臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五九二號
原 告 甲○○訴訟代理人 林八弘會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月四日台財訴字第○八九○○五九三九五號訴願決定（案號：第八九四八一五號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：被告於審理原告綜合所得稅個案調查時，查得原告之父陳龍（民國八十七年二月十七日死亡）生前於八十五年間贈與現金新台幣（以下同）四、○○○、○○○元予其子陳柏伸，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依規定申報贈與稅，乃核定其八十五年度贈與總額為四、○○○、○○○元，淨額為三、○○○、○○○元，應納稅額為二一三、○○○元。因贈與人已死亡，乃對其繼承人等發單補徵。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按行為時遺產及贈與稅法第四條規定：贈與係指財產所有人以自己的財產無償
給予他人，經他人允受而生效力之行為。該四百萬元係支付父母親醫療及日常開支，原告之二哥陳柏伸並未允受，故應非贈與，故最高行政法院八十八年判字第三四五九號判決亦重申以子女名義存款如子女無接受贈與之意思，亦未准許子女動用者，不宜以贈與論，另最高行政法院八十六年度判字第二二○○號判決亦指出以子女名義存款視同贈與而課贈與稅，稽徵機關應負舉證貴任，另財政部及被告駁回原告，不外乎以最高行政法院六二年判字第一二七號判例駁回申請，經查該判例所指乃以被繼承人名義開立存戶，將款存入銀行，其存款自屬被繼承人所有，此乃被繼承人死亡後，以其名義之存款屬被繼承人所有，應申報遺產稅，若有其他負債或借款，再予扣除，故被告及財政部引用之判例，係屬誤解該判例之真義，且有擴張解釋之嫌，故原處分顯屬錯誤。
⒉該四百萬元資金說明如下：
⑴八十五年七月二十九日陳龍於台中市第六信用合作社定存四百萬元解約，轉
至第一商業銀行中港分行以陳柏伸名義定存。①八十六年五月八日以定存質押三十萬元以支付建商津園建設公司購屋訂金款（該屋坐落台中市○○○○街○○○號五樓以陳柏伸之妻施依伶名義購買）。②八十六年六月二十八日以定存單質借一百八十萬元支付建商購屋第一期款。③八十六年七月三十日以定存單質借七十萬元（扣除費用後銀行淨轉入六八○、五六○元）轉入陳柏伸活儲，其中五十萬元於八十六年八月十六日建商第二期款（第二期款共二百萬元，其中一百五十萬元屬被核課屬八十四年之贈與。）八十六年八月一日定存解約償還質借款。以上合計有二百六十萬元屬購屋款，非屬現金贈與。
⑵以上購屋款一共為六百五十萬元，付款方式為：①八十六年五月八日付訂金
三十萬元（現金支付）。②第一期款於八十六年六月二十八日透過陳柏伸活儲支付一百八十萬元（轉帳開台支）。③第二期款於八十六年八月十六日透過陳柏伸活儲支付二百萬元（轉帳開台支）④第三期款於八十六年十月二十三日透過陳柏伸活儲支付二百四十萬元（轉帳開台支）。
⑶被告核課陳龍八十五年贈與其二子陳柏伸四百萬元，其中二百六十萬元屬遺贈稅法第五條第三款情事（以自己之資金，無償為他人購置財產，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。），故該二百六十萬元應該從八十五年贈與總額中減除，該不動產者贈與年度應為八十六年度，又依財政部⒌⒍台財稅第0000000號函釋：依遺贈稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與，稽徵機關應先通知當事人十日內補報，被告未依上開規定辦理，程序上已屬不當。
⒊該四百萬元於八十五年七月廿九日陳龍解約存入陳柏伸帳戶，至八十六年五月
才陸續以該定存單質押借款並於八十六年底前以定存償還質押借款，若說該行為為贈與，亦屬遺產贈與稅法第五條第一款視同贈與之案件，該款規定為：「在請求權時效內無償免除或承擔債務，其免除或承擔之債務」視同贈與案件，依財政部⒌⒍台財稅第0000000號函釋以贈與論課稅案件稽徵機關應先通知納稅人於十日內申報。故被告捨棄遺產及贈與稅法第五條，而用第四條已屬誤用，且程序上亦不合法，故勉強說該金額屬視同贈與案件，亦屬八十六年度之視同贈與案件，而非八十五年度。
⒋遺產及贈與稅法第七條規定：贈與稅之納稅義務人為贈與人，且贈與人有：一
、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，得以受贈人為納稅義務人。陳龍已死亡，且最初陳龍遺產稅申報遺產總額達六、八○五、○六五元，不符合以受贈人為納稅人之條件，今又以全體繼承人為納稅人，並對全體繼承人財產禁止處分，程序上應屬不當，又財政部⒍台財稅000000000號函亦有如是規定，故請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅‧‧‧」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，‧‧‧」亦分別為財政部八十四年六月廿日台財稅第000000000號函及八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件被繼承人於八十五年間將其所有台中市第六信用合作社定期存款四、○○
○、○○○元，以到期解約方式，轉存入其子陳柏伸第一商業銀行中港分行定期存款帳戶中，案經被告機關查獲，因核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定被繼承人八十五年度贈與總額四、○○○、○○○元；原告不服，復查時主張被繼承人常利用子女名義存、提款，其資金提領與用途，為子女者並不知曉，應屬民法上之信託關係，事實上非屬贈與行為，請撤銷贈與稅。查被繼承人於八十五年間將其所有台中市第六信用合作社定期存款四、○○○、○○○元，以到期解約方式，轉存入其子陳柏伸第一商業銀行中港分行定期存款帳戶中，有卷附第一商業銀行中港分行傳票影本可稽，亦為原告所不爭；至原告主張被繼承人常利用子女名義存、提款，其資金提領與用途為子女者，並不知曉，應屬民法上之信託關係，事實上非屬贈與行為乙節，因原告並未能提供任何信託之具體事證以實其說，是其主張尚難採據，從而依最高行政法院六二年判字第一二七號判例之意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，被繼承人將自有資金以受贈人等名義存入，即為受贈人所有，否則權利義務主體無從確定，使物權陷於紊亂，原核定依首揭規定，核定被繼承人八十五年度贈與稅，並無不合，復查後乃予維持，並經訴願決定遞予維持。
⒊查以贈與論課徵贈與稅之案件，以符合遺產及贈與稅法第五條規定之要件者始
足當之，是本件被繼承人將現金轉存其子陳柏伸名下，究與遺產及贈與稅法第五條之視同贈與案件不同，核屬同法第四條規定之贈與。另按遺產及贈與稅法第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」係指贈與人生前有該法第七條第一項所規定之情形而言，本件贈與人即被繼承人陳龍生前並非行蹤不明者，而陳龍生前並未申報贈與稅，致被告機關於被繼承人生前並未發單課徵贈與稅，自無逾繳納期限尚未繳納之情形，是故被繼承人陳龍生前並不符合該條項之規定，依法自不得以受贈人為納稅義務人。而本件係被繼承人陳龍死亡後，被查獲生前有贈與財產應課徵贈與稅情形，依民法第一千一百四十八條之規定，被繼承人陳龍生前之贈與稅為繼承之標的，本件原告等既為繼承人，依法繼承被繼承人公法上之債務，被告機關對之發單補稅，自無不合。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；而繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任，民法第一千一百五十一條、第一千一百五十三條第一項分別定有明文。被繼承人生前贈與，經稅捐稽徵機關對全體繼承人發單補徵贈與稅，該項公法上之債務，乃是因繼承而負擔之公法上之租稅債務，依據上開規定，應由繼承人負連帶清償責任，與所繼承之財產為公同共有者有所不同，本件原告為系爭贈與稅之連帶債務人，則其單獨提起本件撤銷訴訟，當事人適格並無欠缺，無須以全體繼承人為原告起訴，合先敘明。
二、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，自應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。
三、本件被告於審理原告綜合所得稅個案調查時，查得原告之父陳龍（八十七年二月十七日死亡）生前於八十五年七月二十九日，將其台中市第六信用合作社定期存款四、○○○、○○○元解約提領，轉存入其子陳柏伸（即原告之兄）第一商業銀行中港分行定期存款帳戶中，認屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與，乃核定其八十五年度贈與總額四、○○○、○○○元，應納稅額二一三、○○○元，因贈與人已死亡且遺有遺產，乃對其繼承人等（含原告）發單補徵贈與稅，有被繼承人、繼承人等之戶籍謄本、上開合作社之轉帳收入傳票及該合作社所簽發之合作金庫支票、第一商業銀行中港分行傳票影本、贈與稅核定通知書、繳款書等附原處分卷可稽，經核並無不合。
四、原告雖主張：㈠該四百萬元係支付其父母親醫療及日常開支，陳柏伸並未允受故非贈與，最高行政法院八十八年度判字第三四五九號判決，以子女名義存款如子女無接受之意思，亦未准許子女動用者，不宜以贈與論，另最高行政法院八十六年度判字第二二○○號判決亦指出以子女名義存款視同贈與而課贈與稅，應由稽徵機關舉證。㈡存入陳柏伸第一商業銀行中港分行之定期存款於八十六年間質押借款三次共二百八十萬元，其中二百六十萬元係以陳柏伸之妻施依伶名義，向建商津園建設公司購買台中市○○○○街○○○號五樓房屋，屬於購屋款而非現金贈與，應屬遺產及贈與稅法第五條第三款情事，故該不動產贈與年度為八十六年，應自八十五年贈與總額中減除，且依財政部⒌⒍台財稅第0000000號函應先通知當事人於十日內補報。㈢若屬贈與，亦屬遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與之案件，亦應依財政部⒌⒍台財稅第0000000號函先通知當事人於十日內補報。㈣最高行政法院六十二年度判字第一二七號判例，係指以被繼承人名義開立存戶存入存款之情形，被告引用該判例，係屬誤解。㈤被告核課贈與稅，不符合遺產及贈與稅法第七條得以受贈人為納稅義務人之要件云云。
五、惟查：㈠被繼承人陳龍於生前八十五年間將其台中市第六信用合作社定期存款四百萬元解約，轉存入其子陳柏伸第一商業銀行中港分行定期存款帳戶中，有台中市第六信用合作社及第一商業銀行中港分行傳票影本附原處分卷可稽，且為原告所不爭，自堪信為真實。㈡原告稱該四百萬元係為支付其父母醫療及日常開支，陳柏伸並未允受，故應非贈與，復稱至八十六年五月間陳柏伸始陸續以該定期存單質押借款用以購置房屋云云。惟原告既自陳陳柏伸於八十六年五月八日、同年六月二十八日、七月三十日分別以上開定期存單質押借款三十萬元、一百八十萬元、七十萬元，其中二百六十萬元用以支付陳柏伸之妻施依伶名義之購屋款，並據提出施依伶所購房地之登記簿謄本及陳柏伸之第一商業銀行中港分行存摺為證，該存摺上載有放款及轉帳紀錄，核均相符，則系爭四百萬元並非用以支付陳龍夫婦之醫療及日常開支灼然甚明。受贈人陳柏伸既已將受贈款存為定期存款，並以之質押借款用以購置房屋，已有處分上開存款之行為，原告猶謂陳柏伸未允受贈與云云自屬無稽，無足採取。㈢原告復主張陳柏伸上開質押借款二百八十萬元中之二百六十萬元，係用以購屋，應屬遺產及贈與稅法第五條第三款、或同條第一款情事云云，惟原告自陳該屋係以施依伶之名義購買，且係陳龍八十五年五月八日贈與近一年後，陳柏伸自由處分系爭受贈款，以質押所得款項為其妻購置之不動產，核與陳龍出資為他人購置不動產之情況有別；且上開情形亦非無償免除或承擔債務之情形，被告認係同法第四條第二項之贈與並無不合，原告此部分之主張核不足採。㈣另按遺產及贈與稅法第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」係指贈與人生前有該法第七條第一項所規定之情形而言，本件贈與人即被繼承人陳龍生前並非行蹤不明者，又陳龍生前並未申報贈與稅，被告機關於被繼承人生前亦未發單課徵贈與稅，自無逾繳納期限尚未繳納之情形，且被繼承人陳龍遺有遺產可供執行，核與上開規定不符，原告主張應以受贈人為納稅義務人亦無足取。綜上所述，原告上開主張均不足採，本件被繼承人陳龍死亡後，被告查獲其生前有贈與情事依法應核課徵贈與稅，又依民法第一千一百四十八條之規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務，公法上之稅捐債務自亦包括在內。而原告為繼承人之一已如前述，自應與其他繼承人連帶繼承被繼承人公法上之債務，被告對繼承人等發單補課贈與稅於法並無不合，復查決定、訴願決定予以維持均無違誤，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 廿二 日
法院書記官 李孟純