督官署，亦不得復予變更。」為訴願法第七十七條第七款暨改制前行政法院四十五年第六十號判例所明文。又行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第十三條第一項第六款亦將「對於已經確定或已合法撤回之事件復提起同一訴願者」列為訴願不應受理的原因之一。查本案原告於八十二年六月十九日承買南投縣○里鎮○里段○○○○段第五一五之一地號農地乙筆，違反土地稅法規定，經被告依法科處該筆土地原免徵土地增值稅額兩倍之罰鍰計七、四九五、八○○元（計至百元），該項罰鍰處分原告業循法定行政救濟程序訴經改制前行政法院為實體審查終局判決駁回在案，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款規定，已告確定，系爭處分亦無違法情事，被告自無對該確定處分逕予撤銷之餘地。至原告起訴理由有關訴指系爭處分實體部分，均於其前揭行政訴訟程序時據為爭訟，並經改制前行法院論明未予採認，有被告卷附案關判決書、再審判決書可考。是有關原告系爭罰鍰部分，原告以同一個行政事件，相同的事實、證據和法律上的理由作與前行政救濟程序相同的請求與主張，顯然背於行政救濟一事不再理之原則，亦與上揭規定及改制前行政法院判例意旨相違。
（五）綜上所陳，本案提起行政訟，顯無理由，請判決如答辯聲明，以維稅政。理 由
一、按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等。除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第三十四條第三項、第三十九條第一項、第二十四條第一項及第四十九條所明定。
二、經查，原告於八十二年六月十九日承買南投縣○里鎮○里段○○○○段第五一五之一地號農地乙筆，違反土地稅法規定，案經被告依法科處該筆土地原免徵土地增值稅額兩倍之罰鍰計七、四九五、八○○元（計至百元），該項罰鍰處分原告業循法定行政救濟程序訴經改制前行政法院於八十五年一月十一日以八十五年判字第四七號判決駁回確定之事實，有該判決書附卷可稽。而該已確定之罰鍰，固非稅捐本稅，惟有關欠繳罰鍰之保全及強制執行，依前揭稅捐稽徵法第四十九條規定，應準用同法第二十四條第一項及第三十九條第一項規定辦理。系爭罰鍰七、四九五、八○○元經改制前行政法院前開判決確定後，原告並未依限繳納，案經被告依法移送臺灣南投地方法院強制執行及函囑南投縣埔里地政事務所對原告所有土地（即系爭土地）為禁止處分不動產及設定他項權利登記。嗣原告於強制執行程序中就上開欠繳罰鍰，向執行法院承諾分期繳納，並先後繳納計五、六○○、○○○元在案，尚欠罰鍰金額一、八九五、八○○元，原告未續行按期繳納等情，亦有台灣南投地方法院民事執行處執行筆錄在卷（本院卷）可憑。又本件欠繳罰鍰原告並未依前向執行法院承諾之期限依期繳清，被告將欠繳罰鍰轉移新設置之強制執行機關（法務部行政執行署彰化執行處）續予強制執行，並為確保尚欠罰鍰一、八九五、八○○元之執行，被告乃以八十五年二月十六日投稅法字第九四四六號函囑託南投縣埔里地政事務所對原告所有土地為禁止處分不動產及設定他項權利登記，而依卷附（原處分卷）原告之歸戶財產查詢清單（印表日期八十五年二月十六日）記載，系爭土地現值總金額為一百四十四萬二千四百元，與被告以前開函囑南投縣埔里地政事務所為禁止處分及設定他項權利時原告欠繳之金額相當。揆諸首揭規定，被告將原告欠繳之罰鍰移送強制執行、受領原告於強制執行中分期繳納之罰鍰及囑託埔里地政事務所就系爭土地禁止處分與設定他項權利，均於法有據，並無違誤。
三、綜上所述，原告於九十年五月七日向被告申請撤銷（撤回）強制執行及撤銷囑託禁止處分不動產及設定他項權利登記，恢復原狀，並發還已繳罰鍰及執行費加計利息。被告以系爭九十年五月二十九日九十投稅法字第二二○一四號函復原告，函內除引用首揭稅捐稽徵法之規定外，並以本案被告依行為時稅捐稽徵法第五十五條之二之規定處罰鍰業已確定，嗣該法於八十九年一月二十六日修正，雖刪除該條之規定，惟對於業經確定之本案並無影響，原告上開申請依法不合礙難照辦等情，經核洵無不合；訴願決定就原告不服各節，並分項即：「一、原處分關於申請撤銷罰鍰執行部分。二、原處分關於申請撤銷禁止不動產處分部分。三、原處分關於發還已繳罰鍰五百六十萬元及執行費一萬八千七百元部分。」逐一審核論述後，認原處分並無不合，遞予維持，亦無違誤。原告主張訴願決定僅就原處分關於申請撤回罰鍰執行部分加以論述，餘二部分漏未決定；而稅捐稽徵法第二十四條第一項所規定者係「得」，並非「應」；並引述前舉改制前行政法院八十五年度判字第四七號判決論明未予採認之主張執為被告原罰鍰之處分適用法律錯誤之論據，依稅捐稽徵法規定應將原告已繳之罰鍰及加計執行費之利息應予退還；強制執行部分亦應撤回執行云云，均無可採，其訴非有理由，應予駁回。
四、另本件並無一事不再理之情形，被告據此主張，尚有誤會，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 林 秋 華法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 六 日
法院書記官 莊啟明