臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五九八號
原 告 皇廷建設有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳瑞堯 律師
楊譜諺 律師被 告 南投縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二日台財訴字第○九○一三五五六四六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原處分）均撤銷。
被告應給付原告新台幣貳拾捌萬柒仟參佰伍拾玖元。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年間銷售房屋，金額計新台幣（下同）
六、○三四、五四一元（含稅），未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，案由法務部調查局南投縣調查站及南投縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅二八七、三五九元（原告於裁罰處分前已自行補繳在案），並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處三倍罰鍰計八六二、○○○元（計至百元）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願及再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
１、再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
２、原告自行補繳核定補徵營業稅二八七、三五九元部分，原處分機關應予退還。
㈡被告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「實質課稅」為租稅課徵基本之原則，因原告遭法務部調查局南投縣調查站
及南投縣財稅警聯合查緝執行小組搜索查核，認定原告涉嫌未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額逃漏營業稅情事，前經原告於被告審理時，主張公司帳冊曾經重為繕寫，有重複情事，申經被告核實認定在案，此乃「實質課稅」原則之實現。然原告於財政部再訴願中，主張被告依扣押帳冊認定銷售房屋收入，似有違誤，應依「實質課稅」原則，就查核認定之銷售額中予以扣除原告所收回「中興龍邸」之合建保證金部分（即原告先行支付給地主之金額，帳冊記載科目為公司之「存出保證金」，應於合建完工後予以收回，該部分並非銷售房屋之收入）及土地價款部分（依行為時營業稅法第八條第一項第一款規定，出售之土地免徵營業稅，此部分被告並未扣除，顯有違法情事），以確保原告應有之權益，惟財政部猶與銷售收入無涉云云，遂駁回原告之再訴願。惟查財政部再訴願決定書，原告不服理由，略陳如左：
⑴再訴願決定引據，依原行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事
實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」意旨，以原告復查時未提供相關憑證及買賣契約書，論斷被告復查駁回決定並無違誤，惟原告於再訴願時特別主張有關收回「中興龍邸」合建保證金二、六五○、○○○元部分，可由合建契約書及扣押帳冊之存出及收回資料中，予以查核證實該款項並非銷售收入，此一主張，財政部並未詳查，原告再訴願主張均已符合原行政法院三十六年判字第十六號判例要旨，財政部再訴願決定駁回，原告要難甘服。
⑵再訴願決定違反實質課稅原則，緣原告再訴願主張「合建保證金」非銷售房
屋收入，「銷售土地價款」依法免徵營業稅，二者均應自被告審核認定之銷售額中扣除，此一規定，要難謂財政部不知，再者，原告再訴願所呈送事實與理由及事證資料，已足供財政部查核認定扣除之證物，對此，財政部未予詳查扣除，原告自難以信服。
⒉又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「．．．本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及行政院八十九年六月七日台八十九財字第一六二四七號令發布修正之同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」復為行為時營業稅法第五十三條之一所明定。又「關於營業稅法施行細則第五十二條條文修正公布後，對於處分尚未確定案件，應依營業稅法第五十三條之一規定辦理。」及「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱漏稅額，如何認定乙案．．．說明：一、．．．二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」復經財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函所明釋。茲因被告審理核定原告之漏稅額係以整年度為之計算，並未依法逐期以各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額計算，是原處分認定漏稅額，是否為應補徵之應納稅額（即所漏稅額）及並為核處該三倍罰鍰之依據？依法即有商榷之地，且本案既經原告依法提起行政救濟，且屬未確定案件，復據上揭規定，被告自應辦理撤回為之重核，方為適法。
⒊經查被告認定原告八十四年房屋收入金額四○、五五四、八四一元，係根據原
處分卷第八十九頁所載八十一年至八十五年房屋銷售統計表中之八十四年「中興龍邸」等四個個案之銷售合計數，而該頁中有關「八十四年之中興龍邸房屋銷售金額計二七、二三六、六四六元」，應係來自該卷第九十頁中興龍邸（資料來源：扣押帳簿編號八）關於八十四年度原告銷售房屋計十八戶及道路工程款合計二七、二三六、六四六元之記載。然中興龍邸編號「Ａ、Ａ、Ａ」等三戶，被告認定帳載收入與原告銷售予買主曾榮魁等三人之房屋土地買賣契約書之總金額相符，則上開房屋土地買賣契約書所載明者，其土地價款應即為七、五一一、七六○元，依行為時營業稅法第八條第一項第一款：左列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。．．．」之規定，有關土地款既為營業稅法內規定屬於免稅範圍者，就此自應依法在銷售金額內予以減除，亦即被告認定原告八十四年度「中興龍邸」之銷售收入應為二七、二三六、六四六元減除七、五一一、七六○元。
⒋又原告與地主合作興建之「中興龍邸」案，並與地主等十一人訂有合建契約書
，原告依合建契約書第四條第一款支付地主合建保證金二、六五○、○○○元，各地主各自所收取保證金並簽名蓋章於合建契約書第二頁無誤，此項合建保證金的支付，與法務部查局南投縣調查站查扣「帳簿編號：八」之帳簿第一頁（即原處分卷第九十二頁）所載日期八十二年十月三日支出二、六五○、○○○元相符；原告於房屋興建完竣後，依合建契約書第四條第三款使用執照完成時全部無息返還，原告於八十四年八月三十一日、九月二十九日、十一月二十日，八十五年三月二十八日陸續收回，並記載於扣押物編號八（即原處分卷第九十二頁、第九十四頁、第九十五頁）計二、六五○、○○○元，除原處分卷第九十二頁合計八五、○○○元外，餘被告全數列入第九十頁之帳載收入金額內，合計二、五六五、○○○元，並且認定為原告八十四年之房屋收入，惟此係合建保證金之返還並非房屋款之收取，依法此項金額亦應於被告所認原告在「中興龍邸」銷售所收入二七、二三六、六四六元中予以減除。
⒌綜上所述，有關「中興龍邸」，被告所認定原告銷售收入之二七、三三六、六
四六元，既應減除土地款七、五一一、七六○元及地主返還合建保證金二、五
六五、○○○元，則實際銷售金額應僅為一七、一五九、八八六元，故原告八十四年銷售收入應僅三○、四七八、○八一元，少於被告核定原告本期申報繳納之營業收入三四、五二○、三○○元，從而，原告即無漏報之情事，為此懇請鈞院明察，惠予判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈原告於九十一年四月十一日提出準備書狀主張，被告依據法務部調查局南投縣
調查站搜索查扣建物銷售記錄所載銷售金額，與其同一期間申報銷售額比較，核定其八十四年度銷售「中興龍邸」、「皇廷名門ＮＯ⒉』、「皇廷佳園（北投埔）」、「皇廷采邑」等房屋，漏報銷售額計六、○三四、五四一元，爰依法補徵營業稅二八七、三五九元（已於八十七年一月十七日繳納），並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處三倍罰鍰計八六二、○○○元（計至百元）。惟查扣建物銷售記錄中編號第八「中興龍邸」帳載銷售金額內含免稅土地價款七、五一一、七六○元及帳載編號Ａ１、Ａ２、Ａ３、Ａ５、Ａ６、Ａ７、Ａ８、Ａ９、Ａ、Ａ、Ａ等十一戶押金收入二、五六五、○○○元，係收回合建之保證金，非銷售房屋之收入，有房地買賣契約書及合建契約書可證，被告核定銷售額予以併計，應予減除等語。經遵照大院九十一年四月十一日準備程序庭裁示，就其補提事證查核結果，原告提示之「中興龍邸」Ａ、Ａ、Ａ等三戶房地買賣契約書，銷售金額與帳載收入金額相符，該契約書記載銷售土地價款計七、五一一、七六○元，依行為時營業稅法第八條第一項第一款規定及財政部七十九年四月十六日台財稅第000000000號函釋意旨免徵營業稅並免開立統一發票，原告主張應自核定銷售收入中減除，尚堪採信。準此，本案原告八十四年度銷售房屋收入扣除土地價款後應更正為三三、○四三、○八一元，與其同一期間申報銷售額三四、五二○、三○○元比較，案關期間原告尚無逃漏稅情事，原核定補徵營業稅二八七、三五九元及處罰鍰計八六二、○○○元，應予撤銷。至原告於八十七年一月十七日（裁罰處分前）自行繳納稅額二八七、三五九元，因處分撤銷後，產生溢繳稅款，被告將依法退還。
⒉綜右所陳，原告提起本訴訟有理由，謹請大院惠予判決如答辯聲明。又本件係
因原告遲延提出證據所導致，所以依據行政訴訟法第一百零四條準用民事訴訟法第八十二條之規定，訴訟費用應由原告負擔。
理 由
一、本件被告以原告於八十四年間銷售房屋，金額計六、○三四、五四一元（含稅），未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，案由法務部調查局南投縣調查站及南投縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅二八七、三五九元（原告於裁罰處分前已自行補繳在案），並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處三倍罰鍰計
八六二、○○○元（計至百元）。原告不服，就罰鍰部分主張有關「中興龍邸」部分，被告所認定原告銷售收入之二七、三三六、六四六元，應減除土地款七、
五一一、七六○元及地主返還合建保證金二、五六五、○○○元，則實際銷售金額應僅為一七、一五九、八八六元，故原告八十四年銷售收入應僅三○、四七八、○八一元，少於被告核定原告本期申報繳納之營業收入三四、五二○、三○○元，從而，原告即無漏報營業額之情事，被告不得裁處罰鍰，為此請求判決如訴之聲明。被告則自認原告之主張，聲明求為判決再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、原告主張有關「中興龍邸」部分，被告所認定原告銷售收入之二七、三三六、六四六元，應減除土地款七、五一一、七六○元及地主返還合建保證金二、五六五、○○○元，原告即無漏報營業額之情事，已為被告所自認，並有房地買賣契約書三件附卷可稽，原告之主張自堪採信。而本件原告八十四年度銷售房屋收入扣除土地價款及合建保證金後，原告八十四年銷售收入應僅三○、四七八、○八一元，與其同一期間申報銷售額三四、五二○、三○○元比較，八十四年度原告尚無逃漏稅情事，原核定補徵營業稅二八七、三五九元，即有違誤。原告既未逃漏營業稅，被告就此部分所為之裁處漏稅額三倍之罰鍰計八六二、○○○元，亦有違誤，一再訴願決定未予詳查，遞予維持，均有疏失，原告訴請撤銷，為有理由，本院自應將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原處分）均撤銷，以資適法。又本件被告原核定補徵營業稅二八七、三五九元，既屬違法，原告已溢繳稅款，被告即應依法退還，原告於本件撤銷訴訟中併提起給付之訴，請求被告返還溢繳之稅款二八七、三五九元，為有理由，亦應予准許。又本件原告於本件訴訟中提出房地買賣契約書三件，證明原告核定營業額中包含土地價款，以資作為攻擊之方法，於本訴訟中並無延滯之情形，至於原告未於復查及訴願階段提出，因復查及訴願階段乃屬行政救濟階段並非訴訟，自無行政訴訟法第一百零四條準用民事訴訟法第八十二條規定之適用，本件被告敗訴，訴訟費用自應由被告負擔。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十九 日
法院書記官 杜 秀 君