臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五八五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國九十年十一月六日九○苗府訴字第一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十六年九月二十七日與林萬和簽訂買賣契約，出售所有座落苗栗市○○段三九六之一地號土地，並檢具苗栗縣政府八十六年九月二十四日八六府建都字第一一八五九九號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用新台幣（下同）九、三二五、○○○元後，核定土地增值稅為Ο元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，經台灣苗栗地方法院檢察署檢察官以八十六年偵字第二七一二、二九六六及二九六七號起訴書提起公訴，被告遂據以重新核定土地增值稅額為五、三○○、○八二元，並依法向原告補徵，原告不服，申請復查、訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依法向訴外人羅錦榮等追繳遺漏土地增值稅。
㈡被告聲明求為：判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴意旨略以：
１、原告所有座落苗栗市○○段三九六之一等地號土地出售訴外人林萬和，當時雙方約定該土地增值稅由承買人負責繳納。
２、依據民法第二五五條條例，契約係雙方當事人之意思表示，非於一定時期為給付不能達到其契約之目的，而契約當事人之一方，不按契約給付者，他方當事人得不為催告解除其契約。又民法第二六四條規定：因契約互負債務，於他方當事人未為對待給付前，得拒絕自己之給付。
３、依據憲法第二十四條規定，凡公務人員違法侵害人民之自由或權利者，除依法律受懲戒外，應負刑事及民事責任，被害人民就其所受損害並得依法律向國家請求賠償，又大法官釋字第四四號釋文載明：契約係雙方當事人之履行權利與義務之規範，相互遵守承諾不得違約，如有一方違約他方得視為契約失效，隨時可以終止契約。
４、依據憲法第一七一條規定：法律與憲法牴觸者無效，同法第一七二條：命令與憲法或法律牴觸者無效，另依據土地法第二Ο六條：土地增值稅拖延不繳者，可以執行拍賣該土地，所得價款抵扣該增值稅金，餘額始發還土地所有權人，所以原告是依據被告簽發免徵該土地增值稅後，始辦理該土地所有權移轉登記。
５、茲因訴外人等為貪圖利益竟以虛偽不實土地改良為由，向被告申請土地改良工程費抵扣土地增值稅，而被告依據土地稅減免條例第二十五條規定受理，應會同查核會勘核定後十日內以書面通知申請人。
６、被告再三指稱該增值稅係虛偽不實之土地改良工程費來抵扣，這完全是被告推卸責任，因依土地稅減免條例第二十五條規定被告應會同勘驗，始得核發該土地增值稅，所以證明本案係被告業務疏失應負責賠償，否則被告就是共同參與圖利訴外人之行為，才不向訴外人追繳，讓訴外人獲龐大利益。
７、被告應依據台灣苗栗地方法院刑事八八訴字第一九七號判決向訴外人追繳該遺漏土地增值稅，反而向台灣高等法院台中分院九Ο上訴字第一三七號陳訴業已有人追繳，不必再行追繳，顯然依理、依情、依法均不合，坦護訴外人顯有不當等語。
（二）、被告答辯意旨略以：
１、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」分別為土地稅法第五條第一項第一款及第二十八條前段所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人依法應為土地之出賣人，若土地買賣契約內經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第一百八十二條之規定，自不能認為有效。」為改制前行政法院六十一年度判字第一一四號判例可資參照。復按「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務 (建設)機關申請查驗，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。二、工務 (建設) 機關應於接到申請書翌日起五日內，會同農糧、水利機關派員實地勘查工程開始或完竣情形。三、改良土地費用評估標準，由工務 (建設)機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣 (市)政府核定。四、改良土地費用核定後，工務(建設)機關應即登記，並於登記翌日起五日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。」為平均地權條例施行細則第十二條所明定。另按「土地改良，未依平均地權條例 施行細則第十二條規定之程序申請驗證登記，不得依據當地鄉公所核發之證明書所列金額予以認定其土地改良費用，自土地漲價總數額中扣除。」亦為財政部七十二年二月二十四日台財稅第三一二Ο九號函釋所明定。
２、本件原告於八十六年九月二十七日與林萬和君簽訂買賣契約，出售所有坐落苗栗市○○段三九六之一地號土地，並檢具苗栗縣政府八十六年九月二十四日八六府建都字第一一八五九九號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用九、三二五、○○○元後，核定土地增值稅為Ο元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，業經台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號作成刑事判決書，該判決書載明：「理由：：：三、八十六年初，林萬和代表興得公司，有意價購詹益和、徐永火、甲○○等所有坐落於苗栗縣苗栗市○○段第三九七及三九六之一、三九八之三：：土地，：：惟鑑於
三九七、三九六之一地號土地增值稅總額高達：：近三千六百萬元，：：，乃亟思規避稅賦，因知悉土地改良工程費用得以扣抵增值稅，遂欲以虛偽之土地改良工程花費名義予以扣抵以求減少或免付稅捐，：：於八十六年六月、七月間，即推由李志謙出面與林萬和商談承攬事宜，羅錦榮、李瞻良、李志謙、紀文發、林萬和：：等五人經多次商談後，乃共同基於意圖自己不法利益之犯意聯絡，欲以虛構工程方法分兩階段辦理，：：先就第三九七地號土地申請第一階段土地改良，嗣則再就第三九六之一地號土地申辦第二階段土地改良，：：陳賢秋配合上開第三九七地號土地增值總值係二千六百八十三萬餘元，而為二千八百五十萬元之工程造價設計，另配合第三九六之一地號土地增值稅額係九百零八萬餘元而為九百八十二萬元之工程造價設計，之後並為不實之監造及虛偽之結算，其中第三九七地號土地結算工程費用係二千六百五十萬元，第三九六之一地號土地結算工程費用則係九百三十二萬五千元。：：並於八十六年九月二日八六府建都字第四六○六號函，八十六年九月二十四日八六府建都字一一八五九九號函副知苗栗縣稅捐稽徵處予以扣抵土地增值稅。：：不法逃漏土地增值稅達三千五百七十七萬一千一百五十六元。」是系爭土地改良費用既經法院判決係虛偽施作，自不應扣抵土地增值稅，被告據以重新核定土地增值稅額為五、三○○、○八二元，並依法向原告補徵，揆諸首揭規定，應無不合。
３、原告不服，主張：「一、原告所有座落苗栗市○○段三九六之一等地號土地出售訴外人林萬和，當時雙方約定該土地增值稅由承買人負責繳納；二、依據民法第二五五條條例，契約係雙方當事人之意思表示，非於一定時期為給付不能達到其契約之目的，而契約當事人之一方，不按契約給付者，他方當事人得不為催告解除其契約。又民法第二六四條規定：因契約互負債務，於他方當事人未為對待給付前，得拒絕自己之給付。三、依據憲法第二十四條規定，凡公務人員違法侵害人民之自由或權利者，除依法律受懲戒外，應負刑事及民事責任，被害人民就其所受損害並得依法律向國家請求賠償，又大法官釋字第四四號釋文載明：契約係雙方當事人之履行權利與義務之規範，相互遵守承諾不得違約，如有一方違約他方得視為契約失效，隨時可以終止契約。四、依據憲法第一七一條規定：法律與憲法牴觸者無效，同法第一七二條：命令與憲法或法律牴觸者無效，另依據土地法第二Ο六條：土地增值稅拖延不繳者，可以執行拍賣該土地，所得價款抵扣該增值稅金，餘額始發還土地所有權人，所以原告是依據被告簽發免徵該土地增值稅後，始辦理該土地所有權移轉登記。五、茲因訴外人等為貪圖利益竟以虛偽不實土地改良為由，向被告申請土地改良工程費抵扣土地增值稅，而被告依據土地稅減免條例第二十五條規定受理，應會同查核會勘核定後十日內以書面通知申請人。六、被告再三指稱該增值稅係虛偽不實之土地改良工程費來抵扣，這完全是被告推卸責任，因依土地稅減免條例第二十五條規定被告應會同勘驗，始得核發該土地增值稅，所以證明本案係被告業務疏失應負責賠償，否則被告就是共同參與圖利訴外人之行為，才不向訴外人追繳，讓訴外人獲龐大利益。七、被告應依據台灣苗栗地方法院刑事八八訴字第一九七號判決向訴外人追繳該遺漏土地增值稅，反而向台灣高等法院台中分院九Ο上訴字第一三七號陳訴業已有人追繳，不必再行追繳，顯然依理、依情、依法均不合，坦護訴外人顯有不當。」云云，資為辯解。
４、惟經查：
（１）、本案土地為有償移轉，依前揭土地稅法第五條第一項第一款規定，其納稅義
務人即為原所有權人，且買賣契約載明土地增值稅由買方負擔者，其約定無效，亦有改制前行政法院六十一年度判字第一一四號判例可資參照，是被告依法向原告補徵土地增值稅，自無不合。
（２）、原告所主張民法第二百五十五條、二百六十四條及大法官會議釋字第四十四
號解釋，均屬原告與契約他方當事人間之私權關係，況本件系爭土地所有權既已移轉，被告依法核課其土地增值稅，並無違誤。
（３）、查土地改良工程之勘查、改良費用評估標準及發給證明，依首揭規定，均非
稽徵機關之權責，是訴稱本處應依土地稅減免條例第二十五條規定會同勘驗，始得核發該土地增值稅，被告業務疏失應負責賠償乙節，並非可採。況依苗栗縣政府八十六年九月二十四日八六府建都字第一一八五九九號函所示，本件土地改良驗證係由原告提出申請，經苗栗縣政府核算金額為九、三二五、ΟΟΟ元，並通知原告。被告再據原告檢具之土地改良證明書，核定土地增值稅，並無疏失可言。
（４）、查憲法第十九條明定「人民有依法律納稅之義務。」，土地稅法第五條第一
項第一款、第二十八條前段及土地法第一百八十二條既規定土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，且土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。本件系爭土地為有償移轉，是原告依法負有繳納土地增值稅之義務。被告依法向原告補徵土地增值稅，亦屬適法。
（５）、上開土地改良費用係屬不實之土地改良驗證書，其涉案人等，業據台灣高等法院台中分院九十年度上訴字第一三七號刑事判決，併予陳明。
５、原告主張因訴外人等為貪圖利益竟以虛偽不實土地改良為由，向被告申請土地改良工程費抵扣土地增值稅時，被告應依據土地稅減免規則第二十五條規定會同查核會勘一節，查土地稅減免規則第二十五條所指稽徵機關受理申請土地稅減免案件，其中土地增值稅減免部分係指合於同規則第二十條各款規定，並不包括土地改良費用。且依據同規則第二十三條規定，主管稽徵機關接到減免之申請後，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查之案件，僅規範減免地價稅及田賦之申請部分，符合土地增值稅減免標準之土地並未規範應由稽徵機關會勘核定。又土地改良費用屬計算土地漲價總數額之扣除額，本件土地增值稅經扣除申報土地改良費用後，無土地漲價總數額，故原核定土地增值稅為零元，並非屬一般免稅案件。況依平均地權條例施行細則第十二條規定「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務( 建設)機關申請查驗，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。二、工務 (建設)機關應於接到申請書翌日起五日內，會同農糧、水利機關派員實地勘查工程開始或完竣情形。三、改良土地費用評估標準，由工務 (建設)機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣 (市)政府核定。四、改良土地費用核定後，工務 (建設)機關應即登記，並於登記翌日起五日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。」其中第一項第二款已明白指示，工務 (建設)機關接到申請書，應會同勘查之機關為農糧、水利機關，並不包括稽徵機關。是原告前開主張非有理由。
６、原告主張被告應依據台灣苗栗地方法院刑事八八訴字第一九七號判決向訴外人羅錦榮等追繳該遺漏土地增值稅一節，查按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」為土地稅法第五條第一項第一款所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人依法應為土地之出賣人，若土地買賣契約內經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第一百八十二條之規定，自不能認為有效。」「當事人訂立契約，其內容與法律規定不相牴觸者，固可任意約定，但其約定如與現行法律上之規定不同，而影響及人民之基本權利義務者，即不得藉口契約自由原則，而可違反法律上之規定。土地增值稅應向出賣人徵收之，土地法第一百八十二條及實施都市平均地權條例台灣省施行細則第一百三十條定有明文。原告與買受人間縱令約定此項稅款由買受人繳納，自不生法律上之效力，被告官署仍以原告為納稅義務人發單補徵，並無不合。」「按土地增值稅除土地所有權無償移轉外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」為改制前行政法院六十一年度判字第一一四號、六十二年判字第三七八號及六十九年判字第一號判例可資參照。查原告係本件土地增值稅公法上之納稅義務人，被告依法向其補徵土地增值稅，揆諸前揭判例意旨，並無不合。原告主張被告應向訴外人羅錦榮等追繳土地增值稅一節，於法無據。至原告因買賣契約上約定土地增值稅由買方負擔，並因信賴該買賣契約所受損失，此應另由原告向買方請求履行契約及損害賠償，與本件土地增值稅之核課無涉。
７、綜上論結，本件原告起訴論旨顯非有理由，請大院駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」分別為土地稅法第五條第一項第一款及第二十八條前段所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人依法應為土地之出賣人，若土地買賣契約內經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第一百八十二條之規定，自不能認為有效。」為改制前行政法院六十一年度判字第一一四號判例可資參照。復按「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。二、工務（建設）機關應於接到申請書翌日起五日內，會同農糧、水利機關派員實地勘查工程開始或完竣情形。三、改良土地費用評估標準，由工務（建設）機關會同農糧、水利機關調查擬訂，報直轄市或縣（市）政府核定。四、改良土地費用核定後，工務（建設）機關應即登記，並於登記翌日起五日內按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。」為平均地權條例施行細則第十二條所明定。另按「土地改良，未依平均地權條例 施行細則第十二條規定之程序申請驗證登記，不得依據當地鄉公所核發之證明書所列金額予以認定其土地改良費用，自土地漲價總數額中扣除。」亦為財政部七十二年二月二十四日台財稅第三一二Ο九號函釋所明定。
二、本件原告於八十六年九月二十七日與訴外人林萬和簽訂買賣契約，出售所有座落苗栗市○○段三九六之一地號土地，並檢具苗栗縣政府八十六年九月二十四日八六府建都字第一一八五九九號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用九、三二五、○○○元後，核定土地增值稅為Ο元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，業經台灣苗栗地方法院八十八年度訴字第一九七號作成刑事判決，認系爭土地改良費用係虛偽施作，被告乃據以認原告申報土地移轉現值時，所提出之土地改良費用，不應扣抵土地增值稅，而重新核定土地增值稅額為五、三○○、○八二元，並依法向原告補徵；原告則以上開如事實欄所述之主張認被告原處分及訴願決定有違法，提起本件訴訟。
三、經查，本件被告係以原告於八十六年九月二十七日以出售其所有座落苗栗市○○段三九六之一地號土地與訴外人林萬和為由，申報土地增值稅，經計算其土地增值稅額為五、三○○、○八二元，有土地增值稅申報書，及土地買賣所有權移轉契約書影本附於復查卷內可證。而上開土地有償移轉，原告申報土地增值稅時，並檢具苗栗縣政府八十六年九月二十四日八六府建都字第一一八五九九號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用九、
三二五、○○○元後，核定土地增值稅為Ο元。
四、然查，上開土地改良證明書取得，係屬虛偽不實，已經臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第一三七號刑事判決認定：「．．．三、八十六年初，林萬和代表興得公司，有意價購詹益和、徐永火、甲○○等所有、坐落於苗栗縣苗栗市○○段第三九七及三九六之一、三八九之三、三九八、四○二等五筆地號、合計面積共四千五百六十一平方公尺之土地（雙方約定由買方繳納土地增值稅），擬用為興建住宅出售，惟鑑於該第三九七、三九六之一地號士地增值總額高達新台幣（下同）約二千餘萬元（如未實施土改工程，前開第三九七地號土地應繳納土地增值稅一千五百六十七萬一千二百八十七元，第三九六之一地號土地應繳納土地增值稅五百三十萬零八十二元，合計應繳納土地增值稅二千零九十七萬一千三百六十九元），林萬和因得悉土地改良工程費用得以扣抵增值稅，欲以虛偽之土地改良工程費用扣抵土地增值稅之方式以求減少或免付稅捐，乃至都計課詢問羅錦榮有關申請辦理土地改良工程之程序，羅錦榮見有機可乘，乃於八十六年六月、七月間，先由李志謙出面與林萬和商談承攬土地改良工程事宜，經羅錦榮、李瞻良、李志謙、紀文發、林萬和等五人多次商談後，乃共同基於意圖為自己不法利益之犯意聯絡，共同計劃以先後在前開三九六之一、三九七地號土地上施做虛偽土地改良工程方法分兩階段辦理，並由李志謙、羅錦榮、李瞻良等人向林萬和以第三九七地號土地改良工程工程費六百四十萬元、第三九六之一地號土地改良工程工程費二百萬元之價格承包後，再以借牌費及發票費由李志謙等三人支付之條件，將第三九七地號土地改良工程以二百二十萬元、第三九六之一地號土地改良工程二百萬元之價格轉包予金義公司紀文發，由紀文發實際施作土地改良工程之表象工程，並於紀文發施工後由知情之羅錦榮給予通融複驗及核發土地改良驗證書以供林萬和申辦扣抵土地增值稅額之用。林萬和並於八十六年六、七月間，覓得陳賢秋建築師事務所之負責人陳賢秋負責上開土地二筆之土地改良工程設計及監造工作，陳賢秋明知林萬和委託其設計之前開三九六之一及三九七地號土地改良工程係為規避土地增值稅之虛偽表象工程，並非依其設計圖樣實際施工，竟仍與上開林萬和等五人基於共同犯意聯絡，欲圖使林萬和不法逃漏稅捐及使羅錦榮、李瞻良、李志謙等人圖得不法利益，乃故意就上開土地二筆為浮誇不實之土地改良工程設計，並將其設計之土地改良工程所需費用儘量相當於該二筆土地應繳納之增值稅額（陳賢秋為配合上開第三九七地號士地增值總額而為二千八百五十萬元之工程造價設計，另配合第三九六之一地號土地增值總額而為九百八十二萬元之工程造價設計），以配合林萬和事後得以土地改良費用扣抵應繳納之土地增值稅。另因上開第三九七地號土地改良工程設計造價金額高達二千八百五十萬元，依規定需由乙級以上資格之營造廠始得承攬，紀文發之金義公司並不具有乙級營造廠資格，李志謙遂透過嘉晟營造有限公司之陳振明（另涉犯幫助林萬和逃漏稅部分由檢察官偵查中）向思萱營造有限公司（名義負責人為陳山淙）借牌承造，實際上則仍由紀文發負責施工，施工所需建材則由林萬和向金星公司採購，施作期間（第三九七地號土地申報開工期問為八十六年七月二十五日至八月二十五日，第三九六之一地號土地申報開工期間為八十六年九月十日至九月二十五曰），林萬和及廖學良二人並均在場指導紀文發如何施作表象工程，陳賢秋、李志謙二人亦曾到場巡視。其間，陳賢秋為配合執行前述二階段虛偽之土地改良工程，遂依林萬和指示，欲先行按工程設計總價百分之一比例計算分別給付予承辦該案之羅錦榮二十八萬五千元及九萬八千二百元，該兩筆款項並經林萬和以「設計、監造費」名義將一百二十一萬三千元及四十七萬四千八百元各乙筆分別匯交陳賢秋收取，原應由陳賢秋從上開款項中代轉給羅錦榮，惟因羅錦榮表示已獲得承攬該土地改良工程可自其浮報予林萬和之工程款中圖得利益無庸另行給付而未予收受。四、紀文發因而在前開第三九六之一地號土地上為虛偽表象工程如下：①、陡坡整平應行填方部分並未填土而係以鐵架支撐及舖設模板方式偽裝辦理。②、擋土牆部分係以架設模板後噴漿方式偽裝。③、排水溝部分係以混凝土在路面沿虛偽構築支擋土牆側邊澆置並偽裝成排水溝及溝蓋，其下方直接臨土無溝底溝槽之施作。④、以模板偽裝為路表平面，在其上鋪設薄層碎石級配。在前開第三九七地號土地為虛偽表象工程如下：①、坡道兩側以模板及灌漿方式構築擋土牆以穩固坡道承受載重程度，但擋土牆內部未紮鋼筋，僅沿地表構築，並未開挖深入地底施作擋土牆基礎。②、柏油路面僅餘路表鋪設薄層瀝青，並未壓實。③、基地表面鋪設薄層屬碎石級配約十公分厚，僅推平未壓實。④、基地表面縱向及橫向排水溝係於路表面以混凝土澆置並加工作成排水溝牆及溝蓋形狀，其下方直接臨土無溝底及溝槽。⑤、基地四周圍擋土牆仍係以混凝土在地表面沿基地四周澆置並加工作成擋土牆頂面形狀及附掛虛偽之排水溝，並未實際開挖基礎及構築牆體。陳賢秋於紀文發就上開土地二筆為不實之表象工程施作完畢後，即應允林萬和之要求而不實之結算，並將第三九七地號土地結算工程費用記載為二千六百五十萬元、將第三九六之一地號土地結算工程費用記載為九百三十二萬五千元，並與紀文發二人開立不實之工程數量計算決算表、決算書、驗證書，及由二人分別在上開不實之文書上蓋用「陳賢秋建築師事務所、陳賢秋」及「金義營造有限公司、紀文發」章戳或蓋用「思萱營造有限公司、陳山淙」等章戳以為不實之簽證，以供林萬和於完工後以原地主名義向都計課羅錦榮申請土地改良工程複勘，嗣羅錦榮於林萬和申請複勘時，於八十六年九月二十八日佯為形式之複勘，並分別於八十六年九月一日、九月二十三日簽准上開土地之雜項使用執照而核發不實之土地改良驗證書，並以八十六年九月二日八六府建都字四六○六號函、八十六年九月二十四曰八六府建都字一一八五九九號函副知苗栗縣稅捐稽徵處予以扣抵土地增值稅。之後林萬和即指示紀文發將上開虛構工程予以拆除，林萬和因而減免土地增值稅達二千零八十五萬五千零四十元（未實施土地改良應繳納稅額00000000元－因施作虛偽之土地改良僅繳納稅額16329元＝00000000元）。林萬和因而交付李志謙第三九七地號土地改良工程款六百四十萬元、第三九六之一地號土地改良工程費二百萬元合計八百四十萬元，李志謙給付第三九七地號土地實際施工款二百十萬元、第三九六之一地號土地實際施工款六十萬元予紀文發，並給付購買前開發票（三九七地號購買發票費用為二百五十一萬七千五百元，第三九六之一地號購買發票費用為八十八萬五千八百七十五元）及借牌費（第三九七地號借牌費一百零六萬元，三九六之一地號牌費二十三萬三千一百二十五元，三九六之一地號部分因係由金義承作，故牌費支付給紀文發）後，得款一百萬零三千五百元（①第三九七地號部分：承包工程費640萬元－轉包程程費210萬元－借牌費106萬元－購買發票費251.75萬元＝72.5萬元。②第三九六之一地號部分：承包工程費200萬元－轉包工程款60萬元－紀文發牌費23.3125萬元－購買發票費88.5857萬元＝28.1萬元，合計得利100.35萬元），除部分供羅錦榮、李志謙、李瞻良等三人吃喝玩樂花用外，羅錦榮分得四十萬餘元、李瞻良分得數萬元、李志謙分得五十萬元。陳振明明知其所開設經營之嘉晟營造有限公司並無承造前述第三九七地號土地改良工程事實，竟圖營利而先後開立合計面額共達二千六百八十萬元之發票二十張，售與李志謙提交林萬和收存，以掩飾前述掛名承造及虛偽構工之事實。」等情，並於上開刑事案件調查審理中，前開事實，除據被告紀文，發坦承不諱外，復據被告羅錦榮、李志謙、陳賢秋在調查站及偵查中供稱在卷，此有臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第一三七號刑事判決一份在卷可證。此一事實，依上事證，應可認為實在。
五、從而，被告據以重新核定土地增值稅額為五、三○○、○八二元，並依法向原告補徵，揆諸首揭規定，自無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。
六、至原告主張：其所有座落苗栗市○○段三九六之一等地號土地出售訴外人林萬和，當時雙方約定該土地增值稅由承買人負責繳納一節。按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅法第二十八條前段所明定；而土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，亦為同法第五條第一項第一款所規定。依此等規定，負有繳納土地增值稅之人，其義務性質，係屬公法上之義務，縱土地買賣契約之當事人於契約中經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第一百八十二條之規定，自不能認為有改變納稅義務人之效力，此有改制前行政法院六十一年度判字第一一四號判例可資參照。至原告所主張有關民法第二百五十五條、二百六十四條及大法官會議釋字第四十四號解釋，均屬原告與契約他方當事人間之私權關係，而本件系爭土地所有權既已移轉，依法本件原告仍為前開系爭土地有償移轉時之土地納稅義務人，被告機關對之補徵本件土地增值稅，自不能認有違法之情事。
七、另查，土地改良工程之勘查、改良費用評估標準及發給證明，依首揭平均地權條例施行細則第十二條規定，均非稽徵機關之權責，是訴稱本處應依土地稅減免條例第二十五條規定會同勘驗，始得核發該土地增值稅，被告業務疏失應負責賠償乙節，並非可採。且縱認被告於會同查核會勘，而發給土地改良證明書，而有疏失，亦不影響本件原告依法應繳納土地增值稅之義務。
八、又上開台灣苗栗地方法院刑事八八訴字第一九七號判決所命「羅錦榮、李志謙及紀文發就附表所示一、二之財物應予共同追繳」，係依據貪污治罪條例第十條第一項規定，對「犯罪所得財物」諭知追繳，並非係對該等訴外人追繳本件之土地增值稅，原告此一主張顯有誤會。
九、另「土地增值稅欠稅至一年屆滿仍未完納者，得由該管直轄巿或縣（巿）財政機關通知直轄巿或縣（巿）地政機關，將其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅，餘款交還原欠稅人。」故為土地法第二百零六條第一項所規定，然此一規定，係賦予相關權責機關對於欠繳土地增值稅之欠稅人，得以對其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅之法律依據，與本件原課稅處分係確定本件原告依法有繳納上開核定數額之土地增值稅，並無關連，亦併此敘明。
十、綜上所述，本件原告主張原處分即復查決定及訴願決定有違法情事，尚難認為有理由，應予駁回。
十一、至原告起訴狀所載聲明第二項部分，經本院闡明後，原告稱此部分係提起課予義務訴訟，請求被告機關作成向訴外人羅錦榮等追繳遺漏土地增值稅之課稅處分。按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第五條所規定，而此一訴訟種類，學說上稱之為「課予義務訴訟」，依上開規定，提起「課予義務訴訟」，須以人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，或於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受違法損害者，於經訴願程序後，仍未獲救濟，始得提起。本件原告指稱：其申請被告對訴外人羅錦榮等追繳遺漏土地增值稅，被告未依其申請，為此一處分，已提起訴願，其訴願決定為苖栗縣政府九十年苖府訴字第十一號訴願決定云云。惟查，苖栗縣政府九十年苖府訴字第十一號訴願決定，係原告不服苖栗縣稅捐稽徵處苖稅法字第八八二三六九八七號處分而提起，有原告所出具之訴願書及訴願補呈理由書及該訴願決定書附於訴願卷內可證，而苖栗縣稅捐稽徵處苖稅法字第八八二三六九八七號處分，則係原告不服被告編號第四三六九六三號土地增值稅繳納通知書所為處分申請復查，經被告作成之復查決定。是苖栗縣政府九十年苖府訴字第十一號訴願決定，就其內容，並非係原告申請被告對訴外人羅錦榮等追繳遺漏土地增值稅，被告未依其申請，為此一處分，所提起之訴願。此外，又查無原告對此部分有於提起本件「課予義務訴訟」前已踐行提起訴願之前置程序。是原告此部分起訴，自有起訴不備其他要件之不合法情形，爰不另以裁定駁回原告此部分之起訴，而於本判決中併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部分不合法，一部分無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧