臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五○四號
原 告 甲○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十日台財訴字第○八九○○六八六三五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於八十一、八十二年間以自有資金無償為其子何貴清、何貴棋購置坐落台中市○○區○○段四七○之三、四七一地號、松茂段六四二、六四二之一、六四二之二地號等五筆土地及同區九甲巷十六之一、十六之二、十六之三號房屋，因核有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款應以贈與論情形，被告機關乃依其出資額核定其八十一年贈與額新台幣（以下同）三二、三○二、○○○元、八十二年贈與額九、八四八、三六六元，補徵八十一年贈與稅額九、二八一、三二○元，
六、三七五、○○○元及八十二年贈與稅額二、八三五、四五六元，原告不服，申經復查、訴願、再訴願及行政訴訟結果均遭駁回確定在案。原告於八十九年六月十三日申請以坐落台中市○○區○○段○○○○號土地抵繳贈與稅，經被告機關所屬東山稽徵所否准所請，原告不服，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約；稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約；又，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力；民法第三百四十五條、第四百零六條及第七百六十一條前段定有明文。
（二）經查：
１、本件原告於八十一年五月間，向賴西俊等人購買坐落台中市○○區○○段四七○之三、四七一地號及台中市○○區○○段六四二、六四二之一、六四二之二地號等五筆土地及同區九甲巷十六之一、十六之二、十六之三號房屋，雙方並訂有不動產買賣契約書為憑。嗣原告依約從其台中區中小企業銀行之支票存款戶，開立支票並悉數交由出賣人（即賴西俊等人）兌領後，方將上開房地無償贈與其子何貴棋、何貴清並同時以其名義辦理過戶登記，藉以節省再次之過戶費用。基此，本件交易確係先經原告買受系爭不動產後，始將上開不動產贈與並同時登記在原告之子何貴棋、何貴清二人名下，換言之，原告贈與之標的物，乃至原告二子受贈之標的物，事實上均是前揭不動產，斷非現金及動產之贈與，要無疑義。
２、贈與稅課徵之前提要件，在於財產權之移轉，亦即贈與標的物（財產）之所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人完整地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，而得自由使用、收益，處分該財產。而贈與人因此喪失對該財產之所有權，即贈與人已不得再對該財產為使用、收益或處分。基此而論，本件系爭資金，從開具支票、領取匯兌，乃至與賴西俊等不動產出賣人簽約、洽購不動產、支付房地價款等等，均係由原告處理並在其控制支配下，而原告之子何貴棋、何貴清二人從無置喙餘地。是依前揭民法第七百六十一條前段之規定，系爭資金自始至終從未脫離原告之管領，也從未交付原告二子管理、使用、收益、或處分，自不構成資金之移轉。被告以「系爭資金已移轉」並憑以視與贈與標的物，豈謂無悖法理。
３、就遺產及贈與稅法條文體系架構而言，第五條規範贈與稅之課徵範圍，其立法意旨乃在防杜利用「贈與」以外之法律行為移轉財產，逃避贈與稅之課徵。換言之，對事實上以買賣、免除債務或其他方式移轉財產，而有符合該條例示情形者，「以贈與論」，並以之作為課徵贈與稅之標準，藉以阻止變相之贈與，其在維持租稅公平之觀點或能理解。但若謂憑此規定，即可否定原已存在之法律關係，或者具有改變法律關係本質之效力，則斷難令人苟同。就本案為例，若謂依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，即可斷然否定本件系爭之不動產，非贈與標的物之性質，不僅與法理有違已如前述，而被告機關昧於上開規定之實質含義，執以該理由而否准原告實物抵繳贈與稅之申請，更難令原告甘服。
４、另就受贈人何貴棋、何貴清而言，二人既未經手資金之出入，也非不動產買賣契約之當事人，更未參與契約內容之磋商及履行，其單純僅受贈原告向他人買受之不動產，其情究與「受贈資金」有別；再依原告自始自終均以自己之名義與出賣人訂立契約，且未假他人之手即悉數將全部價金交由出賣人收受之作法可知，原告的確無贈與資金予二子之意思，故其等所贈與或受贈之標的物，確屬原告買受之不動產無訛。此觀八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第五條第三款但書，已明白將財產之移動，有關不動產之部分特別規定，亦即認為以自己之資金，無償為他人購置財產者，而該財產為不動產者，其「不動產」始為贈與之標的；並以之與「資金」明確區隔，此正是回歸贈與本質之最佳證明。被告未詳加審究，即斷然否准原告實物抵繳贈與稅之申請，顯有違法失當之處。
（三）次按，遺產稅或贈與稅應稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。此為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。
１、本件原告申請抵繳之實物，即坐落台中市○○區○○段○○○○號土地，確為原告購買之不動產且為贈與之標的物無訛，業如前述。被告逕以該土地非贈與標的物為由，而否准所請，已有違失。
２、再細譯前揭之規定，除贈與稅之受贈財產外，其他只要易於變價或保管之實物亦可抵繳之，此觀法條文義自明。是退萬步言，本件被告縱認系爭土地非受贈標的物（原告主張係受贈標的物，已如前述），依前揭規定，被告仍應詳酌原告申請抵繳之不動產，何以「非易於變價或保管」？並詳述其否准之理由，方為適法。而原告申請抵繳之不動產，既未經設定他項權利，也非既成道路或有其他變價不易之情形，被告究憑何理由，認為原告申請抵繳之不動產非易於變價？系爭之行政處分均未置一詞，訴願決定之理由亦隻字未提，凡此均見，原行政處分及訴願決定確與行政程序法第九十六條第一項第二款：行政處分應詳載理由之規定相違，實有糾正撤銷之必要。
（四）綜上所述，被告否准申請實物抵繳贈與稅之處分及訴願決定，均有違法失當，爰請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」次按「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。‧‧‧納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十六條第一、四項所明定。
（二）本件原告主張原核定以其無償為其子購買房地，按出資額課徵贈與稅，故其贈與標的物為「不動產」，僅將其不動產之價值依出資額認定，另被告依出資額課徵其贈與稅，也確知該金額係用於購置不動產，故其所贈與或受贈之標的物，確屬原告買受之不動產無訛，原告於八十九年六月十三日申請以坐落台中市○○區○○段○○○○號土地抵繳贈與稅而被告機關未詳加審究，以上揭土地並非贈與標的物且非易於變價，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，而否准之，顯有違法失當之處云云。
（三）經查本件被告係以原告以自有資金無償為其子何貴清、何貴棋購置坐落台中市○○區○○段四七○之三、四七一地號、松茂段六四二、六四二之一、六四二之二地號等五筆土地及同區九甲巷十六之一、十六之二、十六之三號房屋，而依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，按其出資額核定八十一年贈與額
三二、三○二、○○○元、八十二年贈與額九、八四八、三六六元，是贈與標的物為該出資額，並非不動產，被告所屬東山稽徵所以系爭青田段四七一地號土地並非贈與標的物且非易於變價，而否准抵繳申請，核與前揭法令規定，並無不合，原告之主張委無足採，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」行為時遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文。次按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項納稅規定期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。‧‧‧納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」分別為同法第三十條第二項及其施行細則第四十六條第一、四項所明定。
二、經查，本件原告於八十一、八十二年間以其自有資金無償為其子何貴清、何貴棋購置坐落台中市○○區○○段四七○之三、四七一地號、松茂段六四二、六四二之一、六四二之二地號等五筆土地及同區九甲巷十六之一、十六之二、十六之三號房屋，經被告依首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，依其出資額核定其八十一年贈與額三二、三○二、○○○元，八十二年贈與額九、八四八、三六六元，並發單補徵八十一年贈與稅九、二八一、三二○元，六、三七五、○○○元及八十二年贈與稅二、八三五、四五六元，原告不服，申經復查、訴願、再訴願及行政訴訟結果均遭駁回確定在案之事實，有改制前最高行政法院八十九年度判字第七三九號判決附於原處分卷可稽，並經兩造分別陳明無誤，而行為時遺產及贈與稅法第五條第三款既明定以自己之資金，無償為他人購置財產者，課徵贈與稅之標的為其資金，是原告仍執前詞，主張其贈與之標的物為前開不動產，自不足採。又原告贈與其子何貴清、何貴棋之標的物既非上開房地，則原告於八十九年六月十三日以應補繳金額龐大，無資力以現金繳納為由，向被告所屬東山稽徵所申請以「贈與標的物」即上列坐落台中市○○區○○段○○○○號土地抵繳贈與稅，被告所屬東山稽徵所八十九年八月三日中區國稅東山徵第000000000號函（即系爭行政處分）以該四七一地號土地並非贈與標的物且非易於變價，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，否准所請，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。另原處分於原告誤認其贈與之標的物為房地而申請以該贈與標的物其中之上述地號土地抵繳贈與稅時，除審酌該土地非贈與標的物，原告所請與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符外，且就系爭房地非易於變價之物乙節，亦併予斟酌，原告主張原處分未備理由，亦無可採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 許 金 釵法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十 日
法院書記官 莊啟明