臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一六五六號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月九日台財訴字第○
九○○○四七九一六號訴願決定（案號：第八九三九五三號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十八年三月八日將其所有坐落苗栗縣苗栗市○○段二二○之一三○及二二○之一三八地號二筆土地及苗栗市○○里○○路○○○巷○號建物出售與謝德松，因買受人謝德松於同年三月五日曾出售房地與吳寶霞，吳寶霞尚未支付謝德松房地價款，謝德松乃委請吳寶霞將房地價款之一部分逕予支付原告，嗣吳寶霞於八十八年三月三日及同年月二十日分別將新台幣（下同）一○○萬元及二七○萬元，合計三七○萬元，匯至原告之父謝昌鑑台灣銀行之帳戶內，被告初查遂認原告於八十八年三月間贈與現金三七○萬元予其父謝昌鑑，已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，爰核定原告贈與總額為三七○萬元，應納稅額為十八萬元，並按核定稅額處一倍之罰鍰十八萬元。原告不服，就贈與總額及罰鍰項目，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按「違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。對於查獲
之違章案件，在未獲得確切證據前自不應遽予發單補徵。」、「稽徵機關需掌有積極事證始得為課稅處分，不得僅憑片面臆測，作為處分之基礎。」分別為台灣省財政廳五十二年四月二十二日財稅字第七三○二○號令及最高行政法院著有六十二年判字第四○二號判例可資參照。
⒉僅就事實分別說明如下：
⑴八十二年間，原告二弟謝禮仲以訴外坐落苗栗市○○○段六十二、六十三號
土地及坐落芒埔段二二○之一三○及二二○之一三八地號二筆土地及其上房屋（當時為原告大弟謝禮丞所有）共同擔保，向苗栗市農會設定最高限額四百二十萬元抵押權並貸款三百萬元，嗣於八十四年間清償，惟為方便日後急需貸款之用，故未辦理抵押權塗銷，有苗栗縣土地登記簿他項權利部謄本可參。嗣系爭房地於八十六年間因贈與，所有權人變更為原告。八十七年八月間，原告父親謝昌鑑因受「香港中昌國際財團」（刮刮樂詐騙集團）之詐騙，急需現金，為爭取時效，免再辦理塗銷、勘查、設定抵押等手續，乃直接以謝禮仲名義，向苗栗市農會先後貸款合計三百五十萬元。是借款人雖名為謝禮仲，但實際上係謝昌鑑所借，合先陳明。
⑵八十八年三月間，因原告將系爭房地出售予謝德松，根據原告與謝德松簽訂
之不動產買賣契約書第三條付款約定，原告在收到第一次款一○○萬元（訂金）及第二次款二七○萬元，合計收到三七○萬元後，原告須負責清償苗栗市農會債務，以便取得清償證明，辦理抵押權塗銷。因謝昌鑑無法立即清償債務，原告為取得清償證明書，俾便辦理抵押權塗銷，在不得已情形之下，只得勉強商得原告配偶的諒解，以「借貸」方式，先借給謝昌鑑三七○萬元償還貸款，故雙方當時訂有約定，日後謝昌鑑仍應償還本金。
⑶因買受人謝德松曾出售房地予吳寶霞，吳寶霞尚未支付謝德松房地款，謝德
松乃委請吳寶霞將房地款直接支付予原告，原告為保留借款給謝昌鑑之證據，乃委請吳寶霞將第一次應付款項一○○萬元（訂金）及第二次應付款項二七○萬元，合計三七○萬元，直接匯給謝昌鑑，俾便辦理還款手續。嗣吳寶霞依約，先後於八十八年三月三日及同年月二十日，分別將一○○萬元及二七○萬元，合計三七○萬元，匯至謝昌鑑帳戶。謝昌鑑旋於同年月三十一日還苗栗市農會二、○二八、九一二元，同年四月十四日還苗栗市農會八○五、二五六元；同年五月六日還苗栗市農會七○三、八一七元，合計還苗栗市農會三、五三七、九八五元（含利息）有謝昌鑑苗栗市農會存摺影本可稽；又還清苗栗市農會貸款同時（八十八年五月六日），原告取得清償證明後已辦妥抵押權塗銷登記，有苗栗縣苗栗地政事務所核發之台灣省苗栗縣土地登記簿他項權利部謄本可證（清償發生日期為八十八年五月六日）。是雖先後分三次還款，惟每次皆係一進一出（同時辦理）且其存摺摘要欄亦載明「還款」字樣，並非無法勾稽。
⑷查系爭款項存入謝昌鑑帳戶（八十八年三月三日及二十日）至謝昌鑑提領還
款（八十八年三月三十一日、四月十四日及五月六日，其間雖有其他資金往來，惟查金額微小（最高二萬餘元），且均與本案還款無關，此觀之存摺影本可知。
⑸查原告在不得已情形之下（賣屋需塗銷抵押權），勉強商得原告配偶的諒解
，與謝昌鑑訂有約定書，同意先借給謝昌鑑三七○萬元償還貸款，俾便辦理還款手續，該約定書並經苗栗地方法院公證處認證，所述未提示足資證明其間係屬貸款之證明文件乙節，顯非事實。又原告於本次訴訟，復取得謝昌鑑書立之「自訴書」為證，故系爭三百七十萬元係「借貸」絕非「無償贈與」。查原告與謝昌鑑雖為父女關係，但原告早已成年出嫁，與謝昌鑑並未同住，係各自獨立生活；況三七○萬元並非小數目，事實上原告不可能、不願意，且原告配偶也不會同意「無償贈與」謝昌鑑現金。
⑹未料，被告不察，竟以吳寶霞將三七○萬元，直接匯入謝昌鑑帳戶，而非匯
入原告帳戶為由，刻意曲解成原告無償贈與父親現金三七○萬元，除補徵贈與稅十八萬元外，並以原告未辦理贈與稅申報，裁處一倍罰鍰。原告不服，申經復查、訴願未果，乃提起本訴。
⒊按稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契
約，民法第四百零六條定有明文。依上開法條之規定，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，始能成立「贈與」。本件原處分既已查明原告提供房屋擔保貸款，借予謝昌鑑使用，後因深恐利息將吃光擔保之房屋，乃將房地出售所得價款借予謝昌鑑償還貸款，其間並無「無償給與」或「允予接受」之事證。今原處分僅執償還貸款流程之瑕疵，遽予核定為「女兒贈與父親」。按認定事實適用法律，不得違背經驗法則，依國人風土民情，一般財產之贈與，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女者。原處分以「女兒贈與父親」課罰，與一般贈與授受對象顛倒，有違經驗法則，難免徒憑片面臆測之議。又依吳庚大法官著「行政法之理論與實用」一書著述：按行政處分之作成，行政機關首應認定事實，亦即就具體事件闡明事實關係，如行政機關對處分之構成要件事實，判斷之結果與真象不符，勢將影響行政處分內容之正確性。此等「認定事實錯誤」之違法瑕疵，應構成行政處分撤銷之原因。今本件原處分對於償還貸款受付真象未盡詳確調查，遽予判斷為贈與，即屬違法瑕疵。
⒋查本件系爭之房地，係先母謝吳清玉於六十六年二月一日新建，嗣於七十三年
五月三日由原告大弟謝禮丞繼承。後謝禮丞以籌還出國留學費用，於八十六年九月十二日讓售與原告。惟被依法認屬贈與核課。今八十八年三月八日之買賣，原屬父女親情，勉為濟眉之急，再被認屬贈與處罰。而位於苗栗鄉間，小小一間三十餘坪房地，在一年半之間，稅務機關竟兩度核課贈與稅，有違課稅公平確實原則。
⒌本案實質上乃保證人代主債務人清償債務行為，被告機關竟模糊焦點誤為贈與
行為課徵贈與稅，誠有再加調查釐清事實真相之必要。查原告以自有房地向苗栗市農會設定抵押權，供為第三人謝昌鑑借款三六○萬元之擔保品，故原告基本上乃為抵押貸款之保證人（物上保證人），謝昌鑑為主債務人，此等事實及其法律關係原告被告雙方已無爭議，此有被告九十一年一月廿八日答辯狀第二頁倒數第二行至第一行所陳述：「惟經被告向苗栗農會函詢結果，該抵押貸款之債務人係謝昌鑑君並非原告，原告僅係該貸款之保證人」可明證。原告既為該抵押貸款三六○萬元之物上保證人，提供資金代為償還所擔保之貸款，依民法第八七九條規定：「為債務人設定抵押之第三人，代為清償債務時，關於保證之規定，對於債務人有求債權」。及民法第七四九條規定：「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內承受債權人對於主債務人之債權。‧‧‧」。
故原告代謝昌鑑清償苗栗市農會之抵押貸款三六○萬元洵屬保證人之代償債務行為，並享有法定求償權，乃不容否定推翻之權益，除非原告有放棄求償權或其他免除債務之意思表示行為，並經他人允受，該上述法定求償權應為有效繼續存在，自始即不構成贈與行為。上述原告基於保證關係代為清償債務後（此被告所查資金流程已甚明確），而取得享有之法定求償權，即證明第三人（謝昌鑑）對原告負有債務，當無遺產及贈與稅法第四條規定之贈與事實可言。若被告仍執原贈與之主張，依舉證責任分配原則「主張積極事實者負舉證責任」，必須針對原告第三人代償債務後所取得之求償權業經消滅已不復存在，提出明確事實證據，且對證明力之判斷更不能違背論理法則及經驗法則，否則原處分即有違法不當。
⒍綜上，本案原告之所以同意先借錢給父親謝昌鑑清償貸款，實乃因為系爭房地
設有抵押權，應買受人要求，需辦理抵押權塗銷。在謝昌鑑無法立即清償債務，原告又必須出售房地情形下，只得勉強商得原告配偶的諒解，除與謝昌鑑訂有約定書，以「借貸」方式，先借錢給謝昌鑑償還貸款外，另委請吳寶霞將系爭款項，直接匯至謝昌鑑帳戶，以保存原告借款給謝昌鑑之證據。查系爭匯入款三七○萬元，確係原告借與謝昌鑑清償貸款，有原告與謝德松簽訂之不動產買賣契約書、與謝昌鑑訂定並經台灣苗栗地方法院公證處認證之約定書、謝昌鑑書立之「自訴書」、苗栗市農會帳戶存摺、台灣省苗栗縣土地登記簿謄本、他項權利部謄本等資料影本附案可稽。被告不察，在原告與謝昌鑑皆係成年人之下，僅依據吳寶霞匯款資料，既未查證事實經過，亦未通知原告說明，更沒有其他積極具體事證，擅自片面推斷原告無償贈與謝昌鑑現金，顯係臆測，有違首揭台灣省政府財政廳函及最高行政法院判例，其認事用法，顯有不當，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈贈與總額：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條及第四條所明定。
⑵原告於八十八年三月八日將持有之坐落苗栗市○○段二二○之一三○及二三
○之一三八地號二筆土地及苗栗市○○里○○路○○○巷○號建物售予謝德松，而因買受人謝德松於同年三月五日曾出售房地予吳寶霞，吳寶霞尚未支付謝德松房地價款，謝德松乃委請吳寶霞將房地價款逕予支付原告，惟查吳寶霞於八十八年三月三日及廿日所支付之價款一○○萬元及二七○萬元，計三七○萬元，並非存入原告帳戶，而係匯至原告之父謝昌鑑台灣銀行之帳戶內，被告遂核定原告贈與總額為三七○萬元，復查時原告雖主張系爭款項嗣後於八十八年三月三十一日、四月十四日及五月六日即由謝昌鑑用以償還原告以系爭房地向苗栗市農會設定之抵押貸款三六○萬元，惟經被告機關向苗栗市農會函詢結果，該抵押貸款之債務人係謝昌鑑，並非原告，原告僅係該貸款之保證人，是原告主張，核無足採，復查乃予以維持，原告循序提起訴願亦遭駁回。
⑶原告於八十八年三月三日及廿日將應收取之出售房地價款計三七○萬元，匯
至其父謝昌鑑台灣銀行帳戶內之事實，為原告所不否認，且有新竹區中小企銀匯款單、苗栗郵局支票及謝昌鑑臺灣銀行存款存摺等資料可稽，此一事實應可認為實在，原告雖稱該款項係為供謝昌鑑清償該次出售房地之抵押借款，惟查原告及受贈人謝昌鑑於八十八年十二月八日提出之復查申請書，即表明原告係為提供謝昌鑑資金乃將系爭房地出售，況查系爭款項存入謝昌鑑帳戶（八十八年三月三日及廿日）至謝昌鑑代償其子謝禮仲貸款（八十八年三月三十一日、四月十四日及五月六日），其間尚有其它資金往來，從而本件原告贈與謝昌鑑之標的應係銀行存款之現金，至於原告贈與後，受贈人對於受贈之現金作何用途，尚非本件課稅事實之贈與行為之內容，而該房地抵押借款所貸金額係由謝昌鑑使用，除可能構成謝昌鑑與謝禮仲間之其他債權債務關係外，並不能改變原告欲贈與謝昌鑑三七○萬元之最終目的及事實，原告主張於法尚難認為有據。
⒉罰鍰：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過
贈稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第廿四條第一項及第四十四條所明定。
⑵本件原告於八十八年三月間贈與現金三七○萬元予其父謝昌鑑，已超過贈與
稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告機關依前揭規定，按核定稅額裁處一倍之罰鍰十八萬元，尚無不合，復查乃予以維持，原告不服，併同本稅提起訴願，亦遭駁回，經查其漏報贈與稅事實已論述如前，原裁處並無違誤。
⒊基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰‧‧‧」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
二、本件原告於八十八年三月八日將其所有坐落苗栗縣苗栗市○○段二二○之一三○及二二○之一三八地號二筆土地及其上建物即苗栗市○○里○○路○○○巷○號建物出售與訴外人謝德松，因買受人謝德松於同年三月五日曾出售房地予吳寶霞，吳寶霞尚未支付謝德松房地價款，謝德松乃委請吳寶霞將房地價款之一部分逕予支付原告，而吳寶霞於八十八年三月三日及同年月二十日所支付之價款一○○萬元及二七○萬元，合計三七○萬元，係匯至原告之父謝昌鑑台灣銀行之帳戶內等事實為兩造所不爭執，並有原告之不動產買賣契約書、土地登記簿謄本附本院卷及吳寶霞之談話筆錄、謝昌鑑台灣銀行存摺等之影本附原處分卷可考，均堪信為真實。被告以原告無償給予其父謝昌鑑財產，且其於復查階段未曾主張借貸關係，又迄今原告之父亦未償還該款，而原告為證明借貸關係所提出之「約定書」係提起訴願後始前往公證，不足採信等情，認定原告於八十八年間贈與現金三七○萬元予其父謝昌鑑，核定原告贈與總額為三七○萬元，而原告超過贈與稅免稅額，又未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，乃核定其應納稅額為十八萬元，並按核定稅額加處一倍之罰鍰計十八萬元，經核與首揭規定並無不合。
三、原告雖起訴主張其父謝德昌因受「香港中昌國際集團」之詐騙，前曾以原告之弟謝禮仲之名義向苗栗農會貸款三百五十萬元，原告為連帶保證人，並以原告所有前述苖栗市○○段房地所設定之抵押權為擔保。八十八年間原告出售上開房地，因買受人要求塗銷抵押權，原告不得已始商得其配偶之同意，借予謝昌鑑三百七十萬元，以償還貸款，並非贈與。又因原告係保證人，故本案實質上乃保證人代主債務人謝昌鑑清償債務，原告依法已取得法定求償權，自無贈與之事實，被告原處分核課原告贈與稅並科處罰鍰，認事用法顯有不當云云。
四、惟查：㈠原告於八十八年十二月八日復查申請書，並未主張系爭三百七十萬元係借貸關係
，該申請書主張原告為前述苗栗農會抵押借款三百五十萬元之債務人，上開三百七十萬元匯入其父台灣銀行之帳戶，非其父所得，係償還上開農會貸款之用等語。若果原告系爭三百七十萬元確係貸予其父，則原告豈有不於復查程序主張之理？原告遲至八十九年七月七日訴願書始主張為借貸關係，並提出載明借貸關係之約定書為證，該約定書雖記載書立日期為八十八年三月二日，惟原告歷時七個月後始提出，是否臨訟而製作並倒填日期，不能無疑。又該約定書雖嗣於八十九年八月四日送經苗栗地方法院公證處認證，惟該認證僅能認證約定書上簽名或蓋章是否真正，至製作日期是否屬實，則不在認證之列。上開約定書之證據能力既非無疑，尚難單憑該約定書認定原告與其父之間存有借貸關係。原告雖又提出其父謝昌鑑於九十年十二月十九日書立之「自訴書」為證，然查該「自訴書」與本件起訴書之具狀日期相同，顯係臨訟始書立，其內容係敘述其受騙、向農會貸款及向原告借貸三百七十萬元之經過，核屬其對事實之陳述，並非訴訟之前已經存在之物證，衡諸謝昌鑑與原告係屬父女關係，其所為之證述本難期其真實，原告以之證明借貸關係存在，其證明力實屬薄弱。參以上開自訴書、約定書所述內容又與復查申請書所述兩歧，原告以之證明系爭三百七十萬元之交付係屬借貸關係，核無足取。
㈡原告既主張系爭款項借予其父，又主張係用以清償自己之保證債務，惟二者係不
能併存之法律關係，因金錢為動產之一種，既借予其父，則其所有權已因交付發生移轉，原告不復有系爭款項之所有權，自無從再清償自己之債務，原告為上開矛盾之主張顯見其情虛。況查系爭款項已轉入謝昌鑑之帳戶，且轉入之時該帳戶為透支（負一、三五六、六四六元）之狀態，系爭款項一經轉入即自動清償該帳戶之透支金額；又謝昌鑑並未立即清償農會貸款，係於嗣後三個月間分三次清償，其間復有支付放款利息、稅款、保險費（一○一、一七八元）等交易，顯然謝昌鑑已本於所有權人之地位支用系爭款項，其事後轉帳支付農會貸款亦係謝昌鑑本人對其資金之運用，並非代理原告清償保證債務。又謝昌鑑既係經由其本人之帳戶轉帳償還貸款，自不能謂係原告清償其保證債務，原告並無保證人之求償權存在，原告主張其有此一求償權，並據以主張無贈與關係自非可採。
㈢原告又主張其已出嫁獨立生活，不可能、不願意、且其配偶亦不會同意無償贈與
其父三百七十萬元鉅款，又子女贈與父母財產有違經驗法則云云。然查原告三百七十萬元係出售前述苗栗市○○里○○路○○○巷○號之房地，該不動產係原告之母謝吳清玉買賣而取得，其後因繼承移轉予原告之弟謝禮丞，八十六年十月原告再因贈與取得，有上開不動產之登記簿謄本附原處分卷可稽，可見該不動產係原告無償取自其娘家。茲原告之父因受詐騙而負債一千餘萬元，則原告出售娘家贈與之不動產，並以取得之價金一部分贈與其父，以助其父渡過財務難關，於情於理均非不可能，並無違背經驗法則可言。
五、綜上所述，原告之主張均無可採，被告核定原告八十八年度贈與總額為三七○萬元，應納稅額為十八萬元，並按核定稅額處一倍之罰鍰十八萬元，於法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 一 日
法院書記官 李孟純